臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第80號110年9月2日辯論終結原 告 杜淑玲訴訟代理人 詹文凱 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月18日台財法字第10713948590號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告於民國101、102、105年間，與其配偶林茂昌分別捐贈上櫃公司新漢股份有限公司（下稱新漢公司）股票（下稱系爭股票）予華南商業銀行受託殷商慈善教育公益信託基金專戶（下稱華南銀行受託信託財產專戶）、財團法人稻馨教育基金會等公益慈善團體，並於申報各該年度個人綜合所得稅時，以與各該受贈人「訂立贈與契約日」之新漢公司股票收盤價申報非現金捐贈列舉扣除額，經被告改以「轉帳（或信託轉帳）申請日」之股票收盤價核算非現金捐贈列舉扣除額，核定綜合所得淨額，並分別補徵應納稅額新臺幣（下同）212,426元、380,313元、325,033元（以下合稱原處分）。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院108年度訴字第143號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院109年度判字第564號判決（下稱上級審判決）指明我國綜合所得稅之課徵係以「收付實現制」為原則，其贈與股票扣除額之認定，應以「實際支付日」股票收盤價為準，以原判決未論明何採認「轉帳（或信託轉帳）申請日」為實際支付日，又未查證捐贈系爭股票之實際支付日為據，廢棄原判決，發回本院更為審理。
（二）原告及其配偶各該年度捐贈系爭股票，分別以「訂立贈與契約日」、「轉帳（或信託轉帳）申請日」、「審核撥轉日」及「受贈者入帳日」股票收盤價所計算之捐贈價額，以及以各該捐贈總額於各該年度可得列舉扣除額，詳如附表所示。
二、原告起訴主張：
（一）個人以股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定基準日，應以「訂立贈與契約日」（贈與契約生效日）為準。蓋，所得稅法與該法第17條之4第2項規定訂定之「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（下稱認定標準）對於所謂捐贈日之認定，並未規範，則當回歸遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）就贈與所為之定義，並依同法第4條第2項規定（民法第406條之規定亦同），以贈與契約訂立生效之日為捐贈日，而非以股票物權移轉日為捐贈日。
（二）被告援引財政部60年12月22日台財稅字第39920號函釋，而指個人綜合所得稅採「收付實現制」，故股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定基準日，應以股票「轉帳（或信託轉帳）申請日」。惟上開函釋係針對地價稅扣除年度認定而為，被告逕引據於所得稅制適用，類比失當。至於上級審判決意旨雖亦指股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定，應採用「收付實現制」為判準，然此並無立法上之依據，有再斟酌之餘地。為此聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定基準日，應以股票「實際轉讓日」為準，業經上級審判決指明，而所謂實際轉讓日（發生物權權利移轉），又應以股票「轉帳（或信託轉帳）申請日」為準。蓋，本件原告及其配偶捐贈系爭股票，於轉帳申請作業完成時，系爭股票即不在其管領範圍內，已無從支配運用，嗣後涉及新漢公司審核、證券公司轉帳，甚或受贈人專戶實際收到系爭股票等時程，均不影響原告及其配偶於「轉帳申請日」已「實際支付」之事實。本件以「轉帳（或信託轉帳）申請日」為捐贈日計算非現金捐贈扣除額並無違誤，原處分無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）有關個人綜合所得稅稅額之計算，所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及『扣除額』後之綜合所得淨額計徵之。」此為依據量能課稅原則，就綜合所得稅稅額之計算所為之規定。而所得歸屬年度之計算方法，必須可以明確反映所得，才能符合量能課稅的要求。有關所得歸屬年度之判斷原則，有收付實現制（又稱現金收付制）與權責發生制二種。其中，收付實現制於現金收入後，始納入課稅的範圍，較符合量能課稅的原則；反之，權責發生制於權責發生時，即將之納入申報課稅範圍，較能反映納稅義務人當年度損益狀況，且可避免人為的操縱規避租稅。於我國，在個人的情形，一般採取收付實現制（司法院釋字第377號解釋參照），在營利事業的情形，一般採取權責發生制（所得稅法第22條參照）。申言之，綜合所得稅採取收付實現制，所得收入是以實際收受或擬制收受的年度加以認列，亦即，以個人對收入客體已處於「物權管控」之狀態來認定收入之實現；費用支出則以實際支付的年度加以扣除，也就是以個人對於該等費用支出已喪失物權管控之狀態，始認列扣除。
（二）所得稅法關於扣除額的規定，有標準扣除額與列舉扣除額二類。公益慈善捐贈為我國綜合所得稅規範之列舉扣除額之一，只是受有捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％之限制（所得稅法有第17條第1項第2款第2目之1參照）。其捐贈，並不以現金為限，以非現金財產為捐贈者，所得列舉扣除金額之計算，則依實際取得成本為準，但未能提出取得財產之確實憑證者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定；其標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之，為所得稅法第17條之4第1項但書、第2項明文（本條係105年7月27日增修訂定，同條第3項規定本修正條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定）。如所捐贈者為上市（櫃）、興櫃股票，而納稅義務人未能提出實際取得成本之確實憑證者，以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格計算之，亦經認定標準第2條第1項第9款所明訂。
（三）前揭所得稅法第17條、第17條之4及認定標準等關於列舉扣除額（現行法除公益慈善捐贈外，另有醫藥及生育費、人身保險費、災害損失、購置自用住宅之借款利息、租賃自用住宅之租金等）之計算規定，旨在確定個人綜合所得之淨額，以維「主觀的淨額所得原則」之貫徹；亦即，納稅義務人客觀的所得淨額，於扣除其個人的基本生活或費用及家庭扶養費用（免稅額及扣除額）後，尚有賸餘者，方具有主觀的給付能力，才可納入課稅，以保障納稅義務人及其扶養親屬可以滿足其基本生活需求。就扣除額部分，納稅義務人可選擇一定額度之標準扣除額，或是列舉扣除額之方式，表現其於免稅額之外，通常會增加之生活需要之費用支出。標準扣除額，乃法律概算合於現代生活標準之支出費用，納稅義務人以此方式申報所得稅者，無庸就此扣除額是否實際支出為證明，稽徵機關即應准予扣除；但以列舉扣除額申報計算所得淨額者，該等扣除額必須實際上由納稅義務人、配偶及受扶養親屬等有負擔支出，亦即實現扣除要件，始得准予扣除。公益慈善捐贈雖非典型之「通常會增加之生活所需」，但公益活動之參與既為公民之基本生活素養，將其公益慈善捐贈列為列舉扣除額之一，亦非不可；只是，其支出當必須實現始得扣除，是其扣除額之認定，必應以實際支付日期為準。因此，前述認定標準第2條第1項第9款關於捐贈標的如為上市（櫃）、興櫃股票，而納稅義務人未能提出實際取得成本之確實憑證者，以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格計算之規定，關於「捐贈日」之認定，當以納稅義務人之「股票實際交付日」為據，不以捐贈契約訂立日為準，資符綜合所得稅採取收付實現制，而非權責發生制之意旨，藉以確保量能課稅原則於綜合所得稅課徵上之實現，此經上級審判決闡釋甚明，本院自應遵循其意旨。
（四）惟，捐贈標的物既係上市（櫃）股票，依證券交易法第6條第1項規定，即係有價證券。此等證券為物權證券，動產之權利以證券表彰之，其物權之變動須以交付表彰動產物權之證券，以代替該動產之交付。又依證券交易法第43條第2項規定：「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由中央主管機關定之。」可知有價證券在證券集中保管事業下保管者，其有價證券之轉讓行為，亦可依帳簿劃撥方式完成，無須為實體證券之交付。而徵諸該條項授權所制訂之有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第29條之1第1項、第2項及第3項所示，關於送存保管有價證券其贈與轉讓之作業程序，乃由轉讓人申請後由其開設帳戶之證券商先在客戶帳簿為記載，保管事業接獲通知，並經股票發行公司審核確認，保管事業始自轉讓人之證券商帳簿客戶所有部分，如數撥入受讓人之證券商帳簿客戶所有部分。從而，捐贈者如係將股票實體交付受贈者，以交付日為捐贈日，而以該日股票收盤價計算列報扣除金額，自無疑義；但若捐贈者將由證券集中保管事業下保管之股票，以帳簿劃撥方式以為交付者，交付過程勢必因前述作業程序而遞延數個工作日，究應以申請轉帳劃撥日、審核撥轉日、抑或匯撥入受贈人帳戶日為股票實際交付日，茲引為股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定基準日，對於每日價格波動之有價證券，如何建立公平稅制，具有重要意義。
（五）承前所述，收付實現制以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現；費用支出則以實際支付的年度加以扣除，也就是以個人對於該等費用支出已「喪失物權管控」之狀態，始認列扣除；較諸權責發生制強調個人各該納稅年度「損益」狀況之表現，收付實現制較能真實反映個人真正的納稅能力，而為量能課稅原則之體現，因此經採擇為綜合所得稅判斷所得歸屬年度之方式。故而，捐贈人將所捐贈之股票申請轉帳時，於股票物權之變動上，雖尚未移轉至受贈人，但就該等股票原則上已喪失物權管控的可能，不再得以支配運用（除非捐贈人得以錯誤為由，撤銷物權移轉之意思表示，惟此，即屬未實際支付，不得列舉扣除，當然也就沒有捐贈標的價額評價的問題）。嗣後涉及審核撥轉、股票轉帳匯撥入受贈人帳戶等時程，都不影響捐贈人已於轉帳申請日就該等股票喪失管控權能之事實。職是，以收付實現制之精神而言，捐贈人於股票轉帳申請時，既已喪失對於股票之物權管控，即適當以此時點認定為「實際支付日」。此一則合於收付實現制之意旨；二則防免交付過程作業遞延，基於有價證券每日價格波動之特性，導致捐贈扣除額之認定流於「射悻性」；再者，基於稽徵經濟之考量，以股票轉帳申請時點之股票收盤價為捐贈股票列舉扣除額之申報，於徵納雙方之申報及稽核資料之核定，所耗費之成本較諸所能徵得之稅捐收入，亦屬最為精簡。
（六）如事實欄所載，原告與其配偶於101、102、105年間分別捐贈上櫃之新漢公司系爭股票予公益慈善團體，並於各該年度以系爭股票於贈與契約日之收盤價計算非現金捐贈列舉扣除額，以申報各該年度個人綜合所得稅之事實，經本院108年度訴字第143號判決認定在案，並為兩造所不爭執，自堪引為本件裁判之基礎；至於各年度系爭股票之訂立贈與契約日、轉帳申請日、審核撥轉日及受贈者入帳日之收盤價，以及以之計算之捐贈價額，則均詳如附表所示，認定各該日期及當日股票收盤價之資料，亦有如附表備註欄所載證據可憑，兩造就此並無爭議。本件爭點，無非系爭股票捐贈列報綜合所得稅扣除金額之評定基準日，究應以訂立贈與契約日、轉帳申請日、審核撥轉日，或受贈者入帳日為準據而已。
（七）揆諸首揭法文及本院關於該等法文之說明，原告所捐贈者為上櫃股票，關於其綜合所得稅列報捐贈扣除額之評價，應認捐贈人於股票轉帳申請時，即已喪失對於股票之物權管控，是當以此時點認定為股票贈與之「實際支付日」，引之為股票捐贈得列報扣除金額之評定基準日。原處分即據此為原告上開年度綜合所得稅申報就系爭股票捐贈得列報之扣除額計算，而為應納稅額及應補稅額之核定（詳如附表所載），並無違誤。原告援引遺贈稅法關於贈與日之認定，主張關於綜合所得稅列報捐贈扣除額之認列，應以訂立贈與契約日為股票捐贈價額之評價基準日，此固合於營利事業所得稅權責發生制之思考，但與現行綜合所得稅制所採之收付實現制顯然未合，並無可採。
五、綜上，原告之主張為無理由。原處分以原告於股票轉帳申請時，據以認定原告各該年度綜合所得稅申報就系爭股票捐贈得列報之扣除額，而為應納稅額及應補稅額之核定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 30 日
書記官 方偉皓