臺北高等行政法院判決109年度訴更一字第68號111年3月10日辯論終結原 告 洪士鈞訴訟代理人 吳姝叡 律師
黃合文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 鍾瑞金
洪美惠陳怡如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月19日發文字號台財法字第10613944710號（案號：第10601077號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父即被繼承人洪文樑（下稱被繼承人）於民國87年7月11日死亡，原告及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。原告及其他繼承人就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查結果，獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回（下稱前課稅處分）。原告不服，就遺產總額─投資及扣除額─農業用地部分，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1023號判決駁回，並經最高行政法院101年度判字第299號判決（下稱遺產稅確定判決）駁回其上訴而告確定。原告於101年2月9日繳清遺產稅，惟曾於對前課稅處分提起行政救濟期間之99年12月14日（被告收文日），提出申請書（下稱99年申請書），主張補申報被繼承人死亡時遺有○○市○○區○○街000號2樓至6樓及地下1至3層房屋（下稱系爭房屋）之財產價值30,593,200元，及其死亡前未償債務扣除額198,343,823元，復於106年1月26日另提申請書（下稱106年申請書），主張補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正生前未償債務金額為217,962,413元，並依110年12月17日修正前（下稱修正前）稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，另於106年4月11日填送遺產稅申報書（下稱106年遺產稅申報書）。經被告以106年7月4日財北國稅審二字第1060025616號函（下稱原處分），認被繼承人生前未取得系爭房屋所有權，僅享有登記返還請求權，該請求權於被繼承人死亡日止之財產價值為92,037,587元，已逾核課期間，爰核發遺產稅逾核課案件證明書乙份，對原告之退稅申請並未准許。原告對原處分提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，由本院107年度訴字第341號判決（下稱前判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年判字第498號判決（下稱發回判決）廢棄前判決，發回本院更為審理。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：伊與其他繼承人係因訴外人胡麗華在93年4月9日
向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）起訴，請求其等給付被繼承人生前買受系爭房屋之應付價金，始知悉被繼承人生前可能有未償債務。因被繼承人生前未交待，致此項債務數額不明，無法於申報遺產稅及行政救濟期間主張自遺產總額中扣除；惟伊於上開民事案件經最高法院於99年6月17日以99年度臺上字第1128號民事裁定駁回上訴，確認被繼承人生前未給付債權人之買賣價金為217,962,413元後，即於99年12月14日向被告申報系爭房屋為被繼承人之遺產，並檢具歷次法院判決等確實證明，請求被告增列被繼承人生前對胡麗華之未償買賣價金債務為生前未償債務，然被告歷時5年餘而未准駁，伊復於106年1月26日檢具相關證明文件再次申報系爭房屋為被繼承人之遺產，及增列被繼承人生前未償債務217,962,413元扣除額，並依修正前稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳遺產稅稅款，上開未償債務屬稅捐債權減縮之要件事實，前課稅處分未予列入，顯屬課稅事實認定錯誤，致適用法令錯誤，影響應納稅額之計算，符合修正前稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，且伊係於101年2月9日繳清被繼承人遺產稅後5年內提出申請，並未逾期，被告應依伊申請退還溢繳稅款。被繼承人生前所遺財產不論係系爭房屋本身或係請求登記名義人即訴外人黃秋田返還之請求權，均已逾核課期間，不得再列入遺產總額，課徵遺產稅；且關於系爭房屋或請求移轉登記債權價值之計算，依被繼承人死亡時（下稱行為時）遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第3項及同法施行細則第27條規定，應以系爭房屋之評定標準價格為準。被告卻將已逾核課期間之系爭房屋移轉登記請求權列為遺產，且未依財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋（下稱財政部88年函）及最高行政法院102年度判字第62號判決意旨，以系爭房屋87年度之評定標準價格30,593,200元計算財產價值，而以被繼承人與胡麗華就系爭房屋所訂買賣契約之價金3億1千萬元，扣除生前未償債務217,962,413元後，認為所餘債權92,037,587元應計入遺產總額，乃將非屬同筆交易、當事人亦非相同之被繼承人對胡麗華所負買賣價金債務，與被繼承人基於借名登記關係對黃秋田之移轉登記債權，予以抵銷，與財政部66年9月14日台財稅字第36207號函（下稱財政部66年函）不符，且有違論理法則，更與黃秋田於88年8月31日出售系爭房屋僅得款9,020萬元，差距甚大，自屬違誤。㈡聲明：⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⒉被告應
作成退還溢繳稅款108,981,206元之處分。【參見本院言詞辯論筆錄，附本院109年度訴更一字第68號卷（下稱更審卷）第385頁】
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：被繼承人於87年7月11日死亡，原告及其他繼承人
於88年4月9日辦理遺產稅申報，後於101年2月9日繳清稅款。原告另於99年12月14日及106年1月26日補申報系爭房屋價值30,593,200元及未償債務217,962,413元，申請依修正前稅捐稽徵法第28條規定退稅。被告依被繼承人於86年1月24日與胡麗華簽訂、由黃秋田簽名見證之不動產買賣契約書第3條約定：「1、簽訂本契約時甲方（被繼承人）支付乙方（胡麗華）新台幣5千萬元。甲方支付上開款項後，乙方備齊所有權狀及所有權移轉登記所需文件、印章配合甲方辦理所有權移轉登記手續。至於移轉登記之受讓人由甲方指定。……（甲方指定黃秋田為移轉所有權登記名義人，過戶完成甲方支付乙方上開5千萬元）。」及同日其2人與黃秋田復簽訂另一契約書，約定由被繼承人將系爭房屋區隔為小單位出售，盈虧由其3人以被繼承人65%、胡麗華25%、黃秋田10%之比例分擔、分受之等情，審認被繼承人所遺財產應為對系爭房屋之移轉登記請求權，其價值應依其3方當事人簽訂之不動產買賣契約書約定被繼承人應支付之價款3億1千萬元為準，惟被繼承人生前已支付價金92,037,587元，故至被繼承人死亡日止應付未付之契約債務為217,962,413元，二者因屬一筆交易之債權債務關係，故實際應計入遺產總額者僅餘債權92,037,587元，且無因增加未償債務，致產生溢繳稅款之情事，而未准許原告之退稅申請，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有遺產稅繳清證明書【（本院107年度訴字第341號卷（下稱前審卷）第31頁】、本院99年度訴字第1023號判決（原處分卷1610至1619頁）、遺產稅確定判決（原處分卷第1599至1609頁）、99年申請書（原處分卷第1542至1549頁）、106年申請書（原處分卷第1468至1471頁）、106年遺產稅申報書（原處分卷第1452至1462頁）、原處分（前審卷第34至36頁）、遺產稅逾核課期間案件證明書（原處分卷第1655頁）、訴願決定（前審卷第37至45頁）、前判決（前審卷第178至193頁）及發回判決(更審卷第9至20頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、本件爭點：原告主張被繼承人生前尚有未償債務扣除額217,962,413元，依修正前稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，向被告申請退還溢繳之遺產稅108,981,206元，是否有據？本院判斷如下：
㈠按修正前稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期
間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」（以上條文於稅捐稽徵法110年12月17日修正時並無變更）第28條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正公布之該條第1項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」㈡次按行為時遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列稅率課徵之：……」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。……」㈢經查：
⒈被繼承人於86年1月24日與訴外人胡麗華簽訂不動產買賣契約
書，約定由被繼承人以4億2千萬元之價金，向胡麗華購買坐落臺北市萬華區龍山段1小段859、860、868地號土地上門牌號碼○○市○○街000號大樓全棟房屋（含地上6層、地下3層）及坐落土地之承租權，惟因該棟房屋1樓部分遭禁止處分而不能登記過戶，雙方乃約定該1樓房屋作價1億1千萬元，自價金中扣除。又被繼承人指定訴外人黃秋田為系爭房屋所有權移轉登記名義人，黃秋田並以見證人身分在該買賣契約簽名，系爭房屋業於86年2月4日移轉登記於黃秋田名下；另被繼承人於簽約時支付胡麗華價金5千萬元，繼於86年4月15日代胡麗華償還系爭房屋3樓部分抵押貸款42,037,587元，截至被繼承人於87年7月11日死亡時，就上開買賣契約約定之價款尚餘217,962,413元未付。胡麗華於93年4月9日向臺北地院對原告及其他繼承人提起民事訴訟，請求給付系爭房屋買賣價金，嗣經臺灣高等法院98年度重上更㈡字第14號民事判決，認定被繼承人生前未給付胡麗華之買賣價金為217,962,413元，惟因原告及其他繼承人以受讓自訴外人禾順欣業有限公司（下稱禾順公司）對胡麗華之債權抵銷部分本息，故胡麗華得請求原告及其他繼承人連帶給付68,258,623元及法定遲延利息，原告及其他繼承人對該判決所提上訴，經最高法院99年度台上字第1128號民事裁定以不合法為由駁回確定等情，業據本院調取上開民事案卷查明無誤，且有影印自該民事案卷之不動產買賣契約書（更審卷第71、72頁）與系爭房屋異動索引（更審卷第73、74、77、78、80、81、83、
84、86、87、89、90頁），及胡麗華民事起訴狀、上開民事判決及裁定（前審卷第68至88頁）在卷足憑，並據原告於106年申請書內載明（參見原處分卷第1468至1471頁），且為被告所不爭執，可信為真正。⒉由上可知，被繼承人生前因與胡麗華訂定不動產買賣契約，
由胡麗華依約將系爭房屋移轉登記為其指定之人黃秋田所有，而取得對黃秋田請求返還登記系爭房屋之債權，及依當時具拘束力之實務見解：「租地建屋之契約，如無相反之特約，自可推定出租人於立約時即已同意租賃權得隨房屋而為移轉。故承租人將房屋所有權讓與第三人，應認其對於出租人，有租賃關係之存在。」（最高法院42年度民、刑庭總會會議決議㈢參照）併同受讓對系爭房屋坐落基地之承租人地位；亦即，被繼承人死亡時所遺留之財產，並非系爭房屋本身，而係其對黃秋田請求返還登記之債權。故原告99年、106年申請書及106年遺產稅申報書所稱補申報被繼承人之遺產為系爭房屋，與事實不符，原處分認定被繼承人生前未取得系爭房屋所有權，僅享有登記返還請求權，方為正確。又原告106年申請書及遺產稅申報書記載被繼承人生前未償債務217,962,413元，業據提出前述民事確定裁判為證，符合行為時遺贈稅法第17條第1項第9款規定，且其於106年1月26日提出退稅申請時，距其於101年2月9日繳清遺產稅，並未超過修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，且尚在修正後同條項規定得申請退稅之10年期間內。惟原告依前課稅處分繳納之遺產稅究竟有無溢繳稅額可申請退還，依行為時遺贈稅法第13條規定，應以其補行申報被繼承人所遺系爭房屋之登記返還請求權，於被繼承人死亡時之權利價值，減除上述生前未償債務後，所得課稅遺產淨額，究係正值或負值而定，如為負值，始有溢繳稅額可言。
⒊次查，依被繼承人與胡麗華簽訂之上開不動產買賣契約，被
繼承人係以給付3億1千萬元為對價，向胡麗華購買系爭房屋，並指定移轉登記為黃秋田所有；被繼承人因而與黃秋田間成立之借名登記法律關係，具委任契約之性質，被繼承人對黃秋田所享有返還登記系爭房屋之請求權，係要求黃秋田將依委任意旨出借其名義，由胡麗華依上開買賣契約約定而移轉登記系爭房屋之所有權，返還被繼承人，則該登記返還請求權之價值，應與系爭房屋之價值相當，於胡麗華依被繼承人指示移轉登記予黃秋田時，即為被繼承人依約應給付之全部買賣價金3億1千萬元。另參諸系爭房屋中之地上2層，先於85年2月9日以上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀）為權利人，設定本金最高限額5,400萬元之抵押權後，又於90年2月21日以同一銀行為權利人，設定本金最高限額2,500萬元之抵押權（參見更審卷第75、76頁）；地上3層於89年6月22日以台北銀行股份有限公司（下稱台北銀行）為權利人，設定最高限額4,800萬元之抵押權（參見更審卷第79頁）；地上4、5層於89年5月9日以誠泰商業銀行股份有限公司為權利人，各設定本金最高限額1,200萬元之抵押權（參見更審卷第82、85頁）；地上6層於89年6月22日以台北銀行為權利人，設定最高限額4,800萬元之抵押權（參見更審卷第88頁）；地下1層於90年2月21日以上海商銀為權利人，設定本金最高限額2,500萬元之抵押權（參見更審卷第91頁）等情，可知系爭房屋於被繼承人與胡麗華簽訂不動產買賣契約後，雖因時間經過而有折舊，惟迄至被繼承人死亡後之90年2月21日止，經前述金融機構認其價值足供擔保之債務金額，合計達2億2,400萬元（即上述抵押權最高限額之合計數：5,400萬元+2,500萬元+4,800萬元+1,200萬元+1,200萬元+4,800萬元+2,500萬元=2億2,400萬元)，超過被繼承人生前未償之債務數額217,962,413元，據此應可合理推估系爭房屋於被繼承人87年7月11日死亡時之財產價值，必定大於2億2,400萬元，明顯高過其生前未償之217,962,413元，其請求黃秋田返還借用其名義登記系爭房屋之債權，於其死亡時之價值，亦應同此標準認定，故超過上開生前未償債務數額，依行為時遺贈稅法第13條規定計算之課稅遺產淨額為正值，自無應退稅額。被告以被繼承人所遺系爭房屋返還登記請求權之權利價值應核定為3億1千萬元，扣除被繼承人死亡日止應付未付之契約債務217,962,413元，財產價值為92,037,587元(310,000,000-217,962,413)，因原告於99年、106年補申報時已逾核課期間，乃核發遺產稅逾核課期間案件證明書，且因無應退稅額，故未准許原告退稅之申請，所持理由雖有不同，惟認為系爭房屋登記返還請求權於被繼承人死亡時之價值大於其生前未償債務，故原告無溢繳稅額可資申請退還之結論，並無二致，經核尚無不合。
㈣原告雖主張：被繼承人生前所遺關於系爭房屋之權利，不論
係房屋本身或登記返還請求權，均已逾核課期間，且依行為時遺贈稅法第10條第3項規定、財政部66年函、88年函及最高行政法院102年度判字第62號判決意旨，其價值應以系爭房屋87年度之評定標準價格30,593,200元為準；被告竟以系爭房屋之買賣價金3億1千萬元，扣除被繼承人生前未償債務217,962,413元後尚有餘額為由，否准伊之退稅申請，乃將非屬同筆交易、當事人亦非相同之被繼承人對胡麗華所負買賣價金債務，與已逾核課期間之被繼承人基於借名登記關係對黃秋田之移轉登記債權，予以抵銷，有違論理法則，且與黃秋田轉售系爭房屋得款僅9,020萬元者，差距甚大，自屬違法云云。惟查：
⒈修正前稅捐稽徵法第21、22條所定核課期間，乃針對稅捐所
作規範，此由前一條文第1項開宗明義即規定「『稅捐』之核課期間，依左列規定」，後一條文各款則就不同類型之稅捐明定核課期間起算方式，即可明瞭；從而，個別之遺產並無所謂逾越核課期間與否之問題。另依行為時遺贈稅法第13條明定之遺產計算方式，凡被繼承人死亡時所遺財產，即應列計遺產總額，符合該法第17條各款規定者，則一律應自遺產總額中扣除，不以財產及扣除額須出於同筆交易或為相同當事人間之債權債務關係為必要。被繼承人所遺系爭房屋之登記返還請求權及生前未償之217,962,413元價金債務，均為原告於88年4月9日申報遺產稅及被告作成前課稅處分時，未發現之債權與債務，原處分以前者於被繼承人死亡時之財產價值，減除後者之債務扣除額結果，課稅遺產淨額為正數，依行為時遺贈稅法第13條規定乘以應適用稅率後，雖有應納稅額，惟因原告於99年及106年補申報時，已超過核課期間，不得補徵遺產稅，故核發「遺產稅」逾核課期間案件證明書，核與前引修正前稅捐稽徵法第21、22條及行為時遺贈稅法第13條等規定，俱無不合，原告指稱被繼承人對黃秋田之系爭房屋返還登記請求權已逾核課期間，被告以其權利價值減除被繼承人對胡麗華所負生前未償債務，有所違誤云云，對於前揭法律規定之核課期間概念及遺產稅額計算方式，均顯有誤解，殊非可採。
⒉次查，行為時遺贈稅法第10條第3項後段明定遺產為房屋本身
時，其價值計算始以評定標準價格為準，本件被繼承人所遺留者既為對黃秋田請求返還登記系爭房屋之債權，而非房屋，自無該規定適用之餘地。又財政部66年函：「……本案被繼承人林××如曾於生前向金融機構貸款60萬元，迄死亡時仍未償還，具有確實證明時，依上開法條規定，該項債務應自遺產總額中扣除，至其以該項借款購置之土地，於依法計算列入遺產總額中之價額反遠低於該項借款，問題在於不動產評價，但不能因此而不准其扣除全額負債。」係就不動產本身應列入遺產總額計算之情形，所為釋示，與本件應列入遺產總額計算之遺產為不動產登記返還請求權，而非不動產者，情形有別，亦不得適用。又財政部88年函：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」所涉情形為被繼承人生前購買不動產後，未及依約辦理所有權移轉登記即死亡，與系爭房屋於被繼承人生前即由出賣人胡麗華依其間買賣契約約定，移轉登記所有權予被繼承人指定之人者，情節不同，亦非本件所得適用。至於最高行政法院102年度判字第62號判決，係該法院就贈與人在76年間以2,696,100元所購買、惟借名登記他人名下之土地，於93年間指示出借名義人移轉登記予其子，所涉土地登記返還請求權贈與之個案，對於原審法院肯認稅捐稽徵機關適用財政部88年函，以土地移轉日公告現值10,310,666元計徵贈與稅之處分，並無違法之判決，予以維持，該案中為遺贈稅法所定課稅標的之土地登記返還請求權，因係贈與人無償給予受贈人，其權利價值非如本件被繼承人因與他人訂定買賣契約而取得之系爭房屋登記返還請求權，有契約約定之標的物買賣價金，及以系爭房屋向金融機構設定抵押權之最高限額等資料，可為比較衡量標準，故與本件案情迥異，亦無從比附援引。此外，黃秋田固於88年8月31日與禾順公司訂定房屋買賣契約書，將系爭房屋以9,020萬元出售禾順公司，有房屋買賣契約書附更審卷第101至105頁足憑，惟系爭房屋迄至90年間為金融機構設定抵押權所擔保債權之最高限額，合計高達2億2,400萬元，業如前述，黃秋田僅以9,020萬元出售禾順公司，售價明顯偏低，故該買賣價格自不足以反映被繼承人死亡當時，所遺留系爭房屋登記返還請求權之價值，原告執此指稱被告認定系爭房屋登記返還請求權於被繼承人死亡時之價值，高於其生前未償債務數額，係屬違法云云，仍非可採。
六、綜上所述，被繼承人生前所遺系爭房屋登記返還請求權，於其死亡時之財產價值，大於其生前未償債務扣除額217,962,413元，故原告依前課稅處分所繳納遺產稅，並無溢繳情事，被告以原處分否准其依修正前稅捐稽徵法第28條規定所提退稅申請之結論，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，及被告應依其申請，作成退還溢繳遺產稅108,981,206元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核對判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 7 日
書記官 李 建 德