臺北高等行政法院判決
109年度訴更二字第19號
110年10月7日辯論終結原 告 宜華國際股份有限公司代 表 人 劉文治訴訟代理人 簡炎申 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 陳玟澐
李美璇輔助參加人 臺北市政府地政局代 表 人 張治祥訴訟代理人 蔡進良 律師
黃冠中 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年6月8日府訴一字第10600092100號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北市中山區金泰段29地號土地（下稱系爭土地，宗地面積25,234.65平方公尺，權利範圍7477/20000，持分面積9,433.97平方公尺），經臺北市政府民國105年1月1日府地價字第10433542501號公告，單獨劃為臺北市中山區第273-8號地價區段（下稱目標地價區段），公告地價為每平方公尺新臺幣（下同）182,000元。原告未於公告期限內異議，亦未申報地價，其105年度申報地價為公告地價之80%即每平方公尺145,600元，經臺北市政府編造地價冊及總歸戶冊送被告，被告據以核課原告當年度地價稅52,815,826元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲被告106年1月24日北市稽法乙字第10531036600號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，經本院106年度訴字第1013號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第624號判決廢棄原判決，發回本院審理；本院嗣以107年度訴更一字第123號判決（下稱前判決）駁回原告之訴，原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第97號判決（下稱發回判決）廢棄前判決，發回本院更為審理。
二、原告之主張及聲明：㈠主張要旨：系爭土地103、104年度公告地價每平方公尺僅為9
9,100元，於105年度卻調高為每平方公尺182,000元，漲幅高達84%，與週邊土地不論調整幅度抑或公告地價金額，均有相當差距；故系爭土地105年度公告地價之調整，屬針對性之單獨對待，違反平均地權條例第15條與地價調查估計規則（下稱地調規則）相關規定。輔助參加人雖稱：目標地價區段僅有住宅使用之買賣實價案例，未調查到觀光旅館使用部分之買賣實價登錄情形，無法認定其土地正常單價，故屬無買賣及收益實例之地價區段，其因而選取與目標地價區段使用現況同為住商混合之臺北市中山區第18、107號地價區段（以下分別稱18、107號地價區段）為基準地價區段，惟依其所提區段地價估價報告表，18、107號地價區段分別僅有1筆、2筆買賣實例，且均為住宅使用而非商業使用之買賣或收益實例，何以卻可認定該住商混合地價區段之土地正常單價？且位於該2基準地價區段內之臺北市長春路及林森北路，於內政部實價登錄網以103年12月至104年10月為條件，可分別查得超過60筆及200筆交易，輔助參加人僅列1筆及2筆，未依地調規則第21條第1項第1款規定求取中位數，顯屬怠惰。又該2基準地價區段之土地使用管制為「使用分區：商4特、建蔽率65%、容積率560%」，與目標地價區段為「使用分區：娛樂區、建蔽率50%、容積率300%」，另因屬「台北好好看」土地，容積獎勵為原法定容積之50%，總容積為450%者，極不相同；且與系爭土地同為金泰段、復同屬娛樂區之273各子號地價區段，各項影響地價區段價格之因素與系爭土地俱同，輔助參加人卻置之不論，獨鍾距離4.5公里外之18、107號地價區段，顯見其辦理地價調查，乃毫無原則，且任意操弄。且參諸18、107號地價區段102至105年度之地價漲幅僅約22.17%至26.47%，以該2地價區段為基準查估之目標地價區段，地價漲幅卻達73.88%，與同為大直周邊平均僅達約40至50%之比例差異極大，益見輔助參加人之調查、裁量，均屬恣意妄為，被告據以對伊核課系爭土地105年度地價稅，自屬違誤，應予撤銷。
㈡聲明：撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告之答辯及聲明：㈠答辯要旨：按土地稅法第15條、平均地權條例第2、4、15條
及地調規則第2條等規定，輔助參加人為地價調查估計之主辦機關，依平均地權條例等相關規定進行調查，並依調查結果，將劃分之地價區段及估計之區段地價，提交臺北市地價及標準地價評議委員會（下稱地評會）就各項影響地價因素综合考量作成決議；嗣臺北市政府公告全市地價，被告再據以依土地稅法等規定，課徵臺北市土地之地價稅，被告並無自行調整認定地價之權限。地評會既評定系爭土地105年公告地價每平方公尺182,000元，原告於公告期間未申報地價，被告按系爭土地重新規定地價之80%即每平方公尺145,600元，為其申報地價，依土地稅法第15、16條規定，核算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，按一般用地累進稅率千分之55，課徵105年地價稅計52,815,826元，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、輔助參加人之陳述：㈠系爭土地位處臺北市基隆河中山橋至成美橋河道整治地區區
段徵收範圍北段（下稱大彎北段），都市計畫為娛樂區可供觀光旅館使用，允許使用項目除作第41組一般旅館及第42組國際觀光旅館之容積樓地板面積，應達申請基地總容積樓地板面積2分之1以上，其餘比照臺北市土地使用分區管制規則第3種商業區之使用組別，且得為住宅使用；現況為部分供一般及觀光旅館使用、部分供集合住宅使用，又屬「台北好好看」計畫土地而獲得容積獎勵，其獎勵增加之樓地板面積為37,851.97平方公尺，達原法定容積之50%，總容積為450%。輔助參加人於105年地價調查作業時（即103年9月2日至104年9月1日），考量系爭土地上述房屋建築及土地利用現況、土地使用管制條件，允許使用項目等影響地價之因素，皆不同且優於毗鄰土地，加上系爭土地之地號單一，其上建物住宅及旅館屬同一使用執照，有其不可分割性，乃依地調規則第9條規定填具地價區段勘查表，綜合考量同規則第18、19條之規範內涵，以系爭土地地籍線（同時為使用分區界線）作為地價區段界線，將系爭土地劃為單獨地價區段，並無判斷瑕疵。
㈡輔助參加人於105年地價調查作業期間，雖於目標地價區段查
得區分所有建物住宅房地買賣實價登錄案例，惟未調查到觀光旅館使用部分之買賣案例，因系爭土地為該地區當時唯一同時供高級住宅及旅館使用之土地，僅憑皆屬住宅部分之買賣實價登錄價格，無法依地調規則第14條第1項第3款規定，估算系爭土地上建物各樓層房地正常買賣平均單價及全棟房地可出售總價格，進而據以估算土地正常單價，故核認系爭土地為地調規則第21條第1項第2款所定無買賣及收益實例之地價區段，而於鄰近或適當地區，選取已依同條項第1款估計出區段地價、使用分區為商業區（商4特，原商3，容許使用項目原則比照第3種商業區），且與目標地價區段使用現況同為「住商混合」、使用強度即容積率亦相近之18、107號地價區段作為基準地價區段，再考量價格形成因素之相近程度（土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、發展趨勢及其他影響因素），修正估計目標地價區段之區段地價，於法無違。另輔助參加人係依地調規則第6、7、8條規定，調查18、107地價區段之不動產成交案件申報登錄實際資訊案例，並考量該2地價區段內多屬房地交易、建物形態為大樓、屋齡以中古屋為主及其買賣實例之數量等因素，於該2基準地價區段內各選取足以代表該區段之買賣實例，並分別製作編號191與169、170之買賣實例調查估價表，復依地調規則第14條規定，以前開買賣實例為基礎，估計該2基準地價區段之土地正常單價，繼依同規則第21條第1項第1款規定，將土地正常單價調整至估價基準日，並就調整後之土地正常單價求其中位數，估計該2基準地價區段之區段地價後，提經地評會審議通過，並無違法。㈢地評會於104年12月9日召開第59次會議（下稱地評會第59次
會議），作成「臺北市105年公告土地現值案住宅區、商業區、工業區等土地依所調查之一般正常交易價格（即區段地價數額）93%查計」、「臺北市105年公告地價依公告土地現值之28%計算調整」之會議結論，輔助參加人依平均地權條例第15條規定及上開地評會會議結論，作成目標地價區段公告土地現值擬評區段地價為每平方公尺650,000元（計算式：699,000×93%，未達千位四捨五入），目標地價區段公告地價擬評區段地價為每平方公尺182,000元（計算式：650,000×28%），並經地評會於104年12月16日召開第60次會議（下稱地評會第60次會議）審議通過。
㈣我國地價調整現係採「兩價（即公告土地現值及公告地價）
分離」制度，兩價之評定作業程序均係依平均地權條例暨其施行細則及地調規則等為之，且依平均地權條例施行細則第64條規定，地價調查估計係先依地調規則第3條各款作業至「估計區段地價（又稱一般正常交易價格）」，以此評定「公告土地現值」，復以「當年度評定公告土地現值之一定比例」作為「公告地價」評定之依據，並依地調規則第23條計算宗地單位地價。又市場地價係等於收益地價加上期待價值，現行地價調查實務以公告土地現值一定比例推估公告地價，於經驗法則及估價方法上有其合理性，足以如實反應土地於稅捐週期內之潛在收益能力及市場交易價格。
五、如事實概要欄所載之事實，有原處分書、復查決定書、訴願決定書附原處分卷第55、65至71及150至156頁，及本院106年度訴字第1013號判決、最高行政法院107年度判字第624號判決、前判決及發回判決附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告以原告對臺北市政府公告系爭土地105年公告地價每平方公尺182,000元，未於公告期限內異議，且未申報地價，以該公告地價之80%即每平方公尺145,600元為其申報地價，課徵系爭土地105年地價稅計52,815,826元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為
財政部；在直轄市為直轄市政府……。」第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條第1項第5款規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……
五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；所稱地價總額，乃指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
㈡次按行為時平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依
本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」第14條規定：「規定地價後，每3年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」第16條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價。土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之120時，以公告地價百分之120為其申報地價；申報之地價未滿公告地價百分之80時，得照價收買或以公告地價百分之80為其申報地價。」第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」可知，辦理規定地價或重新規定地價之法定程序，係由直轄市或縣（市）主管機關先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地評會評議，並計算宗地單位地價，隨後應公告及申報地價，其期限為30日。土地所有權人未於公告期間申報地價，或於公告期間申報之地價未滿公告地價80%者，以公告地價80%為其申報地價；申報之地價超過公告地價120%時，則以公告地價120%為其申報地價，再編造地價冊及總歸戶冊。規定地價後，每3年重新規定地價1次，但必要時得延長之。
㈢再按土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築
改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。」依該條文授權訂定之地調規則第1條第2項規定：「依本規則所為之地價調查估計，應符合平均地權條例有關規定。」第2條規定：「直轄市或縣（市）地政機關為地價調查估計之主辦機關。」第3條規定：「地價調查估計之辦理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。六、計算宗地單位地價。」第6條規定：「（第1項）調查買賣或收益實例時，應依買賣或收益實例調查估價表之項目調查並填寫之。（第2項）前項調查得採用不動產成交案件申報登錄之實際資訊，或採用當事人、四鄰、不動產估價師、不動產經紀人員、地政士、金融機構、公有土地管理機關、司法機關或有關機關（構）提供之資訊。」第7條規定：「買賣或收益實例如有下列情形之一，致價格明顯偏高或偏低者，應先作適當之修正，記載於買賣或收益實例調查估價表。但該影響交易價格之情況無法有效掌握及量化調整時，應不予採用：……。」第9條規定：「（第1項）第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。（第2項）前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘查表規定之項目勘查並填寫。」第14條第1項第3款規定：
「以買賣實例估計土地正常單價方法如下：……三、地上有區分所有建物，買賣實例為其中部分層數或區分單位者，其土地正常買賣單價之計算程序如下：㈠推估各樓層可出售面積、各樓層房地正常買賣平均單價……㈡估算全棟房地可出售總價格。……㈢計算全棟建物現值……㈣估算全棟建物之裝潢、設備及庭園設施等費用。㈤估算全棟建物買賣正常利潤。㈥計算土地可出售總價格。……」第18條第1項規定：「劃分地價區段時，應攜帶地籍圖、地價分布圖及地價區段勘查表實地勘查，以鄉（鎮、市、區）為單位，斟酌地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍圖上將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段。」第19條規定：「地價區段之界線，應以地形地貌等自然界線、道路、溝渠或使用分區、編定使用地類別等使用管制之界線或適當之地籍線為準。……」第21條規定：「（第1項）估計區段地價之方法如下：一、有買賣或收益實例估計正常單價之區段，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價。二、無買賣及收益實例之區段，應於鄰近或適當地區選取2個以上使用分區或編定用地相同，且依前款估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，考量價格形成因素之相近程度，修正估計目標地價區段之區段地價。無法選取使用分區或編定用地相同之基準地價區段者，得以鄰近使用性質類似或其他地價區段之區段地價修正之。（第2項）估計區段地價之過程及決定區段地價之理由，應填載於區段地價估價報告表。……」是影響地價調查估計之因素，除買賣實例或收益實例外，尚包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素，涉及多元價值及其比重之估計、取捨及權衡，而具有相當之專業性。
㈣復按平均地權條例第4條規定：「本條例所定地價評議委員會
，由直轄市或縣（市）政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之。」土地法第155條第1項規定：「標準地價評議委員會之組織規程，由中央地政機關定之。」依該2條文授權訂定之地價及標準地價評議委員會組織規程第3條第1款、第7款規定：「本會任務為下列事項之評議：一、地價區段之劃分及各區段之地價。……七、其他有關地價及標準地價評議事項。」第4條第1項規定：「本會置委員15人或16人，其中一人為主任委員，由直轄市市長或副市長、縣（市）長或副縣（市）長兼任；一人為副主任委員，由直轄市政府或縣（市）政府秘書長或副秘書長兼任；其餘委員，由直轄市或縣（市）政府就下列人員遴聘之：一、議員代表一人。二、地方公正人士一人。三、地政專家學者二人。四、不動產估價師二人或三人。五、法律、工程、都市計畫專家學者各一人。六、地政主管人員一人。七、財政或稅捐主管人員一人。八、工務或都市計畫主管人員一人。九、建設或農業主管人員一人。」是以，地評會係屬具有相當獨立性之專家委員會，其就區段地價所為之評議判斷，係依法定程序以合議制方式作成，其特性在於由具有相當專業性及多元代表性之委員，針對涉及多元價值及其比重之估計、取捨及權衡等足以影響地價調查估計之各種因素，綜合專業意見及多元價值之表達與討論後，獨立行使職權，共同作成決定，則基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，應承認地評會就此等事項所為之決定，有判斷餘地，而於其判斷餘地範圍內採取較低之審查密度，除其評議有恣意濫用及其他違法情事外，行政法院爰予尊重。
㈤經查：
⒈原告為系爭土地共有人之一，權利範圍為20000分之7477；系
爭土地位處大彎北段，依臺北市政府94年7月1日核定公告之「修訂臺北市基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區細部計晝娛樂區（供觀光旅館使用）街廓編號C2基地（即系爭土地）土地使用分區管制規定計畫案」計畫書（下稱94年都市計畫），其使用分區為娛樂區（供觀光旅館使用），建蔽率50%，容積率300%；該都市計畫另為因應都市土地及房地產多元化發展，與國際觀光旅館之新經營趨勢，取消原計畫「不准許住宅使用」之規定，修訂計畫內容為系爭土地為「娛樂區」（供觀光旅館使用），其作臺北市土地使用分區管制自治條例第5條第41組一般旅館及第42組國際觀光旅館之容積樓地板面積，應達申請基地總容積之2分之1以上，其餘比照臺北市土地使用分區管制規則第3種商業區之使用組別；又原告於系爭土地上興建集合住宅及國際觀光旅館、一般旅館，經臺北市政府都市發展局於103年12月29日核發103使字第0335號使用執照，依該使用執照存根附表之注意事項「⒖其他」之第9點所載，系爭土地屬「台北好好看」計畫土地而獲容積獎勵，其獎勵增加樓地板面積為37,851.97平方公尺，達原法定容積之50%，故總容積為450%，土地使用強度明顯高於與其相鄰之娛樂區土地（供娛樂健身使用者：容積率為200%；供娛樂購物中心使用者：容積率為250%）及住宅區土地（容積率為160%）等情，有94年都市計畫書、使用執照存根及都市計畫示意圖影本附卷可稽（參見外放之丙證1至3）。是以，系爭土地使用強度即容積率明顯高於周遭土地，且其於都市計畫之使用分區雖為娛樂區，土地使用分區管制比照第3種商業區之使用組別，惟可供合法住宅使用，使用情況與毗鄰或周遭土地亦有顯著差異；加以系爭土地之地號單一，其上建築物由建築主管機關核發單一使用執照，惟有立體混合住宅及飯店旅館使用情形，無法拆分為2種不同用地，以進行地價區域因素評價，另系爭土地位於大彎北段區段徵收範圍，均依都市計畫整體規劃及開發運用【參見外放之丙證3第2張「基隆河截彎取直區段徵收地區（大彎北段）105年地價區段示意圖」（下稱大彎北段105年地價區段示意圖）】，並無地調規則第18條第2項前段所稱「已開闢道路及其二側或一側帶狀土地之地價與一般地價區段之地價有顯著差異」，而得劃設「繁榮街道路線價區段」之情形，則輔助參加人綜核上情，以使用分區界線及地籍線為區段界線，將系爭土地單獨劃為目標地價區段，與地調規則第18條第1項之規範意旨，尚無違背。⒉次查，系爭土地105年地價調查期間（依地調規則第17條第3
項規定：「第1項估價基準日指每年9月1日，案例蒐集期間為前一年9月2日至當年9月1日。」為103年9月2日至104年9月1日），未蒐集到收益實例，另雖查得其上作住宅使用之區分所有建物房地，於104年間有內政部實價登錄買賣交易案例，價格介於每坪146萬至290萬元間，惟未查得其上另作觀光旅館使用部分之買賣實例。系爭土地既同時供住宅及旅館使用，則僅憑住宅部分之買賣實價登錄價格，尚無法依地調規則第14條第1項第3款規定，估算系爭土地上建物各樓層可出售面積、各樓層房地正常買賣平均單價及全棟房地可出售總價格，進而據以估算土地正常單價，故系爭土地應認屬同規則第21條第1項第2款所定無買賣（及收益）實例之地價區段。輔助參加人選取已依地調規則第21條第1項第1款規定估計出區段地價，且使用分區均為商業區、使用現況與目標地價區段同為住商混合、使用強度即容積率亦與目標地價區段相近之18、107號地價區段【該2地價區段之使用分區均為商4特（原商3）、容積率均為560%，參見本院109年度訴更二字第19號卷（下稱本院更二審卷）第147、149頁之地價區段勘查表】，作為修正估計目標地價區段地價之基準地價區段，核與地調規則第21條第1項第2款規定並無不合。⒊再查，輔助參加人就其所選取上開2基準地價區段之區段地價
，按「影響地價區域因素評價基準表」及「臺北市住宅、商業、工業、農業用地影響地價區域因素評價基準明細表」，考量價格形成因素之相近程度(土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、發展趨勢及其他影響因素)，修正估計目標地價區段之區段地價為每平方公尺699,000元，另依地評會第59次會議所作：臺北市105年公告土地現值之區段地價調整方案，住宅區、商業區、工業區等土地依所調查之一般正常交易價格(即區段地價數額)93%查計，及臺北市105年公告地價按105年公告土地現值之28%計算調整等結論，就目標地價區段公告土地現值擬評區段地價為每平方公尺650,000元(計算式：699,000×93%，未達千位四捨五入)、目標地價區段公告地價擬評區段地價為每平方公尺182,000元(計算式：650,000×28%)，經地評會第60次會議審議通過等情，分別有目標地價區段之地價區段勘查表及區段地價估價報告表（附本院更二審卷第141、143頁）、地評會第59、60次會議紀錄（附本院更二審卷第235至251頁）附卷可稽。揆諸平均地權條例第46條：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」及同條例施行細則第64條：「在舉辦規定地價或重新規定地價之當年，直轄市或縣（市）政府地價評議委員會得以依本條例第46條編製之土地現值表，作為評定公告地價之參考。」等規定，可知直轄市或縣（市）政府公告之土地現值，亦係依據前揭地調規則第3條第2款及第9條第1項等規定調查估計之區段地價為計算基礎，再提經地評會予以評定，與公告地價須考量之地價因素並無二致，且地評會評定公告地價時，得參考當年之公告土地現值；又依平均地權條例第40條第4項：「公告土地現值，不得低於一般正常交易價值之一定比例。」及土地稅法第33條第4項：「公告土地現值，應調整至一般正常交易價格。」等規定，公告土地現值得以依地調規則估計之土地正常單價一定比例定之。觀諸地評會第59次會議紀錄所載各與會委員之發言內容，可知該次地評會作成臺北市105年住宅區、商業區、工業區等土地之公告現值區段地價，依所調查一般正常交易價格之93%查計，及105年公告地價按公告土地現值之28%計算調整等結論，除參考105年土地現值表外，並同時將前次（102年）公告地價、地方財政需要、社會經濟狀況及民眾地價稅負擔能力等項目列入考量，並無夾雜與事件無關之考慮因素；該會其後就輔助參加人依法定程序查估，並依上述會議結論調整後，擬評目標地價區段公告地價為每平方公尺182,000元，於第60次會議決議通過，經核亦無基於錯誤之事實、未遵守一般有效之價值判斷原則、或考量與事件無關因素等瑕疵，故均屬地評會之專業判斷，應予尊重。從而，被告以地評會評定系爭土地105年公告地價為每平方公尺182,000元，原告於公告期間未申報地價，乃按系爭土地重新規定地價之80%即每平方公尺145,600元，為其申報地價，依土地稅法第15、16條規定，核算系爭土地課稅地價總額1,373,586,032元，因超過105年累進起點地價41,709,000元20倍以上，按一般用地累進稅率千分之55，課徵105年地價稅計52,815,826元，自無違誤。
㈥原告雖以輔助參加人估計18號地價區段之地價時，製作之編
號191買賣實例調查估價表，及估計107號地價區段時，製作之編號169、170等買賣實例調查估價表，其上所載各該買賣實例之用途，均為住家用（參見本院更二審卷第253至257頁）一節為據，主張：輔助參加人既得以純住宅之買賣實例，估計上述2基準地價區段之區段地價，對於有住宅買賣實例之目標地價區段，卻認為屬無買賣實例之地價區段，顯見其辦理地價調查毫無原則，任意操弄云云。惟查，18、107號地價區段使用現況為住商混合，上述編號191及編號169、170之買賣實例，分別為坐落該2基準地價區段土地上之區分所有建物中，部分之區分單位，業據各該買賣實例調查估價表載明，則輔助參加人按各該買賣實例總價格，循序推估所在建物各樓層可出售面積、各樓層房地正常買賣平均單價、估算全棟房地可出售總價格、計算全棟建物現值、估算全棟建物之裝潢、設備及庭園設施等費用、估算全棟建物買賣正常利潤，再計算土地可出售總價格後，估計土地正常買賣單價，符合地調規則第14條第1項第3款規定。惟系爭土地供旅館使用部分，與住商混合之使用型態不同，該供旅館使用部分並無實價登錄案例，亦未查得其他買賣實例，無從依地調規則第14條規定估算各樓層房地正常買賣平均單價及全棟房地可出售總價格，且單憑住家用買賣實例，推估使用狀況明顯有別之旅館使用部分買賣平均單價，難謂客觀適當，輔助參加人因認目標地價區段應認屬無買賣實例之區段，依地調規則第21條第1項第2款規定估計其區段地價，並無原告所指未依法調查地價、任意操弄之情形，原告主張上情，自非可採。
㈦原告另主張：與系爭土地同為金泰段、且同屬娛樂區之273各
子號地價區段，各項影響地價區段價格之因素與系爭土地俱同，輔助參加人卻置之不論，獨鍾距離系爭土地4.5公里、土地使用管制與系爭土地極不相同之18、107號地價區段，顯屬恣意云云。惟依地調規則第21條第1項第2款規定，在無買賣、收益實例可據以估計區段地價之情形，原則上係於鄰近或適當地區選取2個以上使用分區或編定用地相同，且依同條項第1款估計出區段地價之區段，作為基準地價區段；如無法選取使用分區或編定用地相同之基準地價區段者，得以鄰近使用性質類似或其他地價區段之區段地價修正之。系爭土地係大彎北段娛樂區、商業區範圍內唯一可供合法住宅使用之土地，為兩造所不爭執，且其因獲容積獎勵，總容積率達450%，另依94年都市計畫書土地使用分區管制內容，其作一般旅館及國際觀光旅館之容積樓地板面積，應達申請基地總容積之2分之1以上，其餘比照臺北市土地使用分區管制規則第3種商業區之使用組別等情，均如前述。是系爭土地之使用項目與使用現況，明顯與其周圍之臺北市中山區金泰段273-2、273-6號等地價區段（分別為供健身、購物之娛樂區）及同段273-5、273-9、273-11等地價區段（均為住宅區）有別，使用強度即容積率（450%）亦明顯高於上述周圍地價區段（金泰段273-2號地價區段為250%、同段273-6號地價區段為200%，同段273-5、273-9、273-11等地價區段為160%）（參見上述大彎北段105年地價區段示意圖，即外放之丙證3第2張），如選取該等鄰近土地作為基準地價區段，明顯忽略對於地價有極大影響之土地使用管制（包括使用強度即容積率與允許使用項目）因素，難謂適當，參加人因而選取使用分區為商業區、使用現況與目標地價區段同為住商混合、使用強度即容積率亦與目標地價區段相近之18、107號地價區段作為基準地價區段，與前引地調規則第21條第1項第2款，關於地政機關在無使用分區或編定用地相同之基準地價區段可資選取時，得裁量選擇使用性質類似或其他地價區段作為基準地價區段之規定，並無違背，原告另稱前述金泰段273各子號地價區段之影響地價因素與系爭土地相同，輔助參加人卻執意選取距離系爭土地較遠之18、107號地價區段為基準地價區段，顯屬恣意云云，亦無足取。
㈧原告又主張：位於18、107號地價區段內之臺北市長春路及林
森北路，於內政部實價登錄網以103年12月至104年10月為條件，可分別查得超過60筆及200筆交易，輔助參加人卻僅列1筆及2筆買賣實例，未依地調規則第21條第1項第1款求取中位數，顯屬怠惰云云。然依前述，輔助參加人審認目標地價區段並無買賣及收益實例，依地調規則第21條第1項第2款規定，選取18、107號地價區段作為基準地價區段，既無違法，該等基準地價區段已估計出之105年區段地價，即成為輔助參加人估計目標地價區段之區段地價所憑基礎，至該等基準地價區段之區段地價如何形成，並非輔助參加人估計目標地價區段之地價時所應審酌。況依地調規則第3條規定，地價調查估計之辦理，係由：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。六、計算宗地單位地價，依序進行之一連串程序，其中調查買賣實例之方法，依同規則第6條第2項規定，包括採用不動產成交案件申報登錄之實際資訊，與當事人、四鄰、不動產估價師、不動產經紀人員、地政士、金融機構、公有土地管理機關、司法機關或有關機關（構）提供之資訊；關於當中得採用不動產成交案件申報登錄實際資訊之規定，係該項條文於102年12月31日修正時所新增，依其立法理由所載：「第2項配合不動產成交案件實際資訊申報登錄（實價登錄）制度之實施……惟實價登錄制度係規範登記原因為買賣之案件……為數眾多，於填寫實例調查估價表時，須斟酌各地價區段內交易案件數目之多寡，並採用足以代表該區段一般正常交易狀況之案件。」（參見本院更二審卷第317頁），可知地政機關係就調查所得足以代表該區段一般正常交易狀況之買賣實例，填寫實例調查估價表，而非填載所有查得之買賣實例。準此而論，同規則第14條所定以買賣實例估計土地正常單價之方法，及第21條第1項第1款規定有買賣實例估計土地正常單價之區段，其區段地價之估計方法，所稱之買賣實例，自均係指業經地政機關依該規則第6條第2項規定，填寫於買賣實例調查估計表之買賣實例，而非指案例蒐集期間內之所有買賣實價登錄實例；同理，該規則第21條第1項第1款所謂以買賣實例調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價，亦係指地政機關就其填載於買賣實例調查估計表之各買賣實例，經分別估計土地正常單價後，再依第21條第3項規定調整至中位數（即以土地正常單價調整至估價基準日之單價由高而低依序排列，項數為奇數時，以中項價格為中位數；項數為偶數時，取中間2項價格之平均數為中位數；實例僅有1個時，以該實例之土地正常單價為中位數）而言。故輔助參加人於18、107號地價區段內分別選取買賣實例，就前者製作編號191、後者製作編號169、170之買賣實例調查估價表，據以估計該2基準地價區段之土地正常單價，再將土地正常單價調整至估價基準日，並就調整後之土地正常單價求其中位數，以此估計該2基準地價區段之區段地價，與前引地調規則所定程序並無不合，原告主張輔助參加人未就上述2基準地價區段於103年12月至104年10月所查得全部實價登錄資訊求取中位數，僅列1筆及2筆為買賣實例，顯屬怠惰云云，對於地調規則第6條、第21條第1項第1款等規定均有誤解，洵難採取。
㈨原告再主張：目標地價區段之地價區段勘查表及區段地價估
價報告表所載區段地價每平方公尺699,000元，與輔助參加人公告之每平方公尺182,000元顯然不符；又系爭土地105年區段地價較諸102年調高幅度73.88%，遠逾基準地價區段之漲幅22.17%至26.47%，顯屬針對性之單獨對待，違反平等原則云云。惟查，系爭土地所屬目標地價區段之地價區段勘查表及區段地價估價報告表所載區段地價每平方公尺699,000元（參見本院更二審卷第141、143頁），為輔助參加人依地調規則第3條第1至5款所估計目標地價區段之區段地價；輔助參加人嗣於105年1月1日公告之系爭土地公告地價每平方公尺182,000元，則係其依地評會第59次會議所為臺北市105年公告土地現值之區段地價，住宅區、商業區、工業區土地按所調查一般正常交易價格93%查計，及105年公告地價按105年公告土地現值之28%計算調整等會議結論（參見本院更二審卷第240、249、250頁），予以調整之結果（即699,000×0.93=650,000，未達千元四捨五入；650,000×0.28＝182,000），原告將二者相互混淆，指稱輔助參加人公告之地價與其查估地價之結果不符，自無可採。又系爭土地105年地價調查作業期間為103年9月2日至104年9月1日，其間因其上建物於103年12月28日完成並領得前述使用執照，土地價值有所提升，當屬可預見之事，原告所稱輔助參加人估計之目標地價區段105年區段地價每平方公尺699,000元，較諸102年區段地價調漲73.88%一節，即便屬實，亦係反應系爭土地於前次（102年）公告地價後，因其上建物興建完成，致土地價值提高之結果，上述輔助參加人地價調查估計作業及地評會評議過程，既查無違反平均地權條例第15條所定作業程序之情事，自無從僅因目標地價區段105年公告地價較前次公告地價之漲幅，高於基準地價區段之漲幅（22.17%至26.47%）或大直周邊地區漲幅，即謂系爭土地105年公告地價之查估與評議程序有何違誤，原告執此主張系爭土地所在目標地價區段之105年公告地價，屬針對性之單獨對待，有違平等原則云云，仍無足取。又目標地價區段及18、107等基準地價區段之102年區段地價，與本件所涉爭點即系爭土地105年公告地價之作成程序是否合於法令規定，並無關聯，原告聲請本院命輔助參加人提出目標地價區段與18、107號地價區段102年地價區段勘查表、區段地價估價報告表及買賣實例調查估價表，核無必要，附此敘明。
七、綜上所述，系爭土地105年公告地價業經地評會評定為每平方公尺182,000元，原告於公告期間並未申報地價，則被告按系爭土地重新規定地價之80%即每平方公尺145,600元為申報地價，原處分（含復查決定）因按一般用地累進稅率依法徵收地價稅52,815,826元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資 格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 11 月 11 日
書記官 李 建 德