臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第15號109年10月15日辯論終結原 告 社團法人台灣勞工發展協會代 表 人 楊燦輝訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師郭峻瑀 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月22日台財法字第10713938830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告民國100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入淨額新臺幣（下同）189,725,886元，支出淨額161,465,771元，本期餘絀數28,260,115元及課稅所得額0元，經被告於102年9月13日依其申報數為核定（下稱第1次核定）。嗣原告更正申報銷售貨物或勞務之收入39,175元、銷售貨物或勞務以外之收入18,785,027元、銷售貨物或勞務之支出30,835元、與創設目的有關活動之支出17,752,210元、本期餘絀數1,041,157元及課稅所得額8,340元，經被告104年3月14日核定（下稱第2次核定）銷售貨物或勞務之收入41,290,000元、銷售貨物或勞務以外之收入148,435,886元、銷售貨物或勞務之支出32,671,640元、與創設目的有關活動之支出128,194,001元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額8,618,360元。原告不服，於104年5月19日申請復查，被告於復查決定作成前（106年2月11日）更正核定（下稱第3次核定）銷售貨物或勞務之收入171,127,317元、銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元、銷售貨物或勞務之支出144,903,606元、與創設目的有關活動之支出15,962,035元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額26,223,711元，應補稅額2,890,887元。嗣被告以107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定書認原告100年度收取互助金171,127,317元，扣除銷售貨物或勞務之收入33,503,200元及銷項稅額1,673,201元後，餘額135,950,916元核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金109,766,380元應為銷售貨物或勞務以外之支出，經重行核定後，課稅所得額為27,187,044元，較第3次核定課稅所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持第3次核定而駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，嗣經本院以107年度訴字第1658號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第18號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈本件屬課稅爭訟事件，應由被告負本證之實質舉證責任，
原告僅需提起反證，推翻或削弱本證之證明力即可。又納稅義務人之協力義務僅係為減輕稽徵機關職權調查之責任，但稅務訴訟之舉證責任始終由稽徵機關負擔；縱然納稅義務人未履行協力義務，至多僅減輕稽徵機關之舉證責任之證明程度，殊無舉證責任轉換予納稅義務人之餘地。
⒉原告依其組織章程規定，乃推展勞工教育、職業訓練、就
業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活為目的，並以全國行政區域為組織區域，屬人民團體法第4條第2款、第39條規定之推展文化、社會服務、公益之社會團體，主管機關為內政部；原告附隨組織往生互助會，其主管機關，亦為內政部。被告並無職權認定原告、往生互助會之組織定性！被告顯然違背專屬管轄規定，欠缺該事務權限，依行政程序法第111條第6、7款規定，原處分為無效。⒊原告往生互助會性質為公益慈善附屬組織，係為了讓弱勢
勞工家庭，其家人往生時，透過會員互助、挹助部分（或全部）喪葬費用，達到社會急難救助目的，於97年間本於勞工家庭互助關懷理念，原告推出福利專案。嗣後於102年7月間因應內政部訂定之「內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則」（下稱處理原則），原告將前述專案更名為「往生互助」，至106年為止，經內政部委任會計師歷數次稽核，均通過稽核，甚至達0缺失。被告從未清楚定義勞工，且原告得否免稅應就原告之組織章程與經營業務為判斷基礎。又內政部是否核備原告經會員大會修正之章程，不影響原告組織章程之法律效力。原告既然係由內政部立案登記之社會服務及慈善團體，此為內政部認定之構成要件效力，被告不得再否認原告經營往生互助會之性質。另往生互助金性質，乃取之於互助會員，用之於互助會員，僅屬於代收代付、專款專用於會員，而公賻金乃是會員往生事件發生時，撥用以供會員辦理往生事項所用。兩者均非「勞務所得」、或「非勞務所得」，本不應認定為機關團體作業組織所得而課稅。因此，100年度銷售勞務之所得餘額應為「0」，被告誤將原告100年度往生互助金餘額26,223,711元，錯認為「銷售勞務之所得餘額」，顯然違背處理原則第8點專款專用規定。再者，原告經營往生互助業務確實是使弱勢邊緣人士得以有尊嚴離開人世，並使弱勢家庭不致因為家中有人往生而須負擔無法負荷的費用。被告未深究原告經營往生互助之目的，即認為原告經營往生互助業務與組織章程無關，顯然未盡職權調查義務。
⒋原告往生互助會乙事，業由臺灣高等法院臺南分院（下
稱臺南高分院）101年度金上重訴字第851號刑事判決（下稱系爭刑事判決），經過嚴格證明程序、完整調查事實與證據後，認定原告協會人員無罪，其收取之會費、年費、互助金結餘，無對價關係！且非類似保險或保險業務。且原告之協會，並無構成多層次傳銷。又依原告在100年度中之結算申報書記載，原告當年度收入僅有捐款收入、會費收入以及利息收入，殊無任何因為投資行為而發生之收入。被告以原告支付車馬費及獎金給會員為由，即認為原告經營往生互助具有投資性質，顯然錯認給付與收受車馬費與獎金之主體，而有邏輯上的嚴重謬誤。
⒌被告以102年通過生效之處理原則判斷原告100年度之所得
稅，乃係以未來之法律適用於過去發生之事實，違反法令不溯及既往原則。甚且，處理原則係在規範依人民團體法設立之各級社會團體辦理往生互助事項，限制事項包括人民團體辦理往生互助會之會員資格、會計事項、財務收支等，對人民之結社自由有所限制，且涉及人民結社之本質，而非技術性或細節性事項。內政部竟僅以性質上屬行政規則之處理原則，限制人民憲法第14條保障之結社自由，有違憲之虞，更不得作為課稅或免稅之法律依據。被告以無效之處理原則，限制原告免稅權利，牴觸租稅法律主義，又以內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函覆原告之內容，而認定往生互助會收取互助金及支付工賻金等業務，內政部並無核准，係恣意以105年發生未來事實，時空回溯至課予原告100年間課稅事實之稅務，作為判斷之依據，顯屬行政行為與行政目的欠缺合理關聯之不當聯結。
⒍往生互助事項自原告設立以來，一直均為其經營之業務範
圍，且主管機關內政部對於原告經營往生互助事項，依處理原則第2條規定，並不區分何種社會團體得以辦理，即應平等視之，且從未認定有違反設立章程之情事，足徵往生互助事項確與原告創設目的息息相關，而有教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條之適用。又按免稅標準第2條第1項第8款規定，公益社團法人倘就創設目的活動支出占每年收益之60%以上，即符合本款規定。原告就收取往生互助金扣除30%的比例作為行政管理費，完全符合免稅標準第2條第1項第8款所設定的收支比例。
⒎財政部與內政部分別管轄不同行政事務，被告自不得援引
財政部所訂之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，用以解釋內政部主管之處理原則第8點。又原告係內政部核准立案之社會服務及慈善團體，屬於所得稅法第11條第3項「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，自非同條第2項所稱之「營利事業」，自不適用查核準則第18條之2規定。況且，查核準則第18條之2規定僅在揭示代收轉付款項下，免開發票與免列入銷售額，與本案原告是否符合免稅標準第2條第1項各款事由並無關聯。另所得稅法第4條第1項第13款之授權規定，僅概括授權行政院制定標準，就教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅範圍進行規範，至於免稅或課稅之基本範圍、構成要件及考量因素，均未以內容具體、範圍明確之方式授權，免稅標準第2條第1項第4款所稱之「創設目的」為何，於條文中竟完全未有規定，僅財政部以68年10月9日台財稅第37113號函（下稱68年10月9日函）補充解釋創設目的之意涵，並非細節性或技術性事項，財政部顯係規避租稅法律主義，有違租稅法律主義、法律保留原則、授權明確性原則，有違憲之虞。再者，免稅標準第2條第1項限制公益團體僅在有「非銷售貨物或勞務之所得」之情形下，始得免所得稅，而非依據「所得是否具有公益性質」而作區分，顯然過度限縮所得稅法第4條第1項第13款授權「具體化公益」之意旨，而逾越所得稅法第4條第1項第13款之母法授權之意旨，有違租稅法律主義、法律保留原則。又依行政程序法第158條第2項，免稅標準第2條第1項區分「銷售貨物或勞務之收入」或「非銷售貨物或勞務之收入」，雖然違反租稅法律主義、法律保留原則而無效，但除此之外之其他部分仍屬有效。因此，免稅標準一部無效之結果即為公益團體僅須符合免稅標準第2條第1項各款規定，即得免所得稅，而無論其所得是否為「銷售貨物或勞務之所得」。
⒏本案復查決定、訴願決定逾越原告申請復查及訴願之審理
範疇，將並非申請復查範疇對原告並無不利益之「原告符合免稅標準第2、4條規定」，審理後變更認為「原告經營與其創設目的無關之會員互助金及公賻金業務，不符合免稅標準第2條第1項第4款，無免稅規定之適用」，違反行政救濟採行之處分權主義；並且，復查決定書及訴願決定書竟以其他理由否定原告不服原處分之主張，顯然使原告處於更不利益之狀態，有違不利益變更禁止原則。又被告第3次核定與第2次核定之稅基事實相同，並無「新事實」、「新證據」，也無原認定事實錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第21條第2項之適用。況撤銷權之除斥期間，依行政程序法第121條第1項之規定為2年，第1次核定日期102年9月13日距離第3次核定日期106年2月11日至少已逾2年以上，已罹於除斥期間甚為明確，並違反信賴保護原則。
⒐答辯資料卷4非於本案100年課稅年度時之證據資料，即不
得在本案中加以採用，且諸多資料均屬第三人內政部所職掌之書證資料，而由被告自行私下向內政部函詢，依行政訴訟法第166條規定，被告必須向本院聲請命內政部提出，惟被告竟自行違法向內政部調查該等書證資料，依據納稅者權利保護法第11條第3項本文規定，應禁止答辯資料卷4作為本案課稅之證據資料等語。
（二）聲明：訴願決定及原處分（即107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈原告100年度組織章程並未載明其任務包括辦理會員往生
互助事項，嗣於101年7月16日第2屆第3次臨時會員代表大會通過新增第5條第7款「往生喪葬之互助服務」，亦經內政部102年2月5日函復請刪除。原告復於102年8月28日第2屆102年度第2次臨時會員代表大會通過章程增修回復第5條第7款「往生互助事項」，經內政部102年11月1日函請原告補齊資料重新報部，則原告之會員往生互助事項迄未依人民團體法第27條及第54條規定，報經內政部完成核備甚明，此有內政部109年3月25日台內團字第1090109198號函（下稱109年3月25日函）可稽，是原告經營往生互助事項即屬免稅標準第2條第1項第4款規定「四、其無經營與其創設目的無關之業務。」情形，不符合免納所得稅規定。另被告係向內政部詢問有關原告組織章程有無辦理「往生互助業務」之備查情形，並未逾越權責逕行認定往生互助會非屬原告之任務。原告既主張其主管機關為內政部，被告因此向內政部函查原告歷次陳報及經核准備查之章程，以釐清事實，係本諸職權所為，並無任何不法之情事。⒉系爭刑事判決係臺南高分院就檢察官起訴楊崎英、王明松
、楊燦輝等人於擔任原告理事長、秘書長、顧問期間，所為不符合該保險法條文所定犯罪構成要件為由，諭知無罪。故系爭刑事判決並未判斷原告經營往生互助事務，向會員收取互助金及發放公賻金，究與創設目的有無相關，原告執以主張其符合免稅標準第2條第1項第4款所定免稅要件，自非可採。
⒊原告經營往生互助業務之模式，其會員不以勞工身分為限
，非以增進勞工權益福利之發展為目的，且對介紹他人加入者發放佣金、獎金或經濟利益（申報時列報為車馬費），可證明原告經營之往生互助會事項非屬公益性質。原告經營往生互助業務，所重視者為招攬會員之績效及獎勵金，而非達成其組織章程第5條第8、9款所定擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照，其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展等任務，從而自與免稅標準第2條第1項第4款規定不符。
⒋原告經營之會員互助金及公賻金業務，係廣募會員加入原
告往生互助專案，參加人主要基於介紹他人加入，而取得車馬費或互助金，具有多層次傳銷及投資性質，非屬公益。再依內政部108年9月3日台內團字第1080131339號函，原告往生互助金並不符合專款專用性質。又原告不符合行為時免稅標準第2條第4項規定，其所得不得免納所得稅，相關損費之查核原則上比照查核準則之規定，惟其就會員繳交之互助金扣除一定比例（30%）作為行政管理費，仍不符合查核準則第18條之2之代收轉付情形；況原告收取會員之互助金，除發放公賻金外，並支付行政管理費及因介紹他人加入之活動獎勵車馬費，即非代收代付關係。另依內政部108年6月20日台內團字第1080120968號函，原告支付推廣業務之車馬費，非屬處理原則規定之專款專用用途，依規定應由其他會務收入支應，原告由會員互助金支付車馬費即與上開規定不符。至原告所援引財政部101年11月5日函係解釋營業稅課徵範圍，並非解釋所得稅，且亦無解釋互助金結餘款仍應留存於專款帳戶內可以免稅，原告顯係誤解上開函釋。
⒌免稅標準係依所得稅法第4條第1項第13款之授權所訂，並
未逾越上開法律授權之目的及範圍。另系爭銷售貨物或勞務之所得，無營業稅法第8條免稅規定及所得稅法第4條免稅範圍規定之適用，故屬應稅所得。又原告101、103、104及105年度機關團體及其作業組織所得稅事件，亦經本院判決駁回在案。
⒍原告100年度所得稅申報案件因被告接獲檢舉或通報資料
之時點不同而作成歷次核定，均於核課期間內核定，且補徵之稅額均依查獲金額重行核定應納稅額，並減除上次核定之應納稅額後，就差額部分補徵稅款，均無重複，係屬數個行政處分併存之情形。次按稅捐稽徵法第21條第2項之規定，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額。又未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏所得額部分補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。再基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，乃予維持原核定課稅所得額26,223,711元，故原告支出屬可扣除之相關費用皆已核定扣除在案。
⒎至原告主張被告答辯資料卷4資料屬原處分時不存在證據
，於本案不得作為核課依據一節，查被告查證原告相關案況之函文及法院判決皆會於申報年度之後，且上開文件係為釐清原告經營往生互助會業務之性質及內政部核備之情形，以判斷原告經營往生互助業務有無免稅之適用，非屬新證據之提出，不受原處分作成時呈現證據之限制，原告所述，殊無足採等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、原告100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報及被告歷次核定情形如下，並有下列證據附卷可稽，得採為判決之基礎：
（一）原告100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入淨額189,725,886元，支出淨額161,465,771元，本期餘絀數28,260,115元及課稅所得額0元(見原處分卷1第47頁之結算申報書)，於101年12月12日申請更正「車馬費、薪資及獎金等支出」項目之帳載結算金額（見原處分卷1第93、97頁之更正申請書及申報書），經被告於102年9月13日依其申報數為第1次核定（見原處分卷1第342頁）。
（二）嗣原告再於103年1月13日更正申報銷售貨物或勞務之收入39,175元、銷售貨物或勞務以外之收入18,785,027元、銷售貨物或勞務之支出30,835元、與創設目的有關活動之支出17,752,210元、本期餘絀數1,041,157元及課稅所得額8,340元（見原處分卷1第113-114頁之更正申請書及申報書）；經被告於104年3月14日第2次核定銷售貨物或勞務之收入41,290,000元、銷售貨物或勞務之支出32,671,640元、課稅所得額8,618,360元（即41,290,000元－32,671,640元）、應納稅額1,465,121元，銷售貨物或勞務以外之收入148,435,886元(即原告原申報收入淨額189,725,886元－41,290,000元）、與創設目的有關活動之支出128,194,001元（即原告原申報支出淨額161,465,771元－32,671,640元─虛報薪資600,130元）、本期餘絀數28,860,245元（見原處分卷1第377頁）。原告不服，於104年5月19日就被告第2次核定銷售貨物或勞務所得8,618,360元申請復查（見原處分卷1第367-370頁），惟旋於104年9月14日具文撤回復查申請（見原處分卷1第358頁）。
（三）嗣被告另依原告提出之100年度收支餘絀表、會計師簽證申報查核報告書以及被告所屬中和稽徵所補徵原告100年5月至12月營業稅通報資料，以原告帳載全年度代收互助金171,127,317元（見原處分卷1第356頁）減除第2次核定100年1月至4月代收互助金41,290,000元，扣除代付公賻金109,766,380元及行政管理費共計35,137,226元之結餘款26,223,711元，核屬銷售貨物或勞務之所得，於106年2月11日第3次核定銷售貨物或勞務之收入171,127,317元、銷售貨物或勞務之支出144,903,606元(即代付公賻金109,766,380元＋行政管理費35,137,226元)、課稅所得額26,223,711元（即171,127,317元－144,903,606元）、應補稅額2,890,887元，銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元(即原告原申報收入淨額189,725,886元－171,127,317元）、與創設目的有關活動之支出15,962,035元（即原告原申報支出淨額161,465,771元－虛報薪資600,130元－144,903,606元）、本期餘絀數28,860,245元（見原處分卷1第617頁）。原告不服，就被告第3次核定申請復查（見原處分卷1第598-599頁），經被告以原處分（即107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定），認定原告經營之會員互助金及公賻金業務，核屬與其創設目的無關之業務，原告自無免稅規定之適用，惟原告帳載100年1月至12月行政管理費35,137,226元（內含營業稅額1,673,201元），依其復查申請書所述，係其自100年度往生互助金之收入提撥所支付（見原處分卷1第598頁），認該行政管理費係其提供行政管理勞務所獲收入，屬銷售勞務之所得，重行核定：⑴銷售貨物或勞務之收入33,503,200元（帳載行政管理費35,137,226元-營業稅額1,673,201元+原告申報數39,175元）、⑵銷售貨物或勞務以外之收入154,549,485元（代收互助金171,127,317元-33,503,200元-營業稅額1,673,201元+第3次核定數18,598,569元）、⑶銷售貨物或勞務之支出35,168,061元（帳載行政管理費35,137,226元+原告申報數30,835元）、(4)銷售貨物或勞務以外之支出125,697,580元（公賻金109,766,380元+第3次核定數15,931,200元），本期餘絀數27,187,044元（即上開重行核定收入33,503,200元及154,549,485元減除支出35,168,061元及125,697,580元），課稅所得額為27,187,044元。
因較第3次核定課稅所得額26,223,711元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持第3次核定而駁回復查（見本院107年度訴字第1658號卷第26頁）。原告不服，提起訴願，經財政部107年10月22日台財法字第10713938830號訴願決定駁回（見同上本院卷第33頁）。
五、本件爭執者為：被告認定原告100年度經營往生互助業務，向會員收取互助金及發放公賻金，與其創設目的無關，不符免稅標準第2條第1項第4款規定，無免稅規定之適用，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納所得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。」以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被告予以援用，尚無不合。準此，所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務以外之所得，必須符合免稅標準第2條第1項各款所定要件，始得免納所得稅，如與該條項所定任1款規定不相符合，即不得享有免稅優惠；其中第4款所定「其無經營與其創設目的無關之業務」，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言，至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定，財政部68年10月9日函亦同此見解。是原告主張免稅標準第2條第1項第4款所稱「創設目的」為何未有規定，僅以財政部68年10月9日函補充解釋創設目的之意涵，顯係規避租稅法律主義，違反租稅法定、法律保留及授權明確性原則云云，自無足採。
（二）查依原告100年度機關團體及其作業組織會計師查核簽證結算申報查核報告書，原告帳列收入淨額189,725,886元，其中互助金收入為173,229,429元，會計師查核說明此項收入係原告收到會員繳納互助金捐款（見原處分卷1第11頁），經換算原告申報互助金收入占其總收入即高達91.31%（173,229,429元÷189,725,886元）。又嗣後原告援引內政部102年7月19日頒訂之處理原則，向被告申請將上開原列報為互助金收入173,229,429元，更正會計帳入代收代付，而金額在經過雙方查對後，經被告核定為171,127,317元，原告100年間往生互助金之收入171,127,317元，遠超過其該年度其他項目之收入18,598,569元（即原告申報收入淨額189,725,886元減被告核定互助金171,127,317元），亦即經雙方查對，原告100年度往生互助金收入，亦占其總收入比例高達90.2%（171,127,317元÷189,725,886元），可知往生互助事項為原告100年主要經營之業務項目。
（三）次查，原告創設之目的係「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，有其法人登記證書附原處分卷1第23頁可稽，上開創設目的，原告經內政部於97年1月15日核准立案以及於101年3月27日同意備查原告100年12日8日召開會員代表大會修正之組織章程第2條，亦均有明文規定（見原處分卷4第234頁之核准立案組織章程及第219頁之原告100年12日8日修正組織章程）。又原告經內政部於97年1月15日核准其設立時之組織章程第5條規定：「本會之任務如左：一、推展勞工教育訓練，提升勞工就業層次。二、辦理職業訓練，協助勞工就業服務。三、辦理技能檢定暨職業證照之服務。
四、建立勞工生活事務及福祉相關的資訊系統。五、辦理勞工生活需求之調查研究與宣導推動。六、辦理勞工文化服務等事業。七、增進勞工權益福利之發展。八、其他有關勞工事務發展事項。」（見原處分卷4第227-238頁之內政部准予立案函及原告組織章程）。原告嗣於100年12月8日召開第2屆第3次會員代表大會，修正章程第5條為：「本會之任務如左：……（按前7款無修正）八、擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照。九、其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展之事項。」於101年2月14日檢送內政部，經內政部於101年3月27日函復備查（見原處分卷4第226頁之內政部同意備查函及原告修正後組織章程）。前述經內政部核備之原告組織章程第5條所定原告之任務，均不包括往生互助事項，且明定其所欲促進權益福利發展及協助關照之對象為「勞工」。而所謂勞工，參照具有勞動法規基本法性質之勞動基準法第2條第1款之定義，係指受雇主僱用從事工作獲致工資者。惟審諸原告提出之推動會員「勞工家庭關懷互助」福利專案（下稱「往生互助專案」）辦法第1條：「加入資格：凡台灣勞工發展協會會員或眷屬認同『勞工家庭關懷互助』者，年滿45歲以上，85歲以下均可加入成為『福利專案』會員。」第7條：「自入會生效日隔月起，若有會員加入滿2個月後往生，則有效會員即須捐獻關懷慰問金，每往生一位，捐獻關懷慰問金金額為100元，……。」第9條：「『勞工家庭關懷慰問金』給付標準如下：1、入會未滿1個月以內，本會不給付慰問金，不收取關懷慰問金。2、入會滿1個月至2個月往生者，由本會支付慰問金3,000元，不收取關懷慰問金。3、入會滿2個月至4個月往生者，給付關懷慰問金10,000元。4、入會滿4個月至6個月往生者，給付關懷慰問金16,000元。5、入會滿6個月以上往生者，依下列『貳』項表列之標準計算方式給付關懷慰問金。6、『福利專案』入會滿1個月往生時，其保險年齡未滿80歲，若因意外事故往生，除領取關懷慰問金外，另可領協會提供之意外慰問金10萬元。」（見原處分卷2第192頁）可知原告經營之往生互助業務內容，係向會員收取互助金，於會員往生後，向會員指定之人發放公賻金。與其前述提昇勞工教育水準、職業技術，提供就業服務，以期在勞工有生之年，促進勞工權益發展，增進勞工生活福利之創設目的，難謂相關。再者，原告經內政部於97年1月15日核准立案時以及於101年3月27日同意備查其100年12日8日召開會員代表大會修正之組織章程，此2版本組織章程第7條均規定：「本會會員申請資格如左：一、個人會員：凡贊同本會宗旨，年滿20歲，具有中華民國國籍者。二、團體會員：凡贊同本會宗旨之公私立機構或團體。三、榮譽會員：凡贊同本會宗旨，關心勞工事務或對勞工權益福利發展有貢獻或贊助本會工作之團體或個人。」可知得申請原告會員資格進而加入成為往生互助事項會員者，不以勞動基準法第2條第1款所稱「勞工」為限，凡贊同原告宗旨、具有中華民國國籍之成年人均得加入，至於得加入往生互助會者，復僅以原告會員中年滿45歲者為要件，別無身分為勞工之限制。則原告收取互助金與給付公賻金之對象，非必為勞工，此項業務之經營縱如原告所述有何慈善意義，惟既非專對勞工提供福利與照顧，即難認與原告上述創設目的與任務有關。又就會員繳交之互助金扣除一定比例作為行政管理費，與處理原則第8點「專款專用」及查核準則第18條之2「代收轉付」不符，故其經營與創設目的無關之業務，與免稅標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用。原告主張其辦理往生互助事項，均由協會會員參與，向會員收取互助金，扣除必要之行政管理費外，均存入銀行，一旦互助會員往生時，即撥付公賻金協助會員辦理後事，屬代收代付性質，且專款專用於會員，具有慈善意義，故往生互助會成立目的，與其設立宗旨及章程所定任務均有密切關聯云云，並不足採。
（四）據此，原告於100年間經營往生互助業務，向會員收取往生互助金及發放公賻金，與其創設目的無關，不合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件，依所得稅法第71條之1第3項規定，仍應依法課稅。又被告第3次核定係另依原告提出之100年度收支餘絀表、會計師簽證申報查核報告書以及被告所屬中和稽徵所補徵原告100年5月至12月營業稅通報資料，減除第2次核定之應納稅額，已如前述，補徵稅款之事實並不相同，原告主張被告基於完全相同所得稅事實為第3次核定，違反行政處分實質存續力及信賴保護原則云云，並不足採，且被告於核課期間內，發現原告短漏所得額部分補徵稅額，尚無信賴保護原則之適用。又原告就第3次核定提起復查後，經被告核認原告之課稅所得額應為27,187,044元，較第3次核定課稅所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持第3次核定而駁回復查，並無不合。原告謂被告將第3次核定認其符合免納所得稅適用標準第2條規定，變更認定其不符該標準第2條第1項第4款規定，逾越審理範疇，係屬違法云云，容有誤解。
（五）又內政部鑑於國內法令對往生互助事項並無明文規範，該部主管法令亦難含括所有辦理往生互助業務之各單位組織，故於102年7月19日訂定處理原則，針對該部業管之全國性社會團體有辦理是項業務者予以必要之輔導及管理，業據該部105年2月3日台內團字第10500039181號函說明四載明（見本院107年度訴字第1658號卷第282頁）。是以，凡辦理往生互助事項之全國性社會團體，均為內政部本於其中央主管機關之職權所訂上開處理原則之規範對象，至各該社會團體經營往生互助業務，與其創設目的是否相關，並非所問。再者，被告為稅捐稽徵機關，其就原告依所得稅法第71條之1第3項規定，辦理100年度所得稅結算申報，因認原告經營往生互助業務而收取互助金及發放公賻金，與免稅所得適用標準第2條第1項第4款規定不符，而無免稅規定適用，被告據此作成原處分，係本於稅捐稽徵機關之職權，對於原告經營往生互助業務之收入，是否符合免納所得稅之法令規定，予以判斷，經核並無不合，亦無原告所指違背專屬管轄之情形。原告主張其至106年止經歷數次通過內政部委任會計師稽核，並據以推論其經營往生互助業務，係與章程所載創設目的與任務密切相關，而符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件；本件處分有行政程序法第111條第6款所定無效事由及違反不溯既往原則云云，亦均無足採。
（六）另按人民團體法第54條規定：「人民團體經核准立案後，其章程、選任職員簡歷冊或負責人名冊如有異動，應於30日內報請主管機關核備。」而原告於97年間經內政部核准立案時以及100年12月8日會員代表大會修正並經內政部同意備查之組織章程第5條所定原告之任務，均不包括往生互助事項，業如前述。原告復於第2屆101年第3次臨時會員代表大會，通過新增組織章程第5條第7款「往生喪葬之互助服務」，於101年9月26日函送內政部，惟內政部於102年2月5日函復略以：「說明：……二、所報修正章程1節，請貴會刪除章程第8條（按：應為第5條）第7款『往生喪葬之互助服務』，再重新檢送修正章程前、後及修正章程對照表報部核備。」原告則於102年2月22日第2屆102年度第1次會員代表大會決議刪除上開新增條文，於102年3月12日函復內政部（見原處分卷4第212-213頁）。原告嗣雖於102年8月28日第2屆102年度第2次臨時會員代表大會，通過「修正組織章程第5條第7款，特再增修回復『往生互助事項』之文字」一案，於102年9月10日函報內政部，惟經內政部於102年11月1日以台內團字第1020305920號函請原告補齊資料重新報部憑核（見原處分卷4第191-199頁）。且被告在本件經最高行政法院發回本院更為審理後，曾於109年3月9日去函內政部，請求查明原告102年至104年有無變更章程，並提供變更核備公文及章程內容，經該部109年3月25日函復略以：「……說明：……二、經查該會係經本部以97年1月15日台內社字第0970007200號函核准立案之全國性社會團體，其成立宗旨係以推展勞工教育、勞工權益福利發展等等為目的。該會並於102年8月28日第2屆第2次臨時會員（會員代表）大會新增章程第5條第7款載明辦理會員往生互助事項，惟未經本部備查。……四、有關該會申請登記辦理往生互助事項部分：（一）該會係經本部核准立案之全國性社會團體，其成立宗旨係以推展勞工教育、勞工權益福利發展等為目的。該會於102年8月28日修正章程第5條第7款載明辦理會員往生互助事項，合先敘明。（二）經查本部曾分別於102年11月1日以台內團字第1020298869號及102年12月19日以台內團字第1020376018號函退還該會登記辦理往生互助事項之申請案……。」等語（見原處分卷4第239-242頁）。由此足見，原告就其於組織章程第5條第7款增訂「往生互助事項」一事，並未於102年間報請內政部核備。原告主張因內政部訂定處理原則，而於102年間增訂「回復」往生互助事項於章程云云，與事實不符，並非可採。況原告於100年間經營往生互助業務既與創設目的無關，不問其102年8月28日會員大會決議於章程增訂回復往生互助事項，未經內政部核備，其效力如何，均不影響原告經營該項業務之相關收入因不符免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定，而不得依所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅之結論。
是原告上述主張，並無從執為對其有利之認定。
（七）原告另主張附屬組織往生互助事項，業經臺南高分院以系爭刑事判決認定非屬經營類似保險業務，且無任何不法，而全部無罪判決確定，足見其經營往生互助事項，並非經營與創設目的無關之業務云云。惟查，系爭刑事判決係臺南高分院就檢察官認訴外人楊崎英、王明松、楊燦輝等人於擔任原告理事長、祕書長、顧問期間，先後於97年10、11月間及99年11、12月間以原告名義在全國各地招募會員，成立甲、乙組往生互助專案，規定會員入會須繳納入會費及每年年費，每月若有一位專案會員往生，其他會員必須繳納關懷慰問金，該往生之專案會員生前指定之受益人則可領取關懷慰問金等行為，係經營類似保險業務，涉犯保險法第167條非保險業經營類似保險業務行為罪嫌，提起公訴一案，以上述3人所為不符該保險法條文所定犯罪構成要件為由，諭知無罪，有該判決在卷可稽（見本院107年度訴字第1658號卷第65頁以下）。故該刑事判決並未認定原告經營往生互助事務，向會員收取互助金及發放公賻金，究與創設目的有無相關，原告執以主張其符合免稅標準第2條第1項第4款所定免稅要件，自非可採。
（八）教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得，因符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定，而得免納所得稅，係使納稅義務人享有稅捐優惠之規定，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張符合免稅要件之納稅義務人負擔證明責任，原告主張應由被告對其經營往生互助事項係與創設目的相符之免稅要件負擔證明責任，尚有誤會。另被告於本院審理中提出之原告100年12月8日會員大會修正組織章程及內政部109年3月25日函，該章程係本件100年度所得稅之核定所應適用之章程；而109年3月25日函則係針對被告函詢事項所作回復，其內容陳述原告102年8月28日會員大會修正章程案未經該部備查及歷次章程變更情形，均係呈現原處分作成前已存在的事實狀態，並經兩造攻防，尚非原告所指以原處分作成時不存在之證物作為依據之情形。原告主張被告自行增加非本案核課處分作成時即存在的證據資料，不得採為證據云云，亦難憑採。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 11 月 12 日
書記官 樓琬蓉