臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第70號
110年4月8日辯論終結原 告 黃柏嵩訴訟代理人 彭亭燕 律師被 告 新竹縣政府稅務局（原名新竹縣政府稅捐稽徵局）代 表 人 彭惠珠（局長）訴訟代理人 許梨卿
陳麗如上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國107年2月22日案號0000000-0訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國99年5月5日申報移轉訴外人即原告父親黃燦富贈與○○○鄉○○段○○○○號土地（權利範圍6分之1，下稱系爭土地），並檢附新竹縣○○鄉公所（下稱○○鄉公所）99年4月13日寶農字第0993000657號農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經審查資料尚無不符，原核准不課徵土地增值稅在案。嗣後○○鄉公所以106年1月3日寶農字第1053003748號函（下稱106年1月3日函），撤銷系爭土地之農用證明書，是被告於106年2月16日以新縣稅東字第1060037273號函（下稱原處分）對原告補徵土地增值稅計新臺幣（下同）402萬1,043元。原告復於106年4月5日（被告收文日）以塗銷登記為由向被告申請更正核定土地增值稅，然未檢附向地政機關辦理塗銷登記之土地登記謄本，被告於106年4月28日以新縣稅東字第1060039001號函否准其申請。原告不服原處分，申請復查，經被告以106年7月28日新縣稅法字第1060015453號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院以107年度訴字第539號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第459號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈系爭土地為共有土地，在73年以前即已有黃家祖先之墳墓
存在，而在原告於99年辦理移轉登記之前，早有多起移轉登記案件完成登記，歷年來辦理移轉登記時各共有人應均有申請農用證明書且均獲核發，是以原告及共有人均不清楚系爭土地上有墳墓會影響農用證明書之核發，多年來未有鄉公所承辦人員告知土地上有墳墓會影響農用證明書之核發、也未曾被詢問過系爭土地上是否有墳墓存在。原告及原告父親確實不知欲申請農用證明之土地上不能存有墳墓，故從未曾隱瞞系爭土地有墳墓存在，自不可能有「未於申請時提供正確資料及完全陳述」之情，原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⒉依○○鄉公所105年8月8日農業用地作農業使用勘查紀錄
表中勘察意見欄位之記載，其中僅編號③90年（2001年）修之墳墓是原告父親黃燦富所為，墳墓之墓主黃公塗生、黃媽鄭綢則係原告之曾祖父母。原告之曾祖父黃塗生係於33年間過世，曾祖母黃鄭綢則係51年間亡故，原為2座墳墓，且係於新竹縣政府73年10月15日編定前即已存在，因該2座墳墓原坐落之土地，於國道第二高速公路○○○區段當初辦理新建或後續工程時被徵收，始遷建於系爭土地上。另89年（2000年）顯考黃公木火墓、85年修黃媽林金蓮佳城等2座墳墓係訴外人黃許絹代、黃柏岳、黃柏勳家族所為，原告實無可能知曉。再依○○鄉公所105年9月9日寶農字第1053002570號函及106年1月3日函所載，可知系爭土地共有人黃許絹代、黃柏勳在○○鄉公所8月8日會勘、9月9日發文撤銷農用證明之核發而知悉系爭土地上不能有墳墓後，隨即在3個月內將墳墓遷移，足以證明原告及系爭土地共有人若知悉墳墓會影響農用證明之核發者，將早早將之規劃遷移。又○○鄉公所106年1月3日函中所稱系爭土地經新竹縣政府編定（73年10月15日），年代久遠，原告並不清楚新竹縣政府曾就系爭土地進行如何之調查及編定，未曾收受任何新竹縣政府之編定資料或編定通知，並不清楚經新竹縣政府編定之土地不能埋葬先人。原告係於收受○○鄉公所106年1月3日函文及原處分後，始自函文內容中知悉系爭土地曾經由新竹縣政府於73年10月15日編定，至於編定內容為何，原告並不明瞭。
⒊系爭土地地目為林，使用類別為林業用地，現況為雜木林
，農地總面積高達71097.87平方公尺，如無所爭議之墳墓存在，則系爭土地全部均符合農業用地作農業使用，此所以○○鄉公所99年4月間，因現場勘查時未發現系爭墳墓，而准予發給農用證明書之理由所在。嗣於105年間，○○鄉公所再度勘查時發現之未編定墳墓4座，每座大約3、4坪左右，面積計約16坪（約53平方公尺）。換言之，違法之墳墓面積占土地總面積比例僅千分之零點7（不到千分之1），至於其餘千分之999部分，均為雜木林，符合農地農用。再者，該等未編定墳墓，均為土地所有權人祖先之墳墓，且均係因北二高施工始為遷建，遷建時間更早於85年及89年、90年間，類此情形，如仍謂非屬農地農用，實違反比例原則及社會一般通念。
⒋再依稅捐稽徵法第21條第1項規定，已在規定期間內申報
之稅捐，其核課期間為5年。原告確實並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，系爭土地增值稅之核課期間應為5年，原告業已於規定期間內之99年5月5日申報，自99年5月5日起算至104年5月4日止，5年之核課期間即已屆滿，依法被告不得對原告再為補稅之處分等語。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈系爭土地因土地事實存有新竹縣政府編定（73年10月15日
）後之墳墓計4座，分別為85年修建1座、89年修建2座及90年修建1座。因農用證明申請人即贈與人黃燦富未於申請時提供正確資料及完全陳述，致○○鄉公所誤發系爭土地農用證明書，嗣經該所以106年1月3日函撤銷之。被告因系爭土地之農用證明書業經農業主管機關撤銷在案，該土地於移轉時所檢附之農用證明即失其效力，已不符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之要件，乃據以核定補徵土地增值稅，依法有據。
⒉系爭土地上是否有墳墓存在及其存在時點，屬當事人所掌
握之證據資料，核發農業用地作農業使用證明書之鄉公所承辦人並未直接參與當事人之生活活動，其掌握之資料不若當事人。況且經○○鄉公所複勘後，查得該系爭土地上之墳墓均為黃家祖墳，其中1座於90年修建之墳墓，黃公塗生及黃媽鄭綢係原告之曾祖父、曾祖母，亦為贈與人黃燦富之祖、父母，領勘時卻未口頭告知該筆土地上有墳墓存在，農用證明書申請人即贈與人黃燦富卻諉為不知，實不合常情，倘申請人據實說明及填寫系爭土地上非實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育之使用情形，而非隱匿地上有祖父母墳墓存在事實的重要事項，○○鄉公所自應依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第8條規定，審核是否仍得認定作農業使用。
⒊綜上，本案因贈與人未於申請書填寫有祖父母墳墓存在情
況，亦未於會勘時據實以告及指界不實等積極隱匿非實際作農業使用情形，違反誠實說明及指界義務，致○○鄉公所陷於錯誤而誤核發農證，而原告逃漏按一般用地稅率課徵土地增值稅而得以享有不課徵土地增值稅即可受贈取得系爭土地之優惠，足以資證原告受贈系爭土地，有預見其發生而其發生不違背其本意之故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定於核課期間7年內對原告為補徵土地增值稅之處分，並無不合等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條規定與此完全相同。農業發展條例第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」土地稅法施行細則第58條規定：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」準此，申請不課徵土地增值稅，應檢具農業主管機關核發之農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。法律規定農用證明書提出，是立法者所定必備的證明方法，同時亦是申請獲准之要件，而農用證明書對於待證事實之實質證據力如何，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限，非謂只要一經提出農用證明書，稽徵機關即受該證明書之拘束。又土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依上開規定申請不課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之使用狀態而為認定依據。農業發展條例第39條第2項規定授權訂定之行為時（即102年7月23日修正發布前）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條第1款規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。」農業用地部分面積如於土地使用編定前已存在有墳墓，且不影響供農業使用者，始得認定為仍作農業使用（最高行政法院發回判決意旨參照）。
（二）查原告於99年5月5日申報移轉訴外人即原告父親黃燦富贈與之系爭土地，並檢附○○鄉公所99年4月13日寶農字第0993000657號農用證明書，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，原經核准不課徵土地增值稅在案。嗣經○○鄉公所以106年1月3日函撤銷系爭土地之農用證明書，被告遂以原處分對原告補徵土地增值稅計402萬1,043元等情，有土地增值稅申報書、新竹縣政府稅捐稽徵局土地增值稅不課徵證明書（見原處分卷第72頁）、土地建物查詢資料（見本院107年度訴字第539號卷第46至52頁）、○○鄉公所106年1月3日函（見原處分卷第78至79頁）及原處分（見本院107年度訴字第539號卷第16至18頁）等件在卷可憑，並為兩造所不爭，堪認屬實。原告主張墳墓面積占土地總面積比例不到千分之1，其餘千分之999部分，均為雜木林，符合農地農用一節，依上說明，自不足採。
（三）又稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰。本件最高行政法院發回判決復已指明：「稅捐稽徵機關對於農業用地作農業使用證明書就待證事實實質證據力如何，具有為審酌之權限，尚不受該證明書之拘束，則稅捐稽徵機關並非俟農業主管機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書，始得據以補徵土地增值稅，其核課權之行使，完全與農業主管機關何時通知稅捐稽徵機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之時點無關。故補徵土地增值稅之核課期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項規定，及其起算點依第22條規定為之。財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋略以：『農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。』牴觸稅捐稽徵法第22條第1款之規範意旨，已創設或變更上開法條之效力，並對於人民之權利增加法律所無之限制，自屬違法」等語（見判決第5至6頁）。則原告已於99年5月5日申報移轉受贈系爭土地，核課期間於申報日起即應開始起算，迄被告於106年2月16日以原處分對原告補徵土地增值稅，已逾5年但尚未逾7年。被告認原告有以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，原處分並未逾核課期間；原告則主張僅90年修之墳墓是原告父親黃燦富所為，墳墓之墓主黃公塗生、黃媽鄭綢則係原告之曾祖父母，分別於33年間及51年間亡故，因土地被徵收，始遷建於系爭土地上，其餘墳墓係家族所為，原告並不知曉；原告及原告父親不知欲申請農用證明之土地上不能存有墳墓，亦從未曾隱瞞系爭土地有墳墓存在，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等語。則原處分是否已逾核課期間，即為本件應予審究之處，說明如下：
⒈查系爭土地於新竹縣政府土地使用編定（73年10月15日）
後修建之墳墓計4座，分別為85年修建1座、89年修建2座及90年修建1座，此有○○鄉公所105年12月20日「○○鄉公所為○○○鄉○○段○○○○○○○○○○號黃燦富中華民國99年4月12日寶農字第0993000657號農業用地作農業使用證明書陳述意見紀錄」（見本院107年度訴字第539號卷第108頁）、105年8月8日○○鄉公所農業用地作農業使用勘查紀錄表及照片影本（見原處分卷第51至59頁）在卷可稽，亦為原告所不爭，堪認屬實。
⒉又依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，
應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理，前揭土地稅法施行細則第58條前段有明文可參。復按行為時之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1項、第2項規定，主管機關受理農用證明書之申請後，應實地會勘，並應通知申請人到場指界及說明。本件經被告函詢○○鄉公所有關贈與人黃燦富申請及撤銷農用證明資料以及現勘時有無口頭告知該筆土地上有墳墓存在之情事，○○鄉公所以109年9月30日寶農字第1090056408號函提供申請及撤銷農用證明資料（見本院卷第81至95頁）。該農用證明申請書係贈與人即原告父親黃燦富申請（見同上卷第89頁），勾選辦理用途為「農業發展條例第37條『農業用地移轉與自然人時申請不課徵土地增值稅』」、「農業發展條例第38條『農業用地之繼承、遺贈或贈與時申請免徵遺產稅、贈與稅田賦』」。而申請書上填列表格項目中，除土地標示及土地所有權人之欄位外，另設有「土地使用現況」、「現有設施項目及面積」及「其他特殊使用」之欄位，惟均為空白未填寫。且依當時99年3月17日之會勘紀錄表（見同上卷第87頁），現勘時之代理人並未告知該土地有墳墓存在事實，亦未指界出該等墳墓位置，使得會勘單位人員未查得地上之墳墓致未填載。惟系爭土地上是否有墳墓存在及其存在時點，屬當事人所掌握之證據資料，核發農用證明書之鄉公所承辦人員並未直接參與當事人之生活活動，其能掌握之資料自不若當事人。況經○○鄉公所複勘後，查得系爭土地上之墳墓均為黃家祖墳，其中1座於90年修建之黃公塗生及黃媽鄭綢墳墓，係原告之曾祖父母，已如前述。原告父親就系爭土地上有編定後之黃公塗生及黃媽鄭綢之墳墓存在，並未據實以告，而取得系爭土地農用證明書，原告亦知此情，猶進而持該農用證明書以申請不課徵土地增值稅獲准在案。則被告認原告係以此不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，自屬有據。原告主張不知欲申請農用證明之土地上不能存有墳墓，故從未曾隱瞞系爭土地有墳墓存在，無以不正當方法逃漏稅捐云云，並不足採。又黃公塗生及黃媽鄭綢之墳墓既係90年間修建，為新竹縣政府土地使用編定後始存在之墳墓，原告主張係因土地被徵收，始遷建該墳墓於系爭土地上；以及其餘墳墓係家族所為，原告並不知曉等節，均不足為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告上開主張並不足採，原處分於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 29 日
書記官 樓琬蓉