臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第54號109年10月22日辯論終結原 告 魏進益被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月28日台財法字第10713905740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年5月28日為96年度綜合所得稅結算申報，被告以查獲原告未依規定申請營業登記，經營回收資源批發業為由，核定原告有取自經營回收資源批發業之營利所得新臺幣（下同）2,264,833元，加計原告漏報取自金融機構之利息所得3,439元，歸戶核定綜合所得總額3,635,898元，補徵稅額553,749元（下稱第1次核定，於101年10月4日作成），並處罰鍰276,845元（下稱第1次裁處，101年12月6日作成）；嗣以另查獲原告漏報取自訴外人魏進濱之利息所得1,482,500元為由，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元（下稱第2次核定，102年10月31日作成，送達），另處罰鍰262,432元（下稱第2次裁處，102年12月23日作成，第2次核定及裁處送達日期為103年4月23日）。原告就前後2次核定及裁處均不服，申請復查，經被告作成106年10月25日北區國稅法二字第1060015440號復查決定（下稱原處分），主文諭知：「註銷營利所得2,264,833元，註銷第1次裁處罰鍰276,845元及追減第2次裁處罰鍰102,907元（即改處罰鍰159,525元），其餘復查駁回。」原告就不利部分（即利息所得認定之本稅及相應罰鍰）不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分對其不利部分，經本院107年度訴字第618號判決（下稱本院原判決）駁回原告之訴，原告乃提起上訴，經最高行政法院109年度判字第342號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
（一）原告奉母命借款予訴外人魏進濱，除其分11次匯款予魏進濱銀行帳戶的76,200,000元外，另有匯款至魏進濱之妻呂秀英於聯邦銀行桃園分行帳戶5,000,000元，總額達81,200,000元。然魏進濱僅還款77,682,500元，連本金都尚未沖抵完畢，遑論有利息所得。
（二）因原告主觀認知上並無利息所得，縱認客觀上有利息所得而未申報情事，也非以詐欺或其他不正方法等積極作為逃漏稅捐，與稅捐稽徵法第21條延長核課期間為7年之要件不合。第2次核定之作成已逾5年之核課期間，原處分及訴願決定仍予維持，乃有違法，為此聲明求為訴願決定與原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
三、被告聲明求以駁回原告之訴，並答辯略以：
（一）訴外人魏進濱於95年4月24日至96年11月27日開立20張支票予原告，向原告借款7,620萬元，其後，上開支票逐期兌現，原告兌領11張支票之金額77,682,500元，扣除借款本金後尚餘1,482,500元，即屬原告之利息所得，該所得於96年11月27日即已全數實現。
（二）原告對其與魏進濱間資金往來知之甚詳，明知有借貸而仍怠為申報利息所得，顯有隱匿所得之規劃，並於申報時以漏報之方式實現該規劃，依其漏報行為整體觀察，應認原告係故意以不正當方法逃漏稅捐，而應適用7年核課期間；原告申報日期為97年5月28日，核課期間應計至104年5月27日，本件第二次核定及裁處時間分別為102年10月31日及同年12月23日，並無逾核課期間之情事。為此聲明求為駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」行為時同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」又稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定：
「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……。」。
（二）事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有第1次核定及裁處、第2次核定及裁處、原處分及訴願決定等件為憑。是以，本件原告96年度綜合所得稅業於申報期間內即97年5月28日申報（參見原處分卷第320頁至第334頁之原告96年度綜合所稅電子結算申報書），被告第1次核定及裁處距原告申報日，未逾5年，其範圍包括原告漏報營利所得、漏報取自金融機構之利息所得3,439元所生本稅之核定及相對應漏稅罰裁處；而第2次核定及裁處，則已逾5年未逾7年，其範圍限於漏報取自訴外人魏進濱之利息所得所生本稅核定及相應漏稅罰裁處。原告就上開核定及裁處申請復查，復查決定主文雖諭知：「註銷營利所得2,264,833元，註銷第1次裁處罰鍰276,845元及追減第2次裁處罰鍰102,907元，其餘復查駁回。」似將第1次裁處關於原告漏報營利所得及取自金融機構之利息所得所相對應之漏稅罰均予註銷。實則，原處分主文第1句，僅註銷第1次核定關於「營利所得」之認定，並未註銷本稅關於取自金融機構利息所得之認定；理由中就裁罰之論述，則將第1次核定中關於取自金融機構利息所得所漏稅額，與第2次核定關於取自訴外人魏進濱利息所得所漏稅額併計以計算漏稅總額及裁罰額度，足徵原處分實際上僅註銷第1次核定及第1次裁處中關於漏報營利所得所生本稅核定及相應漏稅裁罰，就漏報取自金融機構利息所得之本稅核定及相應裁罰並未註銷，而該部分核定及裁處並未逾5年核課（裁處）期間，合先指明。
（三）承此，原告所不服之上開核定及裁處，關於漏報營利所得之本稅認定及相應漏稅裁處，業經原處分註銷。兩造爭議限於漏報利息所得之本稅認定及相應漏稅罰，其爭點有二：其一，利息所得是否實現（原告取自金融機構及借款予魏進濱之利息所得，是否均於96年度實現）；其二，該項所得如確實實現，其核課及裁處是否罹於核課（裁處）期間。
（四）經查：
1.利息所得實現之本稅認定及核課期間認定：⑴關於取自金融機構利息所得部分：
①原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永豐商業銀行
股份有限公司（下稱永豐銀行）五股分公司之利息所得3,439元乙節，為兩造所不爭執，並有原告96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書及永豐銀行五股分公司製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可憑，堪信為實。永豐銀行五股分公司既已製發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告，原告自應知悉有該筆所得，惟其於申報時疏未注意查對，以致漏未申報，自有過失。
②被告就原告漏報此部分利息所得之本稅核定，作成第1次核
定，距原告97年5月28日申報，既未逾5年，自係遵守核課期間。
⑵關於取自訴外人魏進濱利息所得部分：
①原告先後於96年1月5日、2月5日、3月5日、4月4日、5月4
日、6月5日、7月5日、7月31日、9月4日、10月5日，自其合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫銀行）桃園分行所開設帳戶各匯款7,000,000元，另於同年11月5日自同一帳戶匯款6,200,000元，合計76,200,000元，至魏進濱帳戶，魏進濱於收受上開各筆款項後1個月內，分別簽發支票交付原告，經原告分別於96年1月24日、2月26日、3月26日、4月24日、5月24日，各兌現7,070,000元，另於同年6月28日、7月24日各兌現7,000,000元，同年8月24日兌現7,091,000元，同年9月27日、10月29日、11月27日各兌現7,080,500元，合計77,682,500元等情，有聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）桃園分行於101年3月22日出具之申請支票領款人明細、魏進濱存摺存款明細表及魏進濱簽發支票之存根影本附卷可稽。原告自承其匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述76,200,000元，係借給魏進濱之款項，且各次匯款日期均相隔約1個月，先後11次匯款中，前10筆均為7,000,000元，僅最末1筆為6,200,000元，魏進濱則簽發11紙以聯邦銀行為付款人之支票交付原告，且各紙支票之發票日，均在原告匯款後約1個月，上情經核與魏進濱先於100年8月18日向被告所屬桃園分局提出說明書，陳稱：其自95年至97年間與原告金錢往來140,000,000元，其周轉本金約在7,000,000元間，每筆借款均由其簽發聯邦銀行支票還款，及於101年4月20日出具說明書，略謂：其與原告間之金錢往來，本金140,000,000元及利息1,456,050元，除1筆借入款800,000元為現金外，其餘均透過其聯邦銀行桃園分行000000000000帳戶（借入款），聯邦銀行桃園分行支票存款000000000帳戶（還出款）及原告合庫銀行桃園分行0000000000000帳戶……每筆借貸期間約1個月等語，大致相符；並與原告及魏進濱「95年4月1日借款約定書」所載借還款條件一致。足見，原告匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述11筆款項，係魏進濱向原告借用，魏進濱就各筆借款，均簽發發票日為原告貸出款項約1個月後之支票交付原告，作為清償本息之方法，該11紙支票既經原告於96年間陸續兌現，所兌現金額超過貸予款項，其差額1,482,500元｛（7,070,000元-7,000,000元）×5+（7,091,000元-7,000,000元）+（7,080,500元-7,000,000元）×2+（7,080,500元-6,200,000元）｝，自應認係原告於96年間所實現之利息所得，歸課該年度綜合所得稅，自無不合。
②至於原告主張其於96年5月25日匯至魏進濱之妻呂秀英於聯
邦銀行桃園分行所開設帳戶之5,000,000元，亦係貸與魏進濱之款項，因此借款總額實為81,200,000元，但魏進濱僅清償77,682,500元，尚有3,517,500元借款餘額未清償，故其無利息所得云云。惟呂秀英與魏進濱雖為夫妻，但為不同人格，且該筆匯款模式，與前述原告及魏進濱間借款約定書之金錢借貸模式及約定銀行帳戶，截然不同，無從比附援引上開借款約定書所生之金錢借貸關係之條件，於系爭5,000,000元匯款中適用，逕認此匯款為基於前揭借款約定書之借款，而計入本金總額。原告上開主張，無從採認。
③原告於96年度實現第2次核定所核認之利息所得1,482,500
元，已臻明確，而因該筆所得所對應增加所得稅之核課期間，則應延長為7年。蓋：
Ⅰ基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。但依
法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，致增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21條第1項第3款「稅捐之核課期間，依左列規定：……
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」之規定，以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年，此2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現，稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不揭示重要相關稅務資訊，及不提示有關文件此等協力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間規定法文中「未依規定申報」、「詐術」則應解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限。
Ⅱ徵諸前揭本院關於原告取自訴外人魏進濱借款利息所得發
生之原因事實，以及實現情節之認定以觀，原告嚴格掌控該鉅額借貸（金額達7千萬以上）借款模式，舉凡匯款日期、還款方式、利息數額、乃至於還款沖抵本金利息之順序，不僅事先於借款約定書約明，且亦如期如數兌現，是其對於該鉅額借款之利息於96年度實現此節，知之甚詳。然原告於96年度所得稅申報時，對於因借款所生利息之實現此一重要課稅要件該當之事實，本應據實申報，卻違反該據實申報之協力義務，未於所得稅申報書中予以揭露，乃以消極之方式故意隱匿重要課稅資訊，以逃漏稅捐至明，揆諸本院上開關於稅捐稽徵法第21條第1項第3款適用之說明，原告行為顯然該當於故意以不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間應延長為7年。故此，原告於97年5月28日如期為96年度綜合所得稅結算申報，被告就利息所得部分作成第2次核定及裁處，於103年4月23日送達，有送達回執在卷可憑，乃於申報日期起7年內為核課，於法自無不合。
2.罰鍰部分：⑴稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報
金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……。」是同法第21條第1項關於課稅期間之規定，其漏稅罰鍰之裁處期間，應予準用。又，裁處時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。三、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍罰鍰。」核此，係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違反所得稅誠實申報義務之違章案件裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，而就行為人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，具體實現行政罰法第18條第1項及納稅者權利保護法第16條第3項之意旨，被告依此作成裁量，並敘明理由者，當應認為依法行政。
⑵原告申報96年度個人綜合所得稅，漏報取自金融機構利息
所得，乃有過失；漏報取自訴外人魏進濱利息所得，乃出於故意以不正當方法為之，業如前述。揆諸稅捐稽徵法第21條、第49條規定，其漏稅罰裁處期間分別為5年、7年，因此，本件第1次裁處（取自金融機構利息所得）及第2次裁處（取自訴外人魏進濱利息所得）分別就不同利息所得所生漏稅為裁罰，均未逾裁處期間。而原處分以原告漏報上述2筆利息所得之所漏稅總額為319,495元，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認就取自永豐銀行已填報扣繳憑單之利息所得，應依所漏稅額0.2倍為罰鍰，另就取自魏進濱利息所得，應就所漏稅額0.5倍為罰鍰，共159,525元｛計算式：319,495元×（3,439元×0.2倍+1,482,500元×0.5倍）÷1,485,939元｝，亦無不合，核係依法行政。
五、綜上，原處分認原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自金融機構之利息所得3,439元，及取自魏進濱之利息所得1,482,500元，歸戶核定綜合所得稅，補徵稅額319,495元，另分別就原告漏報取自金融機構之利息所得與取自魏進濱之利息所得，分別按其所漏稅額，各裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，共計159,525元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 11 月 19 日
書記官 李芸宜