臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第33號109年10月29日辯論終結原 告 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月26日台財法字第10613935280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第1777號判決後，最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許慈美，訴訟中變更為宋秀玲，業據被告新任代表人宋秀玲提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告102年度綜合所得稅結算申報，列報取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租金收入新臺幣（下同）1,604,592元，減除必要費用及成本689,975元，租賃所得914,617元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，調整租賃收入為18,217,538元，核增租賃所得9,469,379元，併同原告配偶敖芸芝所有房屋租賃核增之所得95,783元及短漏報原告為共有人之租賃所得144,409元、82,313元、32,923元、受扶養親屬陳柏睿薪資所得200元及利息所得1,132元，歸課核定原告102年度綜合所得總額92,612,796元，補徵稅額3,882,572元，並就短漏所得所漏稅額56,507元處0.2倍之罰鍰11,301元。原告不服，申請復查，經被告以106年5月15日財北國稅法二字第1060019119號復查決定追減租賃所得355,428元及註銷罰鍰11,301元，其餘復查駁回（下稱復查決定）。原告就核增租賃所得9,469,379元〔原告與他人共有臺北市○○區○○段○○號、35-2地號土地（下稱系爭土地，原告持有38.389%）、臺北市○○區○○○○○段OOO號、OOO號、OOO號、OOO號、OOO號、○○路OOO號、OOO號及○○○路OOO號房屋（下稱系爭房屋，原告持有66.558%）所有權，合計租金18,217,538元〕部分仍不服，續提訴願，遭決定駁回後，遂就被告核定租賃所得9,469,379元部分提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（即復查決定）關於核增沐蘭公司所交付之租賃所得9,469,379元部分均撤銷。經本院106年度訴字第1777號判決（下稱本院前審判決）駁回，原告提起上訴，最高行政法院以109年度判字第202號判決（下稱發回判決）將該判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告實際上僅擁有系爭房屋28.169%應有部分，並就此部分收取自沐蘭公司給付之租金：
⑴雖由不動產登記之形式外觀，原告分別擁有系爭房屋66
.558%、系爭土地38.389%應有部分所有權，然系爭房屋其中38.389%持分暨系爭土地之全部持分，業經原告於98年5月出賣予訴外人英屬維京群島商寶山開發股份有限公司臺灣分公司（下稱寶山公司），並已點交該公司使用收益，僅因故未能辦理所有權移轉登記。原告此後僅有系爭房屋28.169％應有部分，對系爭土地已無持分。系爭土地及系爭房屋經全體共有人同意出租予沐蘭公司供其經營旅館使用，各共有人並分別與沐蘭公司締結租賃契約，約明依各共有持分比例計算租金，依原告所有系爭房屋應有部分28.169%計算，每月自沐蘭公司收取租金133,716元。故原告申報系爭房屋102年租賃所得為914,617元，並無違誤，逾此部分，原告本無租金收入，自毋庸申報租賃所得。
⑵原告出售系爭房屋38.389%應有部分予寶山公司，且將
系爭土地38.389%應有部分連同出售，然因原告所有系爭土地應有部分經原告之兄陳世上聲請假扣押致無從辦理移轉登記，其他家族成員復要求不得登記或移轉，因而延宕移轉登記時程。嗣108年間臺灣高等法院106年度重上更㈠字第19號民事判決經第三審駁回上訴確定前，原告依法通知兄弟姊妹及其他共有人優先承買事宜後，已陸續移轉系爭房屋與系爭土地所有權登記予寶山公司，而應移轉登記予其他兄弟姊妹之系爭房屋所有權，亦經判決移轉登記。
⒉出租人不以所有人為限，系爭房屋38.389%部分租金係由
寶山公司收取，依實質課稅原則，被告應向該公司課徵所得稅，被告認原告收取該部分租金，已違反實質課稅原則：
⑴沐蘭公司是分別向系爭房屋、系爭土地各共有人給付租
金，且由寶山公司102年度營業稅申報資料，亦可見沐蘭公司確係向寶山公司給付租金，是以，有關系爭房屋
38.389%持分、每月703,789元之租金，本由沐蘭公司向寶山公司給付，並經寶山公司列報各該年度之營業收入，足證寶山公司確為系爭房屋38.389%部分之實質使用、收益人，且為該部分租賃所得之實質經濟利益歸屬者。被告拘泥於所有權登記名義之外觀，率將系爭房屋66.558%之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，自有違反實質課稅原則之違誤。
⑵被告援引本院104年度訴字第506號判決（原告不服被告
就原告98年度綜合所得稅所為課稅處分涉訟）所持租稅規避見解，為最高行政法院所不採，該判決審理經過、調查重點、證據資料與本案亦未盡相同，不得逕以該判決認定本案結果；被告未就原告租賃所得之實質經濟歸屬等事實，盡高度蓋然性之舉證責任，僅單憑臆測即率斷原告利用與寶山公司交易安排藉以規避個人綜合所得稅之高稅率稅負。又對寶山公司而言，其買受系爭房屋及系爭土地所投入之成本鉅額，獲利情形亦有變數，寶山公司尚未向原告付清買賣償金，乃是基於成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考量，並與原告有所約定，實屬合理。對系爭房屋、系爭土地共有人或沐蘭公司而言，沐蘭公司既係承租系爭房屋全部使用，本無須特地表明應有部分持分比例，且沐蘭公司是分別與各共有人簽訂租賃契約，並依各共有人應有部分計算租金數額，一方面作為已取得各共有人同意之佐證，另一方面載明租金應向各共有人直接支付，以免衍生租金分配爭議致生困擾，實係為保障沐蘭公司自身權益之作法，無悖於常情。
⒊系爭房屋是依據沐蘭公司經營旅館需求而規劃興建，此等
出租利用方式與其他商業空間之租金影響因素本有不同，系爭房屋每月租金亦與鄰近同為旅館建物之租金相當，並無偏低情事：
系爭房屋、系爭土地整體出租予沐蘭公司供其經營「沐蘭精品旅館台北館」使用，出租租金是將各共有人投資成本如何回收、沐蘭公司所能負擔之租金費用程度列入考量，經沐蘭公司與全體共有人商議後所約定，並無偏低情事；原告所得分配之租金，亦是依據沐蘭公司給付之整體租金，依各共有人應有部分比例計算分配得出。被告設算本件租金標準時，姑不論其設算標準已非明確，更顯未詳察系爭房屋出租利用方式、各當事人間之利益衡量，其設算標準租金顯然過高，甚非合理。又本件沐蘭公司實際上租金約定為每坪586.71元，與鄰近同為旅館建物之租金每坪572元相當，並無任何偏低情形。被告率認原告與沐蘭公司約定租金過低，實有違誤。
⒋被告設算系爭房屋標準租金、調增原告租賃所得，未依所
得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款規定參照當地一般租金調整計算，且違反納稅者權利保護法第14條第1至3項規定：
⑴被告調整計算租賃收入所據之「102年度房屋及土地之
『當地一般租金標準』」、「102年度非住家用房屋當地一般租金標準表」，並非實地調查102年度當地租金狀況所編訂，乃係參酌「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」地段等級租金標準推計租金。而上開「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」亦非依實地調查租金狀況編訂。且「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」係財政部於94年7月11日所核備並自95年1月1日起實施；「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」則為財政部於79年6月12日發布，距本件系爭綜合所得稅事件發生年度之102年相隔甚久，街道繁榮消長已大不同，無從認為符於102年之街道繁榮現況。原處分據此認定原告租金低於「當地一般租金」，或參照調整之所謂「當地一般租金」標準，顯乏所據，難認係依「當地一般租金」調整計算租金收入。況「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」應僅係適用於營業稅查定，不應適用於所得稅事件之當地一般租金調查認定，況原告非營業人，原告租金收入亦非加值型或非加值型營業稅課稅對象，自不應以之推計原告租金收入。
⑵被告將系爭房屋之出租面積分別計算，卻又將所設算之
系爭房屋各「標準租金」加以平均，而認系爭房屋及系爭土地平均每坪每月標準租金為1,214元，此1,214元顯非「當地一般租金」。蓋系爭房屋之使用分區記載「娛樂區（供娛樂健身使用）」，為地上4層、地下1層之建築物。依使用執照附表之各樓層用途及面積記載，每1樓層各僅有部分區域得作為一般旅館業使用，其中包括地上1層1803.53平方公尺、地上2層1111.68平方公尺、地上3層1652.58平方公尺、地上4層918.31平方公尺，合計5486.1平方公尺；另依使用執照後附之表格即當時土地及建物共有人委請建築師計算各種使用用途之容積比例，系爭房屋「一般旅館業」使用面積原為5486.1平方公尺，扣除機房、公共設施等面積，另加計依比例分配地下層面積後，合計為4916.75平方公尺。從而，系爭房屋合計做為旅館之非純住家用坪數約為1487.32坪（計算式：4916.75×0.3025≒1487.32），遠逾301坪，即使依被告所提出之102年度租金標準折減辦法，應依4折之折扣計算，乃被告一方面就系爭房屋統一依1,800元乘以非住家用面積，另一方面卻將系爭房屋出租做為旅館之面積分別各自計算，並據此各自適用租金標準折減辦法之不同折扣速算，何以如此？已未見明。且被告既然分別計算系爭房屋各自面積而各自適用租金標準折減辦法之不同折扣速算折減後所得之每坪每月金額，各不相同，且由最低703元至最高之1,790元，相去甚遠，既有各自計算之需，卻又相加平均得出1,241元，亦令人不解。尤其，被告以上述方式計算得出之1,241元，絕非被告依實地調查租金狀況所得之「當地一般租金」標準，被告依此調整計算原告之租金收入，亦屬無理。
⑶被告查調鄰近房屋租金，即使係同一地段，租金本有高
低不同，難一概而論其租金行情，且被告所查調之店面所屬建物空間利用型態，與本件沐蘭公司承租系爭房屋全部作為旅館利用、1次長期承租15年之情形迥然有別被告未詳加斟酌租金約定差異之背後原因，率斷原告所約定之租金過低，顯屬無稽。
⑷被告設算系爭房屋標準租金、調增原告租賃所得，尚非
不能調查或調查費用過鉅，縱認為被告設算系爭房屋標準租金、調增原告租賃所得，得以推計課稅方法為之，就「102年度房屋及土地之『當地一般租金標準』」、「102年度非住家用房屋當地一般租金標準表」之制訂與其所為之推計課稅，推計方法不合理、不具有客觀性、經濟上亦無可能、被告未採行最接近實額之方式課稅，顯然違反納稅者權利保護法第14條第1項至第3項規定。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於核增沐蘭公司所交付之租賃所得9,469,379元部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告雖主張系爭房屋應有部分已於108年間辦理移轉登記
，惟依臺北市○○區○○段00000-000建號建物登記謄本登記次序：007所載，寶山公司登記權利範圍為300000分之105653（即35.217％），與原告訴稱將系爭房屋38.389%部分權利讓與寶山公司之主張不符，尚難據此認定原告與寶山公司間關於系爭房屋38.389%部分權利之買賣為真實。又前述登記之原因發生日期載明為108年6月28日（登記日期為108年9月19日），該事實變更僅涉及系爭房屋移轉後各年度之稅捐核課問題，並不影響本件事實認定，即本件稅捐核課之構成要件及事實認定並未改變，被告核定增列原告102年度租賃所得9,469,379元，應予維持。
⒉系爭房屋（含土地）所處地段之一般租金標準，被告已依
規定訂定102年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，並報請財政部以103年3月20日台財稅字第10304005400號函核備在案。依實地調查臺北市非住家用租金狀況編訂之「102年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表」，臺北市○○區○○○○、○○O路及○○○等路段每坪每月租金皆為1,800元，復參照地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住家用面積計算，並依102年度租金標準折減辦法，對大面積房屋折減其每坪租金，以速算表公式計算本件臺北市○○區○○○○○段OOO號房屋（含土地）102年度之標準租金為2,205,706元〔○○○○路段每坪每月租金1,800元×（非住家用面積131.86坪×60%＋23）×12個月〕，再計算臺北市○○區○○○○○段OOO號房屋（含土地）每坪每月標準租金為1,393元（2,205,706元÷131.86坪÷12個月），以此類推，再將系爭房屋（含土地）各路段每坪每月標準租金加以平均，得出系爭房屋（含土地）平均每坪每月標準租金為1,241元〔（1,393元＋705元＋822元＋1,344元＋803元＋1,786元＋1,790元＋1,286元）÷8〕（詳本院卷第296頁被告補充答辯狀第4頁附表）。
⒊依原告對系爭房屋及土地之持分比例予以調整計算標準租金如下：
系爭房屋（含土地）各路段102年度標準租金分別為2,205,706元、15,211,740元、5,125,853元、2,528,798元、6,219,770元、696,406元、678,715元、2,374,694元，合計35,041,682元。依102年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，土地之當地一般租金標準係依土地申報地價（申報地價為公告地價之80%）之5%計算，故本件土地部分102年度標準租金為18,124,547元〔面積（2938.12＋2969.49）平方公尺）×公告地價76,700元×80%×5%）〕；房屋部分102年度標準租金為16,917,135元（35,041,682元－18,124,547元）。原告持有系爭房屋應有部分66.558%，房屋部分102年度標準租金為11,259,706元（16,917,135元×66.558%）；原告持有系爭土地應有部分38.389%，土地部分102年度標準租金為6,957,832元（18,124,547元×38.389％），即原告持有系爭房屋（含土地）應有部分102年度標準租金計18,217,538元（11,259,706元＋6,957,832元）。然原告102年度綜合所得稅結算申報，僅申報系爭房屋租賃收入1,604,592元，顯較系爭房屋（含土地）應有部分標準租金18,217,538元為低，乃核定調增租賃所得9,469,379元〔（18,217,538元－1,604,592元）×（1－43%）〕。
⒋本件經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，以承租人實際申
報租賃所得各類所得扣繳暨免扣繳憑單計算，臺北市○○區○○○道○段○○○號房屋，102年度每坪每月租金為2,251元（申報租金收入2,400,000元÷出租面積88.84坪÷12個月），再將調查其他鄰近房屋申報租金之結果，取其平均數，計算鄰近房屋102年度平均每坪每月租金為2,185元〔（2,251元＋1,507元＋2,638元＋2,344元）÷4〕，較系爭房屋（含土地）102年度平均每坪每月標準租金1,241元為高，被告依前揭規定及函釋意旨，核增租賃所得乃屬有據。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、本件爭議在於：被告按原告就系爭房屋應有部分66.558%計算原告向沐蘭公司收取之租金，有無違誤？被告以原告與沐蘭公司約定租金較當地一般租金為低，參照當地一般租金標準，核增租賃所得9,469,379元，歸課原告當年度綜合所得稅，於法有無違誤？
六、本院的判斷：㈠前揭爭訟概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭土地及
房屋之土地建物查詢資料、登記謄本、原告與寶山公司就系爭土地及房屋簽訂之買賣契約書、原告與沐蘭公司簽訂之房屋租賃契約書、寶山公司與沐蘭公司簽訂之房屋租賃契約書、原告102年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定及訴願決定各在卷可稽，其事實堪予認定。
㈡被告以原告就系爭房屋應有部分66.558%計算原告向沐蘭公司收取之租金並無違誤：
⒈原告與沐蘭公司於98年6月8日簽訂之房屋租賃契約第1條
載明租賃標的物為原告所有系爭房屋應有部分，同時敘明第2條之租金133,716元僅包含建物租金（本院前審卷第81頁），而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第1次登記，原告權利範圍即登記為「100000分之66558」（66.558%），迄至106年4月12日並未改變（原處分卷第30至41頁），被告認定原告102年是以其系爭房屋應有部分66.558%出租予沐蘭公司，合於租賃契約約定，並與系爭建物登記資料所示相符。
⒉原告就其所主張97年1月25日將其就系爭房屋新建工程權
利66.558%，讓與其中38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其僅保有系爭房屋應有部分28.169%乙節，固據提出其與寶山公司簽訂之工程權利轉讓合約（本院前審卷第48至50頁）、系爭土地及房屋買賣契約書（本院前審卷第75至79頁）、寶山公司與沐蘭公司簽訂之房屋租賃契約書（本院前審卷第87至93頁）等件資為佐證。惟稽之前開工程權利轉讓合約，原告轉讓系爭房屋新建工程權利之比例為38.389%，按總工程價款（2億5,000萬元）計算，原告轉讓上開比例權利價值為95,972,500元，卻僅約定寶山公司就未付工程款72,136,496元負給付責任，對於原告在轉讓權利前已付工程款23,836,004元則未約定寶山公司應對原告為給付；復依系爭土地及房屋買賣契約書記載，原告出售系爭土地及系爭房屋（持分均為38389/100000）總價款為5億7,300萬元，其中簽約備證款72,136,496元，是由工程款支付，所餘款項為完稅款及尾款，雙方約定於寶山公司付清尾款時始現場點交（第4條），然因土地建物遭假扣押，無法辦理所有權登記，原告同意先行點交予寶山公司使用，寶山公司同時拋棄對原告延遲給付之違約金請求權（第12條），換言之，原告僅獲取簽約備證款72,136,496元（總價款12.5%），即將高達5億7,300萬元價值之其所有系爭土地及系爭房屋持分38.389%出讓並點交寶山公司使用；寶山公司因此與沐蘭公司簽訂租約，享有買賣交易完全履行結果的全部利益（由寶山公司以該標的出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月、每月703,789元，合計1億2,668萬2,020元租金），凡此均與常情事理不合，原告上開主張非屬可採等情，業經本院前審判決認定甚明並詳述其得心證之理由，且為最高行政法院發回判決核認於法並無不合，本院亦同此認定。
⒊況再經本院比較寶山公司與沐蘭公司簽訂之房屋租賃契約
書及原告與沐蘭公司簽訂之房屋租賃契約書，寶山公司每月取得之租金為703,789元（該租金數額僅包含建物租金，見本院前審卷第88頁），原告每月取得僅包含建物之租金為133,716元，雖二者均僅記載租賃標的物分別為寶山公司、原告所有系爭房屋「應有部分」，而未載明「應有部分」之確實比例，惟若依原告主張，以原告應有部分
28.169%、寶山公司應有部分38.389%計算，並按原告出租應有部分28. 169%、收取租金133,716元相同比例設算，寶山公司出租應有部分38.389%，得收取之租金應為182,230元（計算式：133,716元28.169×38.389＝182,230元），與租賃契約所記載寶山公司每月得收取租金703,789元，顯不相當。至原告於本院更為審理時，提出之系爭土地及房屋登記謄本暨系爭房屋異動索引查詢資料（原證58、59、60），其上雖有寶山公司以「買賣」為原因而於107年8月、9月間及108年9月間陸續取得系爭土地及房屋應有部分所有權之移轉登記紀錄，然原因發生日期已載明是在107年8月、9月及108年9月間，並非原告主張讓與系爭房屋新建工程權利38.389%之97年1月2日，或是系爭土地及房屋買賣契約簽訂之98年5月31日，且所登記寶山公司之權利範圍亦非100000分之38389（即38.389%）。準此，原告所提上述系爭土地及房屋107、108年間所有權移轉登記資料，尚難採據為本件有利於原告的認定，對於前揭有關原告102年度是以系爭房屋應有部分66.558%出租予沐蘭公司之事實認定不生影響。是以，被告依原告就系爭房屋應有部分66.558%計算原告向沐蘭公司收取之租金，於法並無不合。
⒋原告主張其已將系爭房屋其中應有部分38.389%暨系爭土
地應有部分全部（38.389%）出售予寶山公司，出售後僅擁有系爭房屋應有部分28.169%，系爭房屋應有部分38.389%租金是由寶山公司收取，被告認原告收取該部分租金，違反實質課稅原則云云，並以寶山公司買受系爭土地及房屋成本鉅額，獲利情形亦有變數，該公司未向原告付清買賣價金，乃是基於成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考量，作為原告僅獲取簽約備證款72,136,496元（總價款12.5%），即將高達5億7,300萬元價值之其所有系爭土地及房屋持分38.389%出讓並點交寶山公司使用之合理化正當理由，經核均非可採。
㈢被告以原告與沐蘭公司約定租金較當地一般租金為低，參照
當地一般租金標準，核增租賃所得9,469,379元，歸課原告當年度綜合所得稅，於法無違：
⒈按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之
個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」前開所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，乃立法者基於租稅公平原則，以法律之明文為綜合所得稅收付實現原則之例外規定，以防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅，故只要符合該規定之構成要件事實，亦即當事人約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得按照當地一般租金調整計算租賃收入，並不以出租人實際上有該等租金收入為必要，業經最高行政法院發回判決指明甚詳。
⒉次按所得稅法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條
第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」此乃鑒於當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來經濟效益為參酌要件，該租金標準係經當地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準。財政部103年3月20台財稅字第10304005400號函准予備查之102年度房屋及土地之「當地一般租金標準」：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：……⒉非住家用：依實地調查租金狀況編訂『102年度非住家用房屋當地一般租金標準表』，並考量特定情形予以核定。……」又財政部103年3月12日台財稅字第10204050910號令核定之102年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；……」（本院卷第141、142頁）。被告102年度租金標準折減辦法：「壹、使用別為非純住家用之出租房屋有下列情形者，得依個別標準調整租金收入：……五、大面積房屋依非純住家用坪數大小之不同分別按租金標準9折、7折……等計算。」⒊經查，被告依實地調查租金狀況編訂之「102年度非住家
用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表」，其中臺北市中山區○○○○、○○○路及○○路路段，每坪每月租金皆為1,800元（本院卷第135至137頁）。而臺北市地區有關房屋及土地之當地一般租金標準，在101年度以前，無論住家用或非住家用房屋，皆是依照房屋評定現值之一定比率計算，以101年度為例，非住家用（含營業使用）之租金標準，1樓鄰近馬路為房屋評定現值之52%，1樓鄰巷道為房屋評定現值之30%，其餘為房屋評定現值之28%，然除少數新建大樓房屋評定現值較貼近市場行情外，一般房屋之評定現值偏離市場行情太多，且房屋評定現值隨房屋使用年限逐年下降，為改善租金標準調整之彈性及稅基偏低困境，建立租金標準調整一致性作業，被告自102年度起改以參酌「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」地段等級租金標準推計租金方式辦理，考量轄內街道繁榮消長情形，以及利用扣繳、公證等租賃所得資料查得之數據，修正所轄各路段租金標準，以貼近當年度當地租金之市場行情，另依租金折減標準，對老舊、非1樓、特殊構造之房屋折減其每坪租金，因此使102年度核定之標準租金較101年度以前增加等情，亦據被告論明在卷，並有被告提出之財政部准予備查之101年度房屋及土地之當地一般租金標準（本院卷第143至145頁）、系爭房屋（含土地）所處路段之102年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表（本院卷第135至137頁）、臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表（本院卷第129頁）、營業稅特種稅額查定費用標準等級表（本院卷第131頁）附卷可考。
⒋被告於102年度改以上開方式辦理，修正所轄各路段租金
標準，以貼近當年度當地租金之市場行情，核與所得稅法第14條第1項第5類第5款立法目的無違，並符合納稅者權利保護法第14條第2、3項所定「稅捐機徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之」「推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實質之方法為之。」原告主張被告未依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款規定參照當地一般租金調整計算，且違反納稅者權利保護法第14條第1至3項規定云云，並無可採。至原告所稱被告編訂之102年度當地一般租金標準及非住家用房屋當地一般租金標準表，是依「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」地段等級租金標準推計租金，非實地調查當地租金狀況所編訂乙節，顯係忽略被告修正所轄各路段租金標準，除參酌「小規模營業人營業稅查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」外，仍有一併考量轄內街道繁榮消長情形，以及利用扣繳、公證等租賃所得資料查得數據作為參考之情，原告上開指摘，亦無足採。
⒌被告核定調增租賃所得9,469,379元乃屬有據：
⑴系爭房屋（含土地）所處路段（臺北市中山區○○○○
、○○O路、○○路）之一般租金標準，被告已依規定訂定102年度房屋及土地之當地一般租金標準，並報請財政部准予備查在案，而依實地調查臺北市非住家用租金狀況編訂之「102年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表」，上開路段每坪每月租金皆為1,800元，已詳述如前。
⑵被告參照地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營
業用及非住家用面積計算，依102年度租金標準折減辦法，對大面積房屋折減其每坪租金，並按該辦法速算表公式，據以計算系爭房屋中之臺北市○○區○○○○○段○○○號房屋（含土地）102年度標準租金為2,205,706元〔○○○○路段每坪每月租金1,800元×（非住家用面積131.86坪×60%＋23）×12個月〕，該房屋（含土地）每坪每月標準租金為1,393元（2,205,706元÷131.86坪÷12個月），並以相同方式計算系爭房屋中其他房屋（含土地）之每坪每月租金（詳本院卷第296頁被告補充答辯狀第4頁附表），再將每坪每月標準租金加以平均，得出系爭房屋（含土地）平均每坪每月標準租金為1,241元〔（1,393元＋705元＋822元＋1,344元＋803元＋1,786元＋1,790元＋1,286元）÷8〕。
⑶被告再依原告對系爭房屋及土地之持分比例調整計算標
準租金如下：系爭房屋（含土地）102年度標準租金共計35,041,682元（2,205,706元＋15,211,740元＋5,125,853元＋2,528,798元＋6,219,770元＋696,406元＋678,715元＋2,374,694元，見本院卷第296頁整理表）。依102年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，土地之當地一般租金標準是依土地申報地價（申報地價為公告地價之80%）之5%計算，故本件土地部分102年度標準租金為18,124,547元〔面積（2938.12＋2969.49）平方公尺）×公告地價76,700元×80%×5%）〕；房屋部分102年度標準租金為16,917,135元（35,041,682元－18,124,547元）。原告持有系爭房屋應有部分66.558%，房屋部分102年度標準租金為11,259,706元（16,917,135元×66. 558%）；原告持有系爭土地應有部分38.389%，土地部分102年度標準租金為6,957,832元（18,124,547元×38.389%），即原告持有系爭房屋（含土地）應有部分102年度標準租金計18,217,538元（11,259,706元＋6,957,832元）。
⑷惟原告將系爭房屋出租予沐蘭公司營業使用，與沐蘭公
司約定每月租金數額僅133,716元，原告自行列報102年度系爭房屋租賃收入為1,604,592元，顯較系爭房屋應有部分標準租金18,217,538元為低，被告因此核定調增租賃所得9,469,379元〔（18,217,538元－1,604,592元）×（1－43%）〕，稽之前揭規定與說明，乃屬有據。
⒍又本件經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，以承租人實際
申報租賃所得各類所得扣繳暨免扣繳憑單計算，臺北市○○區○○○道○段○○○號房屋，102年度每坪每月租金為2,251元（申報租金收入2,400,000元÷出租面積88.84坪÷12個月）、臺北市○○區○○○道○段○○○號房屋，102年度每坪每月租金為1,507元（申報租金收入1,650,000元÷出租面積91.2坪÷12個月）、臺北市○○區○○○路○○○號房屋，102年度每坪每月租金為2,638元（申報租金收入858,000元÷出租面積27.1坪÷12個月）、臺北市○○區○○○路○○○號房屋，102年度每坪每月租金為2,344元（申報租金收入960,000元÷出租面積34.12坪÷12個月），上情業經被告陳明在卷，則以鄰近房屋102年度每坪每月租金，均較系爭房屋（含土地）同年度平均每坪每月租金標準1,241元為高，益徵被告核定調增原告102年度租賃所得9,469,379元，與客觀事實相符，且切近實質，於法並無不合。原告雖主張被告調查鄰近之上述房屋所在多屬10層大樓、小面積精華單位店面，且為3至5年短期租約，該等空間利用型態，與沐蘭公司承租系爭房屋全部作為旅館使用、長期承租15年之情形不同，何況即使同一地段，租金亦有高低不同，被告未斟酌系爭房屋出租利用情形，率斷原告租金過低，顯屬無稽，原告收取租金並未過低云云。然被告所調查之上述房屋均是出租供作營業使用，與原告出租系爭房屋供沐蘭公司營業使用，二者情形並無不同，且何以出租作為旅館使用之租金會較出租作為店面使用之租金為低，亦未見原告提出相關證據證明，原告徒執前詞主張其收取租金並未過低云云，難認可採。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料，經本院審酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
書記官 方偉皓