臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第63號
111年9月1日辯論終結原 告 李明源訴訟代理人 李慶峰 律師被 告 法務部行政執行署士林分署代 表 人 莊俊仁（分署長）訴訟代理人 陳靜慧上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國107年7月2日107年度署聲議字第53號聲明異議決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：財政部臺北國稅局大同稽徵所（下稱移送機關）以義務人匠品企業有限公司（下稱匠品公司）滯納民國95年度至100年度營利事業所得稅（下稱營所稅）暨罰鍰，於104年8月間起陸續移送被告執行。被告就匠品公司對新光商業銀行股份有限公司（下稱新光商銀）及其他開戶金融機構之存款核發執行命令執行，另囑託法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）執行該公司所有位於基隆市之房地，惟不足清償本件稅款。被告通知匠品公司清算人李宜潔到場報告公司財產狀況，或前任負責人蘇惠娟、原告報告任職期間內公司之財產狀況，並調閱該公司開戶銀行帳戶之交易明細等，認原告有行政執行法第17條第1項第1款顯有履行義務之可能，故不履行；及第3款就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事，以107年5月14日士執午104年營所稅執特專字第27350號函（下稱原處分）限制原告出境（海）。原告聲明異議，經法務部行政執行署以107年7月2日107年度署聲議字第53號聲明異議決定書（下稱異議決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院以107年度訴字第1127號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第414號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈被告以原處分限制原告出境，已屬對於義務人匠品公司欠
稅行為之處罰。詎被告復於110年8月27日對原告聲請管收，實屬對於匠品公司同一違反行政法上之義務行為（即未繳納稅捐之行為）進行第二次處罰，已嚴重侵害原告之權利，有違一行為不二罰原則。
⒉本件欠稅義務人為匠品公司，並非原告，原告自得自由處
分名下資產，並未構成行政執行法第17條第1項第1款、第3款之情事。又原告縱曾為匠品公司之股東及負責人，依107年8月1日修正前之公司法第99條規定，亦僅以出資額為其責任上限，於公司資產不足清償債務時，不需負清償責任。另原告於107年11月30日經被告詢問，同意擔保匠品公司於106年12月31日前繳納新臺幣(下同)1,090萬元，如未按期清繳，由原告負責繳清1,090萬元。倘原告確須為匠品公司負擔所有清償責任，被告又何須於查封原告唯一所有臺北市○○區○○○路0段00號3樓之5（下稱臺北延平房地）並經公開拍賣拍得1,562萬元後，再將受償1,090萬元後之餘款退還予原告？足證原告既非本件義務人，自僅須就其擔保之1,090萬元清償，實無限制原告出境之必要。
⒊原告無故意不履行，實無構成行政執行法第17條第1項第1款「顯有履行義務之可能故不履行」之情：
⑴匠品公司最早係於101年1月30日收受95年度營利事業所
得稅本稅之繳款書，而被告於104年間始開始移送執行，均「晚於」匠品公司於100年9月27日及100年11月15日各匯1,000萬元至李宜潔之帳戶之時間點，均「早」於收受繳款書時點，足證匠品公司及原告並無故意不履行或隱匿財產之情。原告縱於100年5月13日接獲移送機關調查通知，然匠品公司所涉爭執繳納營所稅及罰緩之年度及案件均非單一，資料繁雜，且匠品公司誠係認應涉計避險成本並無故意漏報之情而提起救濟，迭經申訴、復查、行政訴訟等程序，所有爭訟實至經本院以105年度訴字第1427號判決駁回起訴始告段落，始連同罰鍰致積累高達5千餘萬元，實難期待原告於101年至102年間即對匠品公司負有履行現今達上千萬元稅捐繳納義務有確知，自不應以100年5月13日原告接獲移送機關調查通知後之事實為據。
⑵況稽之匠品公司清算人李宜潔於106年8月14日及原告於1
06年7月21日受被告所詢內容，併稽之兆豐國際商業銀行（下稱兆豐商銀）106年8月24日兆豐期字第1060000133號函文及李宜潔所有兆豐商銀帳號00000000000之帳戶（下稱李宜潔兆豐商銀帳戶）交易明細所示，李宜潔所有兆豐商銀之期貨帳戶同於100年9月27日設立，該期貨帳戶於101年間亦時有大筆款項匯入前開李宜潔兆豐商銀帳戶，可知匠品公司於100年9月27日及100年11月15日各轉出之1,000萬元確實係為匠品公司另行期貨投資之用，而非僅係單向轉出，非隱匿匠品公司財產之舉。
⑶最高行政法院發回意旨所稱匠品公司兆豐商銀帳戶於101
年7月至102年3月20日止，分別匯款予李宜潔共計4,000萬元，其中仍有3,000萬元款項去向未明一節。查3,000萬元為匠品公司購買期貨所用，且因投資虧損，匠品公司於101年7月19日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為686,806元、101年8月20日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為5,723,414元、101年12月21日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為8,640,074元、102年3月20日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為9,999,093元，均不足以填補本金，且迄至105年1月止，該期貨帳戶餘額僅剩113,949元，此即為該3,000萬元款項之去向，有兆豐期貨股份有限公司對帳單為憑。原告或匠品公司均無將該3,000萬元惡意隱匿或處分之情事，僅僅係為活絡匠品公司資金所需投入期貨市場，自與行政執行法第17條第1項第3款所稱「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」無涉。
⑷至被告雖稱原告將資產挪至女兒名下，惟自李宜潔兆豐
商銀帳戶之交易明細可知，李宜潔於101年7月10日自兆豐商銀帳戶提領237萬元後，又於101年7月19日存回該帳戶，倘原告或李宜潔欲隱匿、處分匠品公司財產，何須將提領之款項再存回該帳戶。
⒋原告以匠品公司移轉至SWISS MATE PRECIOUS CORP.（下稱
SWISS公司）及PRECIOUS CENTRE CORP.（下稱PRECIOUS公司）公司之款項，其性質為「貨款」與「避險費用」，且均已給付予NYRSTAR公司支付白銀貨款，並非被告所稱「存款」滯留於上開公司云云。且此商業交易模式，除經臺灣高等法院107年度上訴字第3327號刑事判決認定尚堪屬實，更判決原告無逃漏稅捐之故意而無罪確定在案。況原告或匠品公司若有意隱匿或處分公司財產至國外之PRECIOUS公司，何以於100年至102年間僅僅匯款2次，而非於收受前開100年5月13日國稅局通知說明函後，密集將匠品公司財產移轉至海外？顯見匠品公司匯款上開款項確係基於與PRECIOUS公司之商業模式所支付，而非被告所稱之故意隱匿或處分行為。
⒌被告雖稱原告及匠品公司提領、匯款多筆公司銀行帳戶款
項至李彥蓉、李宜潔名下，惟該等款項均屬一般正常生活或經濟使用，自不得以匠品公司之款項進入李彥蓉、李宜潔名下，逕論原告及匠品公司故意隱匿或處分財產：
⑴被告指稱原告將匠品公司兆豐商銀帳戶於100年9月27日
、100年11月15日各轉出1,000萬元至李宜潔兆豐商銀帳戶，惟上開款項實係為匠品公司期貨投資之用，毫無被告所稱隱匿或處分匠品公司財產之情。
⑵關於被告所指李宜潔兆豐商銀帳戶匯款至李宜潔郵局帳
戶部分，李宜潔業於106年11月21日經被告詢問時表示是因原告前經營公司向任海珠借款，任海珠要求還款，其郵局帳戶均由任海珠保管。
⑶再者，匠品公司固曾以李宜潔兆豐商銀帳戶匯款361萬8,
074元予陳麗美與任海城，然李宜潔匯回上開帳戶之金額與代匠品公司支付會計師事務所之費用為2,500,000元，且匠品公司每月支出行政費用等10餘萬元亦均由李宜潔所支付。又匠品公司於收受欠稅及罰鍰處分後，認該稅捐核定方式不當而提起行政救濟，自應由匠品公司支出相關會計費用及訴訟費用，原告僅係作為當時匠品公司之負責人予以協助。又匠品公司名下帳戶所轉出之大筆款項幾係匯至匠品公司其他帳戶，縱為解除定存，款項亦係歸入匠品公司所有之活存帳戶，顯係為活用匠品公司資金，實無隱匿匠品公司財產之意。
⑷至被告另稱原告曾多次提領款項、將李宜潔兆豐商銀帳
戶設定為原告新光商銀信用卡繳費帳戶支付181萬6,319元，以及曾匯款10萬15元、5萬15元至李彥蓉帳戶云云。縱使係用於原告私人用途（此為假設語氣），亦顯係支應一般生活食衣住行所需，而無大筆金額之奢侈消費，亦非行政執行法第17條第1項第3款所稱「就應供強制執行之財產為隱匿或處分」。
⒍又原告與任海珠已爭執離婚多年，而義務人公司發生稅務
爭議後倒閉更使兩人關係遽為惡化，原告為婚後剩餘財產分配，故協議其將臺北市○○區○○○路○段00號3樓之15（下稱臺北民生房地）所有權讓與予任海珠，原告保有臺北延平房地及南投縣○○鎮之房地之所有權，並於106年12月13日與任海珠離婚，原告並非故意隱匿或處分其財產。又就出售埔里鎮房地部分皆係償還自身所積欠他人之債務，而實際出售價格實為1,000萬元，僅係為買方便於貸款而填載1,500萬元價金，此亦顯屬清償他人債務之正當事由。
⒎本件自104年8月4日移送至被告執行迄今，匠品公司名下之
所有財產均已遭行政執行，亦因相關稅務執行，業已於106年7月31日解散並進入清算程序，由李宜潔擔任清算人，可知匠品公司現顯無財產可供清償，亦無法續為營業，遑論提出清償方案，是縱限制原告出境，亦顯根本無法達使國家債權受償之目的，被告發動限制原告出境之執行行為起始即不具適當性而違比例原則。且原告長期來往國內外耕耘事業，現限制原告出境，等於剝奪原告生存發展空間，是此不僅重大侵害原告居住遷徙自由，更侵害原告工作及生存之權利。又原處分未記載「限制出境（海）之起迄日」或「限制出境（海）之期間」，故就原處分就法律效果之記載，顯有不明，亦違反行政程序法第5條所揭櫫之「明確性原則」等語。
（二）聲明：原處分及異議決定均予撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈原告將匠品公司兆豐商銀帳戶（帳號：00000000000）存款
於100年9月27日、100年11月15日分別移轉1千萬元至其女兒李宜潔兆豐商銀帳戶內，原告自承李宜潔兆豐商銀帳戶即匠品公司之帳戶，只是掛在李宜潔名下，而該帳戶於101年7月19日、101年8月20日、101年12月21日、102年3月20日仍有餘裕分別支出1,000萬元，共計4,000萬元資金購買期貨，當時有多筆稅款早已核定及送達，原告顯有履行義務之可能卻故不履行。
⒉原告於100年1月25日至100年12月28日間，自匠品公司兆豐
商銀帳戶，提領現金共282萬7,620元。此外，原告又於100年1月31日至102年9月3日間，自匠品公司新光商銀帳戶（帳號：0000000000000）提領現金共594萬元。原告將匠品公司兆豐商銀帳戶存款於100年9月27日、100年11月15日分別移轉1千萬元至李宜潔兆豐商銀帳戶內。嗣後，原告將李宜潔兆豐商銀帳戶設定為其新光商銀信用卡繳費帳戶，於102年9月13日至106年2月13日期間，新光商銀自李宜潔兆豐商銀帳戶收取共181萬6,319元之卡費。其後，李宜潔兆豐商銀帳戶於104年7月29日、7月30日分別轉帳10萬15元、5萬15元至原告女兒李彥蓉永豐商銀帳戶（帳號：00000000000000）內。此外，李宜潔兆豐商銀帳戶又於101年4月19日、102年10月3日分別轉出600萬元、380萬元至李宜潔中華郵政股份有限公司帳戶，又於105年3月2日及105年7月21日共轉出361萬8,074元給第三人陳麗美與任海城做為李宜潔支付購屋款項，而李宜潔更曾自101年2月2日至105年6月7日間共提領93萬元現金。
⒊原告主張李宜潔兆豐商銀帳戶仍為匠品公司帳戶，然自101
年2月2日開始，該帳戶內資金遭原告與其家族成員挪用部分，金額高達1,631萬4,423元，縱使扣除李宜潔匯回該帳戶之190萬元，被挪用之金額仍高達1,441萬4,423元。李宜潔雖主張支付會計師事務所報酬60萬元，然細究該請款報酬為支付95年至99年匠品公司營所稅行政訴訟費用，而前開訴訟判決事實認定均認原告虛報進貨成本，致使匠品公司背負欠稅及罰鍰，是以，李宜潔支付會計師事務所報酬，本應歸由原告支付，不應將該筆費用當作匠品公司必要支出。原告另稱其係借用李宜潔兆豐商銀帳戶來處理匠品公司事務，惟該帳戶用以繳納李宜潔購屋款361萬8,074元，其中1,088萬30元更流向其女兒李宜潔、李彥蓉帳戶及支配中，縱使扣除李宜潔匯回之190萬元，仍有898萬30元隱匿於李宜潔、李彥蓉名下。又原告另於100年1月24日至104年5月7日間自匠品公司台灣中小企業銀行（下稱中小企銀）（帳號：00000000000），提領現金共1,040萬6,345元，並繳納原告卡費15萬2,883元。
⒋原告移轉匠品公司存款至其海外一人公司SWISS公司、PRECI
OUS公司，扣除SWISS公司及PRECIOUS公司匯回匠品公司之款項後，尚有美金956萬5,600.11元滯留於前開公司帳戶中。又PRECIOUS公司及SWISS公司均為原告一人所有之海外之空殼公司，再依三間公司間之資金流向可看出匠品公司將資金匯給SWISS公司後，SWISS公司於該年度將相當之金額再轉匯給PRECIOUS公司，特別於98年度時，匠品公司匯給SWISS公司之金額及日期與SWISS公司匯給PRECIOUS公司之金額及日期全數一模一樣，可見匠品公司透過SWISS公司進行隱匿公司財產於PRECIOUS公司一事甚明。此外，匠品公司於102年1月18日起暫停營業，卻仍於102年8月28日再將美金22萬3千元匯往PRECIOUS公司帳戶，該筆款項顯非公司營運之用，原告是時早已簽收受匠品公司稅單，卻不將該筆款項繳納本件欠稅，反將錢匯往其海外空殼公司隱匿，原告藏匿匠品公司財產之意圖甚明。
⒌縱依原告主張隱匿處分匠品公司財產之認定時點為原告第一
次收受稅單繳款書後，原告仍有於102年8月28日轉出美元22萬3,000元至其設立之PRECIOUS公司帳戶、自匠品公司新光商銀帳戶內提領現金238萬元，以及前述之隱匿處分公司財產行為。
⒍依原告、其配偶李任海珠、其女兒李宜潔、李彥蓉108年稅
務電子閘門資料顯示，僅擔任家中經濟支柱的原告資產微薄，其餘家中成員資力均非常雄厚。原告避重就輕未陳明其與匠品公司無資力之主因乃因其隱匿匠品公司及個人資產於其家屬名下一事，其不思將隱匿於家屬名下之財產交由被告執行，以清償匠品公司欠稅，反倒以其脫產後，匠品公司及其均無資力之表相，主張對其限制出境並無實益，並有礙其生存權為抗辯，實難以採信。此外，其長年以來皆在台灣經營公司，如因業務關係有需要與外國公司交涉，得以視訊或委託代理人出國處理事務，限制其出境並未侵害其工作權。
⒎原告於被限制出境前，長年頻繁入出國境，更於其變更第三
人蘇惠娟擔任匠品公司之人頭負責人，以規避移送機關限制出境處分後，其滯留國外之時間更長於其居住在國內期間，遑論如其將事業重心移往國外，可以想見其滯留國外時間將更長而使本件欠稅難以執行，原告實有滯留國外不回臺處理之高度可能性，此將導致本件課稅及罰鍰行政處分罹於時效而無法執行，嚴重違反租稅之公平正義，並損害國家債權，是認有限制出境之必要。
⒏又被告聲請管收原告縱經法院裁准，仍無法阻止原告恐有於
3個月管收期滿後滯留國外而不處理匠品公司欠稅，致使本件稅捐案件罹於執行期間而失效之可能性，故難謂被告分署限制原告出境後，復向臺灣士林地方法院聲請管收原告，有違反一事不二罰原則等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）爭訟概要欄所載事實，有匠品公司尚欠金額查詢（本院卷第131至132頁)、匠品公司之稅務電子閘門財產所得調件明細表查詢資料（本院卷第133頁）、原處分、異議決定（本院前審卷第56至57頁、第58至68頁)等件在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。
（二）按行政執行法第14條規定：「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」第17條第1項第1款、第3款規定：「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：顯有履行義務之可能，故不履行。……就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。……」第24條第4款規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……公司或其他法人之負責人。」第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」強制執行法第22條第1至3項規定：「（第1項）債務人有下列情形之一者，執行法院得依債權人聲請或依職權命其提供擔保或限期履行：有事實足認顯有履行義務之可能故不履行。就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。（第2項）債務人有前項各款情形之一，而有事實足認顯有逃匿之虞或其他必要事由者，執行法院得依債權人聲請或依職權，限制債務人住居於一定之地域。但債務人已提供相當擔保、限制住居原因消滅或執行完結者，應解除其限制。（第3項）前項限制住居及其解除，應通知債務人及有關機關。」第25條第2項第4款及第3項規定：「……（第2項）關於債務人拘提、管收、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。（第3項）前項各款之人，於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。」其85年10月9日修正時之立法理由略以「第2項各款之人，係基於一定之資格或職務為債務人履行義務之人，為防止其於資格或職務存在期間有第22條第1項各款情事，或以喪失資格及解任之手段，規避其義務或脫免拘提、管收之裁判，爰增訂第3項，以貫徹第2項規定之目的。」公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：……在有限公司……為董事。」本件處分時（107年8月1日修正前）同法第99條規定：「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」又辦理強制執行事件應行注意事項第11點第1款、第3款規定：「㈠債務人是否顯有履行義務之可能而故不履行，應參酌該義務之內容、債務人之資力、生活狀況及其他情形認定之。……㈢本法第22條第2項之限制住居，包括禁止出境在內。……」故依行政執行法第26條準用強制執行法第25條第2項及第3項規定可知，關於債務人拘提、管收、限制住居及應負義務之規定，於法人之負責人亦適用之。又前開負責人於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。查行政執行法第24條及強制執行法第25條第2項、第3項規定，均是容許國家公權力對「基於一定之資格或職務為債務人履行義務之人；或於資格或職務存在期間，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內」，作成強制性手段以間接促使義務人履行義務，本質上係對違反行政法上義務之債務人所為之督促履行義務之對人保全措施；然限制出境其性質上屬剝奪人民行動自由之行政處分，因而必須符合比例原則之要求，自屬當然。
（三）又行政執行法第24條第4款所謂公司負責人，固可依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，此係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人之故。又行政執行限制住居或管收之目的，係以間接強制執行手段促使義務人自動履行債務，保全公法給付債權，自以對「實質負責人」實施，方能奏效。且為防止公司制度之濫用，對於行政執行法第24條第4款所稱公司負責人，尤應參酌立法目的、社會交易之實際狀況界定之。故於義務人公司登記負責人並非實質上為該公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具實質影響力，應認其亦屬行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該法落實公法上金錢債權實現之本旨。
（四）查匠品公司自72年間設立時起，一直係以原告為負責人，迄104年1月27日方變更負責人為蘇惠娟，嗣106年5月23日又變更負責人為李宜潔，106年8月1日匠品公司解散，並推選李宜潔為清算人；又匠品公司滯納稅款之欠稅年度為95會計年度至100會計年度，欠稅年度之公司負責人均為原告等情，有匠品公司登記資料等可稽（見原處分卷第7至57頁）。復據蘇惠娟於106年5月12日接受被告詢問時陳稱：「（問：你是公司實際負責人嗎？）答：不是，公司實際負責人係李明源，我是因為當初有受到他的幫忙，所以為了讓他可以去國外看看是否有機會，所以答應他擔任公司掛名負責人。他說因為公司欠了稅，達到一定之金額，會被限制出境，他想到國外發展，所以請我當公司之負責人。」「還是由李先生處理公司的事情」等語，此有被告106年5月12日執行筆錄(詢問)附於原處分卷可參（見原處分卷第625、627頁）。足見原告係為了規避稅捐稽徵法第24條有關稅捐保全限制出境之規定，始變更匠品公司之登記負責人為蘇惠娟，惟斯時匠品公司之實際負責人仍係原告無訛。固然匠品公司嗣於106年8月1日解散，公司清算人為李宜潔，惟此部分並不影響本件原告自72年起至106年5月22日期間，均係匠品公司實際負責人之事實。且本件匠品公司滯納稅款之欠稅年度為95年度至100年度，欠稅年度之公司負責人均為原告，是原告就其擔任負責人期間之公司財產狀況應具有報告義務。又依行政執行法第26條準用強制執行法第25條第2項及第3項規定可知，關於債務人拘提、管收、「限制住居」及應負義務之規定，於法人之負責人亦適用之，足認原告得為行政執行法第17條第1項限制住居之義務人。
（五）再按行政執行法第17條所稱「顯有履行義務之可能，故不履行」或「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限於發生在查封執行階段。蓋如認前開事由須發生在執行階段，無異解免執行前義務人之納稅義務，鼓勵義務人在應負納稅義務時起至執行前，隱匿、處分財產，逃漏稅捐，顯不符公平及比例原則。又於命納稅義務人繳納稅捐之期限屆滿後，義務人之財產即屬「應供強制執行之財產」範疇，其提起復查、訴願、行政訴訟等救濟程序，僅生暫緩執行程序及延緩得執行之除斥期間起算點（行政執行法第7條）之效力而已，不得因此即謂義務人於行政機關依法命其繳納稅捐期間屆滿後，至行政救濟程序完成前仍得自由處分其財產，而以之規避憲法所定人民有依法律納稅之基本義務。再者，稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，僅係對於該已成立且具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，非謂稅捐債權債務尚有待於核課處分之際始為成立。
(六)本院經核本件原告有行政執行法第17條第1項第1款「顯有履行義務之可能，故不履行」及第3款「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」，說明如下：
⒈本件匠品公司滯納稅款之欠稅年度為95年度至100年度，已
如上述。就前開95年度至100年度之各年度營所稅而言，於各年之12月31日結束時，依法成立匠品公司之營所稅租稅債務，並且依所得稅法第71條第1項規定，匠品公司應於各年度結束後之次年5月31日前，據實報繳稅款。又稽徵機關與匠品公司雙方於100年2月至同年10月間，就98年度營所稅之課徵調查，亦有多次文書往來之情事（見原處分卷第169至197頁）。再者，稽徵機關對匠品公司補徵稅款、裁處罰鍰等，亦依法送達下列繳款書在案：⑴對匠品公司補徵95年度營所稅8,000,269元之繳款書，於101年1月30日送達，繳納期限為101年3月6日至101年3月15日（見原處分卷第411、413頁）。⑵對匠品公司補徵96年度營所稅5,211,636元之繳款書，於101年3月3日送達，繳納期限為101年4月6日至101年4月15日（見原處分卷第415、419頁）。⑶對匠品公司補徵97年度營所稅4,086,535元之繳款書，於101年3月3日送達，繳納期限為101年4月6日至101年4月15日（見原處分卷第417、419頁）。⑷對匠品公司補徵98年度營所稅5,542,091元之繳款書，於101年3月27日送達，繳納期限為101年5月6日至101年5月15日（見原處分卷第421、425頁）。⑸對匠品公司98年度營所稅之漏稅違章，裁處罰鍰5,542,091元之繳款書，於101年3月27日送達，繳納期限為101年5月6日至101年5月15日（見原處分卷第423、425頁）。
⒉是以，匠品公司於上述各收受送達之時，即已明知必須繳
納稅款及罰鍰8,000,269元、5,211,636元、4,086,535元、5,542,091元、5,542,091元，合計28,382,622元，並且繳納期限於101年3月15日、101年4月15日、101年5月15日陸續屆滿。又查匠品公司之新光商銀帳戶於101年3月27日至101年7月31日期間，至少尚有存款餘額1,256萬餘元（見本院卷第165頁）。此外，原告女兒李宜潔提供其名下兆豐商銀帳戶供匠品公司使用，且該帳戶內款項均屬匠品公司之財產，經原告及李宜潔陳明在案（見原處分卷第22
4、227、242頁），又前開李宜潔兆豐商銀帳戶於101年3月27日至101年7月31日同期間，亦有存款餘額至少2,465萬餘元（見原處分卷第227頁）。換言之，匠品公司於101年3月27日即明知必須繳納稅款及罰鍰已達28,382,622元，且明知於101年3月27日至101年7月31日之長達數月期間，其銀行帳戶之存款至少仍高達3,721萬元（新光商銀帳戶至少1,256萬餘元＋李宜潔兆豐商銀帳戶至少2,465萬餘元），原告既為該公司之負責人，且依李宜潔於106年11月21日接受被告詢問時，陳稱：「（問：……你之前說該兆豐商銀之帳戶都是作為義務人公司使用，只是登記在你的名字，有關你兆豐商銀帳戶之支用情形，你爸爸李明源是否都知悉？）答：該帳戶的支出用去哪裡他都知道。」等語，此有被告106年11月21日執行筆錄附卷可參（見原處分卷第401頁）。是就匠品公司之欠稅及罰鍰，係顯有履行義務之可能。
⒊另李宜潔供稱匠品公司大概從101年開始就停業（見原處分
卷第242頁執行筆錄、第503至512頁相關准予備查函），自無積壓資金於存貨或應收帳款之需要，此觀之匠品公司自100年度至104年度，其存貨及應收帳款餘額均為0元即明；甚者，匠品公司自100年度至104年度，負債總額亦均為0元，並無耗用資金償還負債之需要，上情有104年度營所稅執特專字第27350號執行案件卷宗（下稱第27350號執行卷）所附匠品公司資產負債表可憑（見第27350號執行卷二第134至138頁）。再者，李宜潔於106年8月14日接受被告詢問時，陳稱：「（問：公司於100年9月27日、100年11月15日各轉出1000萬元到你的兆豐商銀帳戶，原因為何？）答：當時公司因為有這件稅款，我們也不知道國稅局會怎麼認定進貨及稅額的計算，當時就以我個人的名義開立期貨及存款帳戶，看公司能否以期貨交易賺一些錢」等語，亦有被告106年8月14日執行筆錄附卷可稽（見原處分卷第241至第242頁）。
⒋又稽徵機關另對匠品公司補徵98年度未分配盈餘稅1,662,6
34元、對匠品公司98年度未分配盈餘稅之漏稅違章裁處罰鍰831,317元、對匠品公司補徵99年度營所稅1,274,100元，前開補稅及罰鍰之繳款書等，均於102年1月30日送達，繳納期限為102年3月16日至102年3月25日（見原處分卷第427至433頁）。原告於102年1月30日即已明知匠品公司積欠此部分稅款及罰鍰亦累計高達3,215萬餘元。惟被告調查匠品公司使用之李宜潔兆豐商銀帳戶，於101年2月16日至同年6月11日期間，匠品公司透過期貨帳戶分別挹注50,000,000元、9,643,367元、13,003,310元、4,016,913元、1,690,075元等各筆資金至李宜潔兆豐商銀帳戶內（見本院卷第189頁），前開金額合計已高達7,835萬餘元。而李宜潔兆豐商銀帳戶內前開資金，嗣於101年3月21日至102年3月20日期間，則以投資期貨之名，先後流出資金2,000萬元、1,000萬元、1,000萬元、1,000萬元、1,000萬元、1,000萬元（見本院卷第189至191頁），金額合計亦達7,000萬元。原告為匠品公司負責人，卻為規避匠品公司之義務，故不履行欠稅及罰鍰之清償，而將匠品公司資金挪至投資期貨等他用。雖原告主張匠品公司於101年7月19日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為686,806元、101年8月20日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為5,723,414元、101年12月21日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為8,640,074元、102年3月20日匯款1,000萬元購買期貨當月帳戶餘額為9,999,093元，均不足以填補本金，且迄至105年1月止，該帳戶餘額僅剩113,949元，並提出兆豐期貨股份有限公司對帳單為憑（本院卷第77至95頁）。
惟該等投資期貨虧損金額與前述李宜潔兆豐商銀內進出之金額仍有甚大差距，仍有部分資金流向未明，是此部分主張尚無從為有利原告之認定。
⒌再者，被告調查匠品公司使用之李宜潔兆豐商銀帳戶，另亦查得匠品公司資金被挪為私用等下列情事：
⑴匠品公司資金外流情形：㈠李宜潔兆豐商銀帳戶於101年4
月19日轉出600萬元，匯至李宜潔中華郵政股份有限公司帳戶（見本院卷第189頁）。於102年10月3日轉出380萬元，匯至李宜潔中華郵政股份有限公司帳戶（見本院卷第191頁）。於105年3月2日轉出100萬元，匯至陳麗美（係原告配偶任海珠的弟媳）之帳戶（見本院卷第195頁）。於105年3月2日轉出100萬元，匯至任海成（係原告配偶任海珠的弟弟）之帳戶（見本院卷第195頁）。於105年7月21日轉出80萬9,037元，匯至陳麗美之帳戶（見本院卷第197頁）。於105年7月21日轉出80萬9,037元，匯至任海成之帳戶（見本院卷第197頁）。㈡李宜潔於101年2月2日至105年6月7日期間，自該帳戶提領現金共93萬72元，供其支用（統計表參見本院卷第179頁）。㈢原告於102年9月13日至106年2月13日期間，自李宜潔兆豐商銀帳戶支用現金共181萬6,319元（註：被告誤算為181萬6,316元），以供繳付原告個人之信用卡帳款（統計表等參見本院卷第179至181頁）。㈣李宜潔兆豐商銀帳戶於104年7月29日及7月30日分別轉帳10萬15元及5萬15元予原告另一女兒李彥蓉，合計15萬30元，供其支用（見本院卷第183至185、195頁）。上述匠品公司資金外流供由原告及原告家族成員花用之金額合計高達1,631萬4,495元。
⑵原告於106年8月24日接受被告詢問時，陳稱：「（問：該
帳戶於101年4月19日轉出600萬元、102年10月3日轉出380萬元到李宜潔的郵局帳戶，原因為何？）答：時間太久我忘記了。（問：該帳戶於101年7月10日開立兆豐商銀本行支票，受款人為李宜潔，原因為何？）答：時間太久我忘記了。（問：該帳戶於105年3月2日各轉出100萬元給陳麗美及任海成、105年7月21日各轉出80萬9037元給陳麗美及任海成，原因為何？）答：我要回去問李宜潔才知道。」等語，此有執行筆錄附卷可參（見原處分卷第471至472頁）。又原告於106年9月26日接受被告詢問時，陳稱：「（問：有關李宜潔兆豐商銀帳戶於105年3月2日、105年7月21日各轉出100萬元、100萬……及80萬9037元、80萬9037元至任海成及陳麗美的帳戶，原因為何？）答：當時李宜潔向任海成及陳麗美購買房屋，為了付價金所以先行支用兆豐商銀帳戶裡的錢，他後來陸續有把錢再匯回兆豐商銀的帳戶內，檢附存摺明細影本1份，該影本顯示105年3月2日、105年3月4日、105年4月1日、105年4月12日有現金匯入80萬、10萬、80萬、20萬元。另外李宜潔有支付允成聯合會計事務所費用，在106年2月28日給付50萬元、106年8月21日給付10萬元。（檢附存款憑條影本及請款單影本供參）」等語，此有執行筆錄附卷可參（見原處分卷第477頁）。是匠品公司之資金1,631萬餘元透過李宜潔兆豐商銀帳戶，或流入李宜潔郵局帳戶供李宜潔私人使用、或流入任海成及陳麗美帳戶替李宜潔給付私人購屋款、或由李宜潔提領現金花用、或支付本件原告之私人信用卡帳款、或流入李彥蓉帳戶供其私人使用等情，洵堪認定。原告雖稱李宜潔曾於105年3月2日至105年4月12日匯還現金共190萬元，並曾支付會計事務所費用共60萬元云云。然縱如原告所稱，李宜潔已返還前述款項共250萬元予匠品公司，惟原告連同家族成員仍尚有挪用匠品公司資金1,381萬餘元供作私人開銷等情事。⑶雖李宜潔於106年11月21日接受被告詢問時，陳稱：「（
問：……為何該帳戶在101年4月19日匯出600萬元到你郵局的帳戶？）答：因為我爸爸之前經營公司的時候有跟我媽媽借款，我媽媽要求還款，所以才把錢匯到我郵局的戶頭。（問：為何不是匯到你母親的帳戶而是匯到你的帳戶？）答：我母親他之前在郵局上班，我郵局的存簿、印章都是交由我母親保管。」等語（見原處分卷第401至第402頁）。然依匠品公司100年度、101年度資產負債表所示（見原處分卷第487頁、第489頁），匠品公司之負債總額為「0元」，並無舉借債務紀錄，自難認匠品公司對原告配偶（任海珠）有債務存在；又如係匠品公司還款給任海珠，何以要對李宜潔為給付，顯與常情不符。則李宜潔所稱系爭600萬元係匠品公司對任海珠償還負債云云，尚難憑採。
⒍又按匠品公司之新光商銀帳戶紀錄顯示，原告自102年8月1
日至102年9月3日期間，接續自匠品公司該帳戶提領現金47萬元、43萬元、39萬元、49萬元、45萬元、15萬元（見本院卷第163、167頁），合計領現達238萬元，致匠品公司之資金存量有所減少，惟匠品公司此部分資金之流向為何，亦未經原告具體陳明。此外，原告又於102年8月28日自匠品公司新光商銀帳戶轉出美金22萬3,000元（新台幣5,188,443元）至國外的PRECIOUS公司，而該PRECIOUS公司之代表人即為原告。經被告調查發現，匠品公司之新光商銀帳戶存款於102年8月28日轉出5,188,443元（美金22萬3,000元），依新光商銀查復之交易傳票所示，該筆款項係匠品公司匯給境外PRECIOUS公司，匯款分類名稱為「對外貸款本金」（見原處分卷第495、501頁）。原告則於106年7月21日接受被告詢問時，陳稱：「（問：有關義務人於100年12月27日匯出55萬美元、102年8月28日匯出22萬3000美元給PRECIOUS公司原因為何？）答：有關銀錠的買買流程，為台灣客戶向義務人下單後，義務人再向國外供應商訂貨，台灣客戶下單時只有確認數量，價格則是到義務人要出貨前2天才確定，因銀錠價格會波動，所以我另外成立境外的PRECIOUS公司以避險，上開2筆款項係因為要給付給國外的價差，會這麼晚才匯出去，是因客戶太晚付款給公司，等到客戶付錢給公司後，我們才有錢轉出去。」等語，此有執行筆錄附卷可參（見原處分卷第223頁）。惟原告已陳明匠品公司「在100年左右就沒有營業」（見原處分卷第213頁），並且李宜潔亦稱匠品公司從101年開始就停業了，已如前述，可知，匠品公司於101年至102年期間已未有營業。又匠品公司於100年度、101年度、102年度之「應收帳款」（客戶尚未對匠品公司給付現金之帳款）餘額均為「0元」（見第27350號執行卷二第134至136頁），可見實際並無客戶對匠品公司延遲給付帳款之情形。並且，匠品公司於100年度、101年度、102年度之「應付帳款」（匠品公司尚未給付現金予廠商之帳款）餘額亦均為「0元」（見第27350號執行卷二第134至136頁），可見匠品公司實際並無對廠商延遲給付帳款之情形。再者，相關匯款交易憑證所載匯款分類名稱雖為「對外貸款本金」，惟匠品公司於100年度至104年度均無負債之可言，亦有該公司資產負債表載明「負債總額為0元」之情附卷可參（見第27350號執行卷二第134至138頁）。實則，PRECIOUS公司為原告所有之境外公司，經原告陳明在案（執行筆錄參原處分卷第214頁），且原告為該公司之代表人，亦有PRECIOUS公司資料在卷可供參照（見被證卷二第114至116頁反面、168至169頁）。換言之，原告早已知悉匠品公司滯欠鉅額稅款及罰鍰，又於102年8月28日自匠品公司新光商銀帳戶轉出美金22萬3,000元（新台幣518萬餘元）至原告所有之境外PRECIOUS公司。原告係就應供強制執行之匠品公司財產為隱匿或處分，嗣經被告查獲，原告乃陳稱款項係給付給PRECIOUS公司之銀錠價差云云，委不足採。
⒎綜合上開事證，原告於101年1月30日即知悉匠品公司負有
稅款等繳納義務，原告當時亦知悉匠品公司係有足夠資力為履行，惟原告身為匠品公司之負責人，不但未履行匠品公司之繳納義務，甚且利用投資期貨之名使匠品公司之資金仍有部分流向不明，並又夥同家族成員將匠品公司之資金1,381萬餘元挪供私人使用，另有匠品公司之資金238萬元經原告提領現金後流向不明，原告並亦使匠品公司之資金518萬餘元流入原告所有之境外PRECIOUS公司等情，均如上述。準此，被告核認原告有行政執行法第17條第1項第1款「顯有履行義務之可能，故不履行」及第3款「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」，自屬有據。又匠品公司雖使用李宜潔兆豐商銀帳戶，惟該帳戶內資金均是匠品公司所有，且該帳戶內資金之支用情形，本件原告都知悉等情，亦經李宜潔陳述如上。惟原告迄今仍未能據實就李宜潔兆豐商銀帳戶內之資金流向提出完整說明及明確憑證可供查核，以至於被告之執行仍無效果。再者，自原告於104年1月27日以蘇惠娟為匠品公司之人頭負責人，實際仍由原告掌控匠品公司財務之刻意安排下，原告即增加滯留國外之時間，尤其105年至107年遭限制出境之前，原告滯留國外之期間遠超過在台期間（見本院卷第417至423頁），故被告以原告有行政執行法第17條第1項第1款、第3款之事由，作成限制原告出境（海）之原處分，於法並無不合。
（七）又匠品公司迄今尚欠稅款及罰鍰等達4,005萬餘元(見被證卷二第172頁)，被告為使國家稅捐債權受償，將此稅捐財源用以維護國家之財政暨社會、衛生、福利事項，以達成增進公共利益之目的，採用行政執行法第17條第1項所規定限制出境（海）之措施，尚屬必要且適當之手段與方法，難謂與欲達成目的間有顯失均衡之情形。況現今通訊技術相當成熟，原告得以透過通訊設備以達成出國商洽之相同目的與效果，原告主張原處分違反比例原則云云，亦不足採。另原處分已載明限制原告出境(海)之事由及法律依據等情，並無不明確之情事。再者，原告所涉違反商業會計法等刑事案件，雖經臺灣高等法院107年度上訴字第3327號刑事判決為無罪之諭知。惟原告之特定行為是否構成商業會計法等刑責，尚與本件匠品公司確定負有前述稅捐債務、罰鍰及原告必須負擔之相關公法上義務，要件有別，上開刑案之無罪諭知並不影響本件應對原告為限制出境（海）處分之判斷。原告主張刑案無罪即不應限制出境云云，亦難採據。至被告作成原處分限制原告出境（海）後，另以原告有管收之必要而向臺灣士林地方法院聲請管收，該管收之聲請是否有據，亦屬另事，且本件原處分作成在前，限制出境(海)處分及管收亦非處罰之性質，實難謂有何違反一事不二罰原則，而影響本件原處分之合法性。又原告主張因與配偶任海珠離婚而協議處分其名下不動產及出售不動產部分，以及簽具擔保書承諾還款部分，因原處分並無違誤，且匠品公司仍然積欠稅款，均如前述，原告主張其僅須就其擔保之1,090萬元清償，實無限制原告出境之必要云云，尚有誤會，原告此等主張經核亦均不足為有利原告之認定。
五、從而，原告所訴各節，均不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，爲無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
七、結論：原告之訴無理由，應予駁回，判決如主文。中 華 民 國 111 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 9 月 29 日
書記官 樓琬蓉