臺北高等行政法院判決109年度訴字第1431號111年12月29日辯論終結原 告 洪石和訴訟代理人 黃麗蓉 律師（兼送達代收人）
蔣瑞琴 律師王明懿 會計師複 代理 人 蔡靜玫 律師被 告 法務部行政執行署臺北分署代 表 人 葉自強（分署長）訴訟代理人 羅元慎上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國109年9月21日109年度署聲議字第68號聲明異議決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告之代表人已由吳義聰變更為葉自強，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被
告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。本件原告於民國109年12月1日起訴時原聲明：「一、先位聲明：原處分[被告96年營稅執特專字第103248號關於原告營業稅執行事件(下稱96年103248號執行事件)之執行行為]及其異議決定[法務部行政執行署（下稱執行署）109年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定（下稱系爭異議決定）]均應撤銷。二、備位聲明：確認原處分（96年103248號執行事件之執行行為）違法。」嗣於110年7月19日以行政訴訟變更訴之聲明暨準備㈣狀，變更訴之聲明為：「一、先位聲明：原處分（96年103248號執行事件如附表壹所示之執行行為）及其異議決定均應撤銷。二、備位聲明：確認原處分（96年103248號執行事件如附表壹所示之執行行為）違法。」（此附表壹係指本院卷2第77至80頁，執行行為編號1至9）又於110年12月22日以行政訴訟更正訴之聲明暨準備㈥狀減縮上開先位及備位聲明之附表壹所示之執行行為（減縮後附表壹係指本院卷2第403至405頁，執行行為編號1至6，即原附表壹執行行為編號3至5、7至9）。
復於111年2月10日以行政訴訟準備㈦暨聲請傳訊證人狀更正上開減縮後先位聲明及備位聲明之附表壹（更正後附表壹下稱附表1，如本判決書後附）所示之執行行為[係更正附表1編號5所示執行署新竹分署（下稱新竹分署，101年1月1日改制前為執行署新竹行政執行處）109年9月4日分配表為109年9月8日分配表]。被告則主張原告於訴訟中變更訴之聲明，將超出聲明異議範圍之程序標的列入撤銷訴訟或確認違法訴訟之範疇，不符行政訴訟法第111條第1項但書規定，爰不同意其變更等語。惟查，原告聲明異議之事由，主要係以本件執行程序已逾稅捐稽徵法第23條之執行期間而應停止，相關執行行為均不得執行，附表1編號1至6所列執行行為（下稱原處分），核係原告主張其聲明異議所指之具體執行行為，雖被告不同意其變更，然該執行行為經原告於本件訴訟審理前期已有主張，不致影響被告之防禦，應認原告上開變更無不適當，爰予准許。
二、爭訟概要：㈠訴外人臺北市稅捐稽徵處（下稱稅捐稽徵處）以86年營業稅
核課處分（下稱系爭課稅處分），通知原告繳納營業稅新臺幣（下同）3,130,871元，繳納期間為86年11月1日起至同年月10日止。原告於86年12月5日提起復查，稅捐稽徵處於同年月31日復查決定駁回，並展延稅單之繳納期限至87年2月20日。原告於87年2月13日提起訴願，惟未就應納稅額繳納半數或提供相當擔保以暫緩執行，稅捐稽徵處乃於87年4月10日就本件欠稅案移送臺灣臺北地方法院財務法庭強制執行。㈡本件移送財務法庭執行後，原告仍對系爭課稅處分不服，歷
經訴願、再訴願、重為復查決定及對重為復查決定之訴願，於91年10月15日向本院提起行政訴訟。其間因營業稅於92年由地方稅改制為國稅，本件營業稅稽徵事件之管轄機關亦由稅捐稽徵處變更為財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）大安分局（下稱移送機關）。嗣原告於92年11月17日向移送機關申請供擔保以暫緩執行，經移送機關核准並於92年12月31日撤回上開執行。原告就系爭課稅處分所提行政訴訟，經本院91年度訴字第4209號判決撤銷重為復查決定及其訴願決定，於94年11月10日經最高行政法院94年度判字第1720號判決廢棄本院上開判決，並駁回原告在第一審之訴確定後（因移送機關於該案僅就補徵營業稅2,420,464元部分提起上訴，嗣經再審程序由最高行政法院97年度判字第84號判決將上開第1720號判決關於補徵營業稅額超過2,420,464元部分廢棄），移送機關就系爭課稅處分重新發單（本稅2,314,953元，另加計行政救濟期間利息），並展延繳納期限至95年2月20日止，因原告仍未繳納，故於96年12月7日移送執行署臺北行政執行處（配合行政執行機關組織調整，自101年1月1日起，改制為執行署臺北分署即被告）行政執行。
㈢被告受理該執行案，即分96年103248號執行事件，陸續執行
原告存款、股票（包括附表1所示編號1至3之執行行為）及查封不動產，並囑託新竹分署執行原告所有之坐落苗栗縣不動產。原告因認系爭課稅處分之執行已逾執行期間，於109年8月18日就本執行事件聲明異議。原告所有之坐落苗栗縣土地50筆經新竹分署於109年8月21日第二次拍賣，准由債權人即移送機關及財政部中區國稅局苗栗分局聲明共同承受（即附表1編號4執行行為），經新竹分署於109年9月4日作成分配表，指定同年月11日上午11時為分配期日（嗣於109年9月8日更正分配表，改定同年月23日上午11時為分配期日，即附表1編號5執行行為），並於109年9月7日核發不動產權利移轉證書（即附表1編號6執行行為），且於同年月10日辦理所有權移轉登記予中華民國（管理者為財政部國有財產署）完竣（被告認系爭課稅處分之執行案件已受償全部欠稅，原告則就分配表另向民事法院提分配表異議之訴）。原告前開聲明異議經執行署於109年9月21日作成異議駁回之系爭異議決定，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠就附表1編號4至6關於新竹分署之執行行為部分，因新竹分署
係受被告囑託而執行，並無裁量餘地，其執行命令僅為被告行政處分之實踐，原告當以囑託機關即被告為本件被告，故被告具當事人適格。原告聲明異議時，後續行為尚未作成，故請求停止執行，而當聲明異議遭駁回時，被告後續之行政處分，均已違法作成，故原告於提起訴訟時，一併請求撤銷執行逾期後之全部違法之行政處分，並無不合。況原告就本件聲明異議後續各階段之執行行為，亦有逐次聲明異議，業已踐行聲明異議程序，就營業稅執行逾期部分，亦經回覆指駁於聲明異議決定在案，本件提起撤銷訴訟，並無違反訴願前置原則。
㈡原告依法聲明異議後，本件執行程序尚未終結，且有回復可能性，原告自得提起撤銷訴訟：本件86年營業稅執行名義已逾徵收期限及執行期間，執行機關應停止執行，否則即屬違法，被告卻於逾期後繼續執行，自該當於行政執行法第9條「其他侵害利益之情事聲明異議」態樣，原告聲明異議依法並無不合。又原告聲明異議後，被告未停止執行，違反執行程序，依最高行政法院97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議、107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議，原告請求撤銷其執行行為，於法有據。本件拍賣程序，原告業已向臺灣新竹地方法院民事庭提起分配表異議之訴，正繫屬於法院中，故不應將拍賣價金交付債權人，顯見本件執行名義強制執行程序尚未終結，自不生無從撤銷之情形。縱認執行程序已終結，參學者見解，本於訴訟權利之保障，仍得提起撤銷訴訟或確認訴訟。至於遭承受之土地雖已由國有財產署管理，然其乃因國稅局基於承受人（等同於拍定人）地位所取得，而非債權人受領價金，兩種身分應予區分，不得混為一談。又本件是由債權人承受，並無第三人信賴保障考量，另參新竹分署權利移轉證書之附記事項，足證本件尚有回復可能，依行政訴訟法第196條規定及實務見解，仍應准許提起撤銷訴訟，被告未詳予審究，遽引用民事執行實務之見解，率謂原告不得提起本件訴訟，顯非的論。㈢倘認行政執行已無回復原狀之可能，原告亦得備位聲明請求
確認行政執行行為之違法：本件撤銷訴訟並未有遲誤期間或違反訴願前置程序，備位聲明以先位撤銷訴訟認無回復原狀可能而無撤銷實益為前提，並無違反補充性原則。又原告已分別向新竹分署及被告聲明異議並提起分配表異議之訴，則後續本件處分違法之確認，會影響原告於分配表主張應剔除之債權及後續對被告之損害賠償金額，自得認有確認利益。另就其他法律規定之請求權，係法律賦予人民擁有多項請求權可供選擇之方式，彼此間並無互相排斥存在，不得因此驟認本件無確認利益，被告稱應向移送機關請求返回利得，並不可採。㈣依司法院大法官解釋及實務見解，徵收期間及執行期間，均
屬於租稅構成要件之法定期間，必須以法律或法律明確授權之命令定之，被告卻自行逾越法律之解釋，主張應扣除之期間，均非法律明定，不符租稅法定主義，實不足採。相關爭議如下：1.自稅捐稽徵法第23條、第39條規定觀之，徵收期間自原核發稅單繳納期間屆滿翌日起算，倘有提起復查，就提起復查日前之期間（即86年11月11日至86年12月5日）不得扣除。2.復查決定作成後，至依稅捐稽徵法第38條第3項填發之補繳稅款繳納通知書所定之繳納期間屆滿日止（即86年12月31日至87年2月20日），並非法定暫緩執行或停止執行之期間，不得扣除。3.本件原告訴願時，既未符合稅捐稽徵法第39條第2項而遭移送行政執行，故提起復查後起算之期間，不能依稅捐稽徵法第39條第1項規定予以扣除。4.依最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，案件判決確定後至稽徵機關再重新核發繳款書，徵收期間扣除之屆至日應為「判決確定日」（即94年11月10日），且不應於計算徵收期間時予以扣除。5.本件營業稅案件原告於86年12月5日向稅捐稽徵處申請復查，而於86年12月31日作成復查決定。因原告提起訴願時未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，依法僅可扣除暫緩執行之期間為申請復查期間共計26天，本件營業稅徵收期間屆滿日為91年12月6日（原屆滿日91年11月10日＋26天)。又本件營業稅曾於87年4月10日移送執行，若加計10年執行期間，應計算至101年12月5日。故自101年12月5日之後已不得再執行，本件強制執行自應立即停止。原告既已於行政執行程序終結前，依法向被告及所囑託執行機關新竹分署聲明異議，嗣遭聲明異議決定駁回後提請本件訴訟，自屬有據。
㈤本件86年營業稅逾期後被告本不應繼續執行及囑託新竹分署
執行，依附表1編號1至3被告自行執行金額合計74,661元[＝編號1（6,471+11,543+18,617+368+2,920）+編號2（757）+編號3（389+2,440+21,253+9,903）]及編號6囑託新竹分署分配表序號13關於營業稅及滯納金利息等計3,834,463元及依比例之執行費用28,882元，三者合計3,938,006元，乃不應受執行卻遭違法執行，該執行行為自應撤銷或確認違法。㈥參行政執行法施行細則第22條、執行署函釋及相關證據，可認本件與另外4件係獨立不同稅務案件、執行案號，僅係合併執行，故無不可切割執行之問題。於本件執行期間逾期時，被告未立即通知新竹分署並撤回執行，原告自得依法救濟，此與其他4件執行案號無關，被告稱依其他4件執行案件，仍要囑託新竹分署拍賣原告的不動產，執行行為並無任何違法，顯係混淆事實。㈦聲明：⒈先位聲明：原處分（96年103248號執行事件如附表1
所示編號1至6之執行行為）及系爭異議決定均應撤銷。⒉備位聲明：確認原處分違法。
四、被告答辯及聲明：㈠原告聲明異議僅泛泛請求停止執行，並未具體請求撤銷特定
之行政處分，而聲明異議決定，亦係駁回其停止執行之請求，故本件聲明異議程序之提起、審查乃至於作成決定，均未涉及任何行政處分之撤銷問題。故原告於本件訴請撤銷相關執行行為，均屬未經聲明異議程序之標的，不符訴願前置原則，欠缺起訴要件，應予駁回。
㈡原告於本件訴訟中請求撤銷附表1編號4至6新竹分署所為之執
行行為，既是由新竹分署所作成或進行，被告自非適格之當事人，縱與被告之囑託執行有關，仍無從使被告因此具備當事人適格。又行政執行法中受囑託機關或法院之執行行為，係法律明定歸屬其管轄區域內之權責事項，並非囑託機關或法院可自行辦理而不為囑託，與行政委託顯有不同。另參實務運作，民事法院均認受囑託執行行為之聲明異議應向受囑託法院為之。行政執行自難將新竹分署受囑託辦理之執行行為視同被告之處分，原告之主張尚不可採，其應向新竹分署聲明異議，並續對新竹分署提起撤銷或確認之訴。
㈢依司法院院字第2776號解釋㈤及相關規定，原告所滯納之86年
營業稅案件業經執行後全部清償，即屬執行終結，原告先位聲明請求撤銷原處分，顯於法不合。本件訴訟撤銷之標的即被告或新竹分署已終結之執行行為及聲明異議決定，該標的既於聲明異議程序時因執行程序終結已無從撤銷，縱後續再以訴訟程序為之，亦無解於其無從撤銷之本質。另參司法院院字第2776號解釋㈦，本件業經新竹分署於109年9月7日核發權利移轉證書予聲明承受之債權機關，其不動產拍賣之執行程序於109年9月7日即已終結，原告再於本件訴訟請求撤銷拍賣程序，即有未合。又本件分配程序固因原告提起分配表異議之訴而未確定，惟前階段之不動產拍賣程序早於權利移轉證書核發之時已告終結，殊與分配程序是否終結無涉；且分配表異議之訴之結果如何，亦與拍賣程序無關。原告主張已就系爭不動產之分配表依法提起分配表異議之訴，執行程序未終結云云，顯係混淆拍賣程序與分配程序。
㈣原告先位聲明撤銷訴訟已屬起訴要件欠缺，自不許其另提確
認之訴以規避撤銷訴訟之訴訟要件。又倘原告認為本件欠稅之移送或執行有逾越徵收期間或執行期間之情形，亦應逕向債權人即移送機關請求返還相關利得，故原告備位聲明對被告提起確認訴訟，即欠缺確認利益且違反補充性原則。㈤原告滯納之86年營業稅案件，徵收期間扣除暫緩執行期間後，應至100年8月20日止，執行期間則至110年8月19日止，計算式如下：1.依稅捐稽徵法第39條第1項但書之暫緩執行期間（86年11月11日至87年2月20日），本件稅額繳款書之繳納期間屆滿日為86年11月10日，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，其徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日（即86年11月11日）起算5年。惟因原告已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，移送機關依同法第39條第1項但書規定暫緩移送強制執行，並依同法第23條第3項規定，於計算徵收期間時，扣除該暫緩執行期間。而本件於繳納期間屆滿之翌日起，即已進入暫緩執行期間，移送機關無法行使徵收權，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行期間之始日，應自「繳納期間屆滿之翌日」起算。又依稅捐稽徵法施行細則第12條及稅捐稽徵法第38條第3項後段規定本件原告申請復查時並未繳納稅款，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行之期間，應計算至該復查決定繳款書限繳期間屆滿日87年2月20日止。2.依稅捐稽徵法第39條第2項但書之暫緩執行期間（87年2月21日至95年2月20日），本件原告雖於移送執行後始提供擔保，惟解釋上仍應視為於復查決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿日前即已提供相當擔保，而以「復查決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿之翌日」，即87年2月21日作為依稅捐稽徵法第39條第2項但書規定暫緩執行期間之始日。復依財政部函令，原告既已依法提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額提供相當擔保，暫緩執行之期間，應計算至移送機關就最高行政法院確定判決填發應納稅額繳款書之繳納期限屆滿日，即95年2月20日止。3.本件營業稅之徵收期間應自原繳納期限屆滿之翌日(即86年11月11日)起算5年，扣除暫緩強制執行之期間（自86年11月11日起至95年2月20日止）共計8年又102天，再應扣除97年11月及98年2月各暫緩執行3個月，其徵收期間屆滿日為100年8月20日，且移送機關已於徵收期間屆滿前之96年12月7日將本案移送被告執行，故依稅捐稽徵法第23條第4項規定，本案執行期間屆滿日為110年8月19日止，並無原告所稱已逾越徵收期間或執行期間而不得移送或執行之情事。4.納稅義務人提起復查，致使稅捐機關於稅單繳納期間屆滿時起至復查決定後重發稅單之繳納期間屆滿日止，皆無法將該案件移送行政執行，是復查之應扣除暫緩執行期間，非僅限於暫緩執行事由之復查期間本身，而應包括該事由所致無法移送執行之全部期間，始符稅捐稽徵法第23條之徵收期間制度本旨。5.原告所列爭議，係因其於行政救濟期間提出擔保，致被告依法撤回執行並於訴訟終結重新核發稅單之繳納期間屆滿日後始得移送執行，均屬移送執行之障礙期間，自應一併扣除。另原告引用最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，僅係個案見解，且有違稅捐稽徵法第23條立法本旨，非可適用於本案。
㈥依強制執行法第33條及實務見解，本件被告受理移送機關移
送之原告欠稅案件，除本次訴訟爭執之86年營業稅外，尚有86年營業稅罰鍰及83年至85年度之營利事業所得稅等4件執行案件，86年營業稅罰鍰案件係於97年9月3日即移送被告執行，故於附表1編號1、2之執行行為時（99年8月27日）已併案執行，其執行當時已由86年營業稅罰鍰案件於97年9月3日移送而產生併案執行效果，故縱使86年營業稅案件有原告所主張之執行期間屆滿情事，則被告依法仍應就原告其餘4件欠稅案件繼續執行。
㈦聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，有86年營業稅繳款單(本院卷1第105頁)、稅捐稽徵處87年4月10日移送書(本院卷1第107頁)、執行署臺北行政執行處99年11月3日北執愛96年營稅執特專字第00103248號函(本院卷1第109頁)、被告109年8月27日北執愛109年聲議字第13號函(本院卷1第111頁)、系爭異議決定(本院卷1第113至127頁)、88年至89年間原告銀行帳戶陸續遭執行並解繳資料(本院卷1第153至159頁)、新竹分署109年8月21日(第2次拍賣)拍賣筆錄(本院卷1第177、178頁)、苗栗銅鑼地政事務所109年9月9日銅地一字第1090004614號函(本院卷1第183頁)、新竹分署109年9月7日不動產權利移轉證書(本院卷1第251至255頁)、民事分配表異議之訴狀(本院卷1第257至270頁)、執行署臺北行政執行處96年12月28日北執愛96年營稅執特專字第00103248號執行命令[受文者第一商業銀行（下稱第一銀行）等](本院卷2第91、92頁)、96年12月28日北執愛96年營稅執特專字第00103248號執行命令[受文者元大京華證券股份有限公司（下稱元大證券）板橋分公司等](本院卷2第93、94頁)、99年8月27日北執愛96年營稅執特專字第00103248號執行命令(受文者第一銀行等)(本院卷2第95、96頁)、台新國際商業銀行（下稱台新銀行）99年9月3日台新作文字第9914756號函(本院卷2第97頁)、第一銀行總行99年9月6日一總營電集字第31737號書函(本院卷2第99頁)、彰化商業銀行（下稱彰化銀行）高雄分行99年9月6日彰高字第099022800-1號陳報狀(本院卷2第101頁)、新加坡商星展銀行（下稱星展銀行）松山分行99年9月6日(99)星松字第26號函(本院卷2第103頁)、中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託）99年9月8日中信銀字第09922271236589號函(本院卷2第105頁)、執行署臺北行政執行處99年8月27日北執愛96年營稅執特專字第00103248號函[受文者臺銀綜合證券股份有限公司（下稱臺銀證券)鳳山分公司等](本院卷2第107、108頁)、元大證券板橋分公司99年9月3日陳報狀(本院卷2第109頁)、臺銀證券鳳山分公司99年9月27日證鳳字第09950106251號函(本院卷2第111、112頁)、被告104年8月4日北執愛96年營稅執特專字第00103248號執行命令(本院卷2第113、114頁)、銅鑼鄉農會104年8月11日銅鄉農信字第1040000589號函(本院卷2第115頁)、玉山銀行存匯中心104年8月12日玉山個(存)字第1040807028號函(本院卷2第117頁)、華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）忠孝東路分行104年8月13日華忠孝字第1040000204號函(本院卷2第119頁)、高雄市第三信用合作社104年8月21日高三信社秘文字第904號函(本院卷2第121頁)、執行署新竹行政執行處98年7月23日竹執孝096年綜所稅執特專字第00066110號函(本院卷2第123至125頁)、新竹分署104年4月8日竹執乙104年助執字第00000003號函(本院卷2第127至129頁)、104年4月24日竹執乙104年助執字第00000003號函(本院卷2第131至133頁)、109年9月4日分配表(本院卷2第135至139頁)、109年9月8日分配表(本院卷3第213至221頁)、臺北國稅局109年9月7日財北國稅大安服字第1090459592號函(本院卷2第159、160頁)、土地建物查詢資料(本院卷3第241至290頁)、臺北國稅局債權明細表及參與分配登記債權計算書(本院卷2第
163、164頁)、109年10月22日財北國稅徵字第1090034984號函(本院卷2第165至167頁)、聲明異議狀(本院卷2第239至247頁)、被告99年10月26日96年營稅執特專字第00103248號函(本院卷2第253、254頁)、本院91年度訴字第4209號判決及起訴狀(異議卷第354、355頁、第370至383頁)、最高行政法院94年度判字第1720號判決(異議卷第385至391頁)、97年度判字第84號判決(本院卷4第31至37頁)等證據資料在卷可證，足以認定為真實。本件爭點在於：㈠本件執行程序是否終結，原告聲明異議後得否訴請撤銷原處分或確認其違法？㈡原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號1、2、3所列執行行為，有無理由？㈢原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號4、5、6所列執行行為，有無理由？㈣原告備位聲明訴請確認如附表1編號1至6所列執行行為違法，有無理由？
六、本院之判斷：㈠按行政執行法第9條第1項規定：「義務人或利害關係人對執
行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」是公法上金錢給付義務行政執行事件，義務人或利害關係人得向行政執行分署聲明異議之事由，限於對其執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如以前開情事以外之事由聲明異議者，自非行政執行分署所得審究。亦即作為執行名義之基礎處分本身是否違法之爭議，係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，以為救濟，若經行政法院實體確定判決予以維持，該確定裁判僅得依再審程序予以廢棄改判，非屬行政執行程序聲明異議之範圍。本件作為執行名義之系爭課稅處分，業經最高行政法院94年度判字第1720號判決及97年度判字第84號判決確定，維持其關於補徵原告營業稅額2,420,464元部分，有該判決在卷可稽(異議卷第370至391頁、本院卷4第31至37頁)。是原告以刑事判決結果或另案最高行政法院判決見解及證人史越生陳述，主張本件是冤案，沒有欠稅問題，系爭課稅處分自始錯認事實、錯置課稅主體，並指摘最高行政法院94年度判字第1720號判決係枉法裁判，應停止執行並撤銷被告及新竹分署已為執行之執行行為云云，係對作為執行名義之系爭課稅處分是否違法之實體爭議，依前所論，自非行政執行程序聲明異議所得審認判斷之範圍，原告上開主張，並無足採。
㈡次按行政執行法第9條及第26條規定，旨在明定義務人或利害
關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是於法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。又行政執行法第9條規定之聲明異議，並非向執行機關而是向其上級機關為之，藉以達成行政機關先行自我審查原執行行為合法性之功能。因此，對於具有行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第9條規定之聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直接提起撤銷訴訟（參見最高行政法院97年12月份第3次及107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議統一之法律見解）。又強制執行乃債權人依據執行名義，聲請執行機關對於債務人施以強制力，以滿足債權人請求權之程序，其屬公法上金錢請求權者，由行政執行機關依行政執行法之規定為之。關於金錢請求權之執行，原則上得就債務人之財產，包含動產、不動產及其他財產權為查封，經由換價及分配等程序，以滿足債權人之請求。執行程序既係以強制手段，剝奪義務人（即債務人）之財產並經變價程序，以滿足債權人之債權請求，自應踐行相關規定之程序，始符正當法律程序。茲行政執行分署辦理公法上金錢給付義務之執行，與地方法院民事執行處辦理強制執行，其事物性質相似，執行程序多有共通之處，故行政執行法第26條明定，其執行程序除該法另有規定外，應準用強制執行法之規定，實務上行政執行亦多參採民事執行之法律見解，自與事物本質相符。
㈢再按行政執行法第9條第2、3項規定：「前項聲明異議，執行
機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。」「行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」可知，行政執行原則上不因聲明異議而停止。又義務人依行政執行法第9條聲明異議，應於執行程序終結前，向執行機關提出。且依司法院院字第2776號解釋㈤意旨：「撤銷或更正強制執行之處分或程序，惟在強制執行程序終結前，始得為之。故聲明異議雖在強制執行程序終結前，而執行法院或抗告法院為裁判時，強制執行程序已終結者，縱為撤銷或更正原處分或程序之裁定，亦屬無從執行，執行法院或抗告法院自可以此為理由，予以駁回。」是強制執行程序已終結，即無從撤銷或更正其處分或程序，而不論以聲明異議程序或訴訟程序主張，均屬之（依司法院釋字第771號解釋意旨，司法院院字或院解字解釋，係該院依當時法令，以最高司法機關地位，就相關法令之統一解釋所發布之命令，於現行憲政體制下，法官於審判案件時固可引用，但亦得依據法律，表示適當之不同見解）。又公法上金錢給付義務之行政執行程序，應依行政執行法第26條準用強制執行法之規定，上開司法院院字解釋就強制執行法聲明異議之闡釋，核與現行法律尚無齟齬（可參本院108年訴更一字第48號判決、臺灣高等法院臺南分院107年度抗字第29號民事裁定），於行政執行案件應可準用。至於執行程序終結後之救濟，依強制執行實務見解，則應逕向債權人訴請不當得利返還或向執行法院請求國家賠償，行政執行亦應如是（參見行政執行法第10條規定）。㈣關於行政執行聲明異議程序所衍生之訴訟，固應先審查其程
序要件即有關執行程序是否終結之問題，如執行程序已終結，則無從撤銷或變更已進行之執行行為，後續訴訟已難認有權利保護必要。經查，被告業指明86年營業稅執行事件，前經囑託新竹分署拍賣原告位於苗栗縣之不動產，該分署於109年8月21日第二次拍賣，准由債權人即移送機關及財政部中區國稅局苗栗分局聲明共同承受，嗣經新竹分署核發不動產權利移轉證書，已於109年9月10日辦理所有權移轉登記予中華民國（管理者為財政部國有財產署）完竣並抵償本件全部欠稅，執行程序已經終結等情，有徵銷明細清單（本院卷4第67至75頁）、新竹分署109年8月21日(第2次拍賣)拍賣筆錄(本院卷1第177、178頁)、苗栗銅鑼地政事務所109年9月9日銅地一字第1090004614號函(本院卷1第183頁)、新竹分署109年9月7日不動產權利移轉證書(本院卷1第251至255頁)、土地建物查詢資料(本院卷3第241至290頁)在卷可稽，尚非無據。至原告以新竹分署核發之權利移轉證書載有「嗣後如經法院判決確定拍賣無效或撤銷拍賣，判令返還時，本件權利移轉證書當然失其效力，本分署得命共同承受之移送機關繳銷，亦得逕予註銷，並通知地政機關登記其事由」，主張其係行政處分附款，可證仍得撤銷回復，且移送機關係承受執行標的物，與受領價金不同，原告亦已向民事法院提起分配表異議之訴，故執行程序並未終結云云。實則，上開記載係說明若法院判令返還土地時，該失效之權利移轉證書後續如何處理（繳銷或註銷），自非附款或對權利移轉證書效力之限制，與原告所稱回復可能性或執行程序是否終結無涉；且行政執行受執行期間之限制，亦難認本件執行須待分配表異議之訴判決確定後始得終結，原告之訴已非有理由。況縱認本件執行程序尚未終結而得就聲明異議程序續為訴訟，本件進入實質審理，原告之訴仍屬無理由，爰分論如下。
㈤原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號1、2、3所列執行行為，
核未逾越徵收期間及執行期間，且有其他執行案件併案執行，均無從撤銷，其訴為無理由：
1.按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」固為87年11月11日修正公布、90年1月1日施行之行政執行法第7條第1項所明定，惟依同條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條、第39條、第40條等，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」是有關稅捐債務之徵收期間、行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條、第39條等特別規定。關於徵收期間之性質，通說認屬消滅時效（參見最高行政法院97年度裁字第4106號裁定意旨），至於執行期間之性質，則主要有消滅時效及法定期間之歧見，實務上多採後一見解（參見最高行政法院99年度判字第1138號判決意旨），惟未明確指其係屬何種法定期間，原告逕認執行期間之性質為法定不變期間，尚非的論。
2.次按79年1月24日修正公布（下稱79年版）稅捐稽徵法第23條規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」96年3月21日修正公布（下稱96年版）為：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2、3項未修正）……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」100年11月23日修正公布（下稱100年版，第1至4項未修正）：「……（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行：一、截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。二、一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。三、一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條之一第一項規定對義務人核發禁止命令者。」106年1月18日修正公布（下稱106年版，第1至4項未修正）：「……（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但截至一百零六年三月四日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾一百十一年三月四日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第十七條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第十七條之一第一項規定，對義務人核發禁止命令。（第6項）本法中華民國一百零五年十二月三十日修正之條文施行前，有修正施行前第五項第一款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至一百零六年三月四日未達新臺幣一千萬元者，自一百零六年三月五日起，不再執行。」110年12月17日修正公布（下稱110年版，第1項及第3項未修正，第4項酌作標點符號修正）：「……（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條至第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但截至一百零六年三月四日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾一百二十一年三月四日：一、行政執行分署依行政執行法第十七條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依行政執行法第十七條之一第一項規定，對義務人核發禁止命令。」依上開規定可知，79年版稅捐稽徵法第23條規定僅有徵收期間之規定，而無執行期間之規定，至96年版始增訂第4項執行期間之規定，並於第5項明定修法前已移送執行尚未終結之案件，自96年版修正之日起算5年執行期間。是稅捐債務執行事件，於行政執行法修正條文90年1月1日施行後，應改由執行署所屬行政執行處（嗣改制為執行分署）執行，其徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，但於徵收期間屆滿前已移送執行者，則不受限制（並無執行期間之規定）。至96年版稅捐稽徵法施行後始有執行期間規定，即之後移送執行者，於徵收期間屆滿時起算5年執行期間，但96年3月5日前已移送執行尚未終結之案件，自96年3月5日始起算5年執行期間（此部分案件之執行期間規定，於稅捐稽徵法100年版之後仍陸續修正）。再者，徵收期間雖自繳納期間屆滿之翌日起算，然有稅捐稽徵法第10條、第25條、第26條至第27條規定變更繳納期間之情形，徵收期間之起算亦隨之變動，例如稅捐稽徵機關核准納稅義務人有關延期或分期繳納之申請，因而延後繳納期間屆滿之翌日即徵收期間起算之始日，該繳納期間長短即受稅捐稽徵機關核准內容所影響，並非全為法律明文日數固定之期間。
3.再按79年版稅捐稽徵法第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。……」102年5月29日修正公布（下稱102年版）為：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第二十四條第一項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。（第3項）本條中華民國一百零二年五月十四日修正施行前，經依復查決定應補繳稅款，納稅義務人未依前項第一款或第二款規定繳納或提供相當擔保，稅捐稽徵機關尚未移送強制執行者，適用修正後之規定。」（本條110年版修正第2項各款將暫緩移送執行之繳納稅額比例由半數減為「三分之一」，刪除上開第3項內容，另規定：「中華民國一百十年十一月三十日修正之本條文施行前，稅捐稽徵機關已移送強制執行或依修正施行前第二項規定暫緩移送強制執行者，適用修正施行前之規定。」就稅捐稽徵機關於110年修法前已移送執行或暫緩移送執行者，仍適用舊法。）依上開規定可知，依同法第23條第1項規定，徵收期間固係自「原繳納期間」屆滿之翌日起算，但同條第3項規定計算上開徵收期間應扣除之內容，並不影響徵收期間起算之始點；又應扣除之期間包括依同法第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，基於徵收期間係消滅時效之性質而言，凡時效中斷或時效不完成事由，即有斟酌列入期間扣除之必要，尚非以稅捐稽徵機關仍可依其他非移送強制執行之執行手段即不予扣除。是稅捐稽徵法第39條第1項既規定納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關始移送執行，足見前揭繳納期間屆滿30日內仍不得移送執行（暫緩移送執行），計算徵收期間時自應予以扣除（參見最高行政法院97年度判字第835號判決意旨，此見解與同院97年12月份第3次法官聯席會議決議並無牴觸）。原告另舉最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，主張移送強制執行僅是行使徵收權方式之一，故於法無明文下，不得據以變更徵收期間之計算云云，洵非可採。
4.承上，納稅義務人已申請復查者，即應暫緩移送執行；納稅義務人若未對復查決定之應納稅額繳納半數，及依法提起訴願者，始自該條文所載「前項暫緩執行之案件」開啟移送執行之程序。是就因申請復查而暫緩執行之案件，至少應待訴願期間屆滿，納稅義務人未依法提起訴願，或已提起訴願但未對復查決定之應納稅額繳納半數時，始應開啟移送執行之程序。再者，若納稅義務人初未對復查決定之應納稅額繳納半數，及依法提起訴願，而遭移送執行，嗣其繳納應納稅額半數並依法提起訴願，自應准其回復至申請復查已暫緩移送之狀態。蓋納稅義務人針對作為執行名義之基礎處分提起訴願開啟行政救濟程序，自是期待該基礎處分有無違法受行政法院審查之最終結果，其間暫緩執行或停止執行以減少無謂之程序勞費，亦避免因行政救濟變更而有不能恢復損害之弊，稅捐稽徵機關自宜予受理，此即財政部81年11月5日台財稅第810858591號函釋之本旨。就行政執行而言，其既開啟執行程序，自以繼續執行至程序終結為目標，中途暫緩或停止，均將影響執行效果，若認上開期間不得自徵收期間中扣除，顯未符前揭稅捐稽徵法第23條第3項、第39條規定之立法意旨，亦影響稅捐稽徵機關受理暫緩或停止執行申請之意願，自應採溯自提起訴願時即從徵收期間扣除之見解為妥，此參前揭稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者」，而非僅以繳納稅額半數時起計之規範方式亦明，上開見解並無逾越文義範圍，尚無原告所指欠缺法律依據或違反法律保留原則之問題。
5.原告於聲明異議時原主張本件徵收期間屆滿日為92年5月10日（原屆滿日91年11月10日＋42天＋139天，係扣除86年12月5日申請復查至87年1月16日復查決定送達間之42天，及稅捐稽徵處89年3月24日申請暫緩執行至89年8月10日作成重核復查決定間之139天），執行期間之屆滿日為106年8月14日（原屆滿日102年5月10日＋1,376天＋6個月，其中扣除92年12月24日設定擔保日至96年9月30日最高行政法院判決確定後被告填發繳納通知書所定繳納期間屆滿日間之1,376天，及執行期間分別於97年11月3日、98年2月18日暫緩執行3個月)；嗣於訴訟中改稱徵收期間僅得扣除86年12月5日申請復查至同年月31日作成復查決定之26天期間，且其提起訴願時並未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，故不得再依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定扣除，故本件徵收期間屆滿日為91年12月6日（原屆滿日91年11月10日＋26天)，移送機關於96年12月7日已不得移送，縱認本件曾於87年4月10日移送執行，加計10年執行期間，至多計算至101年12月5日，故自101年12月5日之後本件不得再予執行云云。被告則主張原告已申請復查，移送機關依稅捐稽徵法第39條第1項但書規定暫緩移送強制執行，並依同法第23條第3項規定，於計算徵收期間時扣除該暫緩執行期間；而於繳納期間屆滿之翌日起30日內為復查法定不變期間，移送機關無法行使徵收權，故應自「繳納期間屆滿之翌日」即86年11月11日起算扣除暫緩執行之期間，又在稅捐稽徵機關尚未送達復查決定繳納稅額通知書前，納稅義務人無從憑以繳納，稅捐稽徵機關於繳納期間屆滿日前，亦不得就該稅款為催繳，故扣除至該「復查決定繳款書繳納期間屆滿日」即87年2月20日止；原告於87年2月13日就前開復查決定提起訴願，惟對復查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，經稅捐稽徵處於87年4月10日移送財務法庭執行，原告遲至92年11月17日始申請提供擔保，移送機關則於同年月22日核准，並於92年12月31日撤回執行，則解釋上應等同原告如期於復查決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿日前提供相當擔保，而認屬符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行之規定，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行期間之始日，應自「復查決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿之翌日」即87年2月21日起算，並計算至移送機關就最高行政法院確定判決填發應納稅額繳款書之繳納期限屆滿日即95年2月20日止；以上應扣除8年又102天，再應扣除97年11月及98年2月各暫緩執行3個月，其徵收期間屆滿日為100年8月20日，且本件已於96年12月7日移送被告執行，故執行期間屆滿日為110年8月19日止，系爭課稅處分之執行，無逾徵收期間或執行期間，並無不得移送或執行之情事等語。經查：
⑴本件稅額繳款書通知原告繳納營業稅3,130,871元，繳納期
間為86年11月1日起至同年月10日止，有86年營業稅繳款單(本院卷1第105頁)可稽，依79年版稅捐稽徵法第23條第1項規定，其徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日（即86年11月11日）起算5年（即91年11月10日）。又依前揭稅捐稽徵法第39條第1項規定及說明，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，稅捐稽徵機關始移送執行，足見上開繳納期間屆滿30日內仍不得移送執行，依前所論，計算徵收期間時自應扣除。原告主張此期間不得扣除云云，並非可採。又原告於86年12月5日申請復查，至同年月31日作成復查決定之期間，共計26天，且依前揭稅捐稽徵法第39條第1項但書規定及說明，至原告提起訴願之時即87年2月13日，均應暫緩移送執行，並依同法第23條第3項規定，於計算徵收期間時扣除上開暫緩執行期間（自86年11月11日至87年2月13日）共95天，有復查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書在卷可稽（異議卷第305至311頁）。
⑵原告雖提起訴願，惟就復查決定應納稅額未繳納半數亦未
提供擔保，經稅捐稽徵處於87年4月10日移送財務法庭執行，有稅捐稽徵處移送書可稽(本院卷1第107頁)。原告上開訴願，嗣經臺北市政府作成訴願決定撤銷部分罰鍰，其餘復查決定則維持；再經財政部於89年1月5日以再訴願決定撤銷上開訴願決定及復查決定，發回稅捐稽徵處另行復查程序；嗣由稅捐稽徵處於89年8月10日作成重為復查決定，仍維持系爭課稅處分，原告不服，就重為復查決定於89年9月22日提起訴願。蓋重為復查程序亦為原告申請復查之延續，其重為復查階段之期間亦應暫緩執行（最高行政法院106年度判字第549號判決意旨可參），依同上見解，於計算徵收期間時，亦應扣除上開暫緩執行期間（自89年1月5日至89年9月22日）共261天，有訴願決定書、再訴願決定書、重為復查決定書及訴願書可稽（異議卷第313至333頁）。至於原告質疑財務法庭仍通知其於89年3月28日到場說明，並於同年5月5日仍持續執行銀行存款等情，或係該法庭未掌握重為復查時程而致，惟與暫緩執行期間應否自徵收期間中扣除，仍屬二事。是原告主張重為復查階段之期間不得自徵收期間中扣除云云，並非可採。
⑶原告於89年9月22日就重核復查決定提起訴願，惟對重核復
查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，遲至92年11月17日始申請提供擔保，移送機關則於同年月22日核准，並依財政部92年12月22日台財稅字第0920457599號函釋，於92年12月31日撤回執行。依前揭所論，解釋上至少應以原告於89年9月22日就重核復查決定提起訴願時回復暫緩移送執行之狀態，而認屬符合79年版稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行期間之始日，應自89年9月22日起算。倘如原告之主張，本件徵收期間屆滿日為91年12月6日，因本件已於87年4月10日移送執行，故91年12月6日之後仍得繼續執行，惟一旦移送機關准許原告92年11月17日提供擔保之申請而撤回執行，因已逾徵收期間而不得扣除，隨即陷於不得執行之困境，自非妥當之解釋，洵非可採。是原告雖於移送執行後始提供擔保，惟解釋上扣除暫緩執行期間之始日，仍應溯自89年9月22日起算，並至少計算至最高行政法院94年度判字第1720號判決之宣判日即94年11月10日止；以上徵收期間應扣除5年又49天（89年9月22日已於前段算入，故不重複計算），再扣除97年11月及98年2月依行政執行法第26條準用強制執行法第10條第1、2項規定各暫緩執行3個月，有訴願決定書、申請書、移送機關92年11月22日財北國稅大安服字第0920044843號函、稅務管理系統報表及檔案銷毀紀錄、最高行政法院94年度判字第1720號判決、暫緩執行資料在卷可稽（異議卷第336至352頁、第358至369頁、第385至391頁、本院卷4第115至117頁），其徵收期間屆滿日至少計至98年6月20日。是本件既已於96年12月7日移送被告執行，有移送書在卷可稽（異議卷第399至401頁），故依96年版稅捐稽徵法第23條第4項規定，本件移送執行並無逾徵收期間之情事，且可據以計算執行期間至少至108年6月19日。
⑷至於原告雖舉最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨
，主張提供擔保後可扣除之暫緩期間，係計至行政救濟之判決確定日即94年11月10日止，而非移送機關依確定判決核發繳納通知書所定之繳納期間屆滿日止等語。惟按最高行政法院97年度判字第835號判決意旨：「依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。」則與原告所舉上開同院99年度判字第1125號判決持相歧之見解。實則，補發稅額繳款書所展延之繳納期間，本質即暫緩移送執行之期間，參酌徵收期間係消滅時效之性質，似非不得採取上開依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除之見解。
⑸有關徵收期間及執行期間之規定，係該期間屆滿後，始向後發生不得執行之效果，而非溯自執行之始即不得執行。
就本件訴訟而言，姑不論被告有關徵收期間及執行期間，據以計算本件執行期間屆滿日應為110年8月19日止之其他主張是否可採，單依上開本院所認，執行期間至少已可計至108年6月19日，以原告先位聲明訴請撤銷之附表1編號1所列99年8月27日執行行為、編號2所列99年8月27日執行行為及編號3所列104年8月4日執行命令，均未逾上開執行期間，並無不得執行之情形。從而，原告訴請附表1編號1、2、3所列執行行為因逾執行期間而應撤銷之先位聲明，自應認屬無理由。
6.末查，被告受理移送機關移送之原告欠稅案件，除本件爭執之86年營業稅執行案件外，尚有86年營業稅罰鍰及83年至85年度之營利事業所得稅等4件執行案件（移送執行金額分別為7,261,300元、68,817元、284,718元、697,540元），有移送書及執行案件封面在卷可稽（本院卷2第337至359頁），其中86年營業稅罰鍰案件係於97年9月3日即移送被告執行，故於附表1編號1、2之執行行為時（99年8月27日）已併案執行，依行政執行法第26條準用強制執行法第33條規定，已實施執行行為之效力，亦及於該併案之他債權人，如聲請強制執行之債權人撤回聲請，原實施之執行處分，對他債權人繼續有效（辦理強制執行事件應行注意事項第18點第3項參照），換言之，合併執行之不同執行名義，除執行程序應合併辦理外，如聲請執行在前之執行名義嗣後因故撤回，其已實施之執行行為，對於聲請執行在後之執行名義仍繼續有效，不受在前執行名義之影響；又附表1編號3之執行行為時（104年8月4日），另3件亦於100年2月1日分別移送被告執行，均已產生併案執行效果，故縱使86年營業稅案件有原告所主張之執行期間屆滿情事，則被告依法仍應就原告其餘欠稅執行案件繼續執行，原告聲明撤銷上開執行行為全部，自非可採。至於原告雖舉行政執行法施行細則第22條「公法上金錢給付義務執行事件移送該管行政執行處時，應以一執行名義為一案，並以一案為一號」規定，主張該執行案件有不同案號，係屬可分，且被告均以96年營稅執特專字第103248號營業稅為執行案號及執行所得係先抵充營業稅本稅金額云云。惟查，附表1編號1、2、3所示之執行行為，並非僅為86年營業稅案件之執行行為，雖被告以上開第103248號作為代表執行之案號，或將執行所得沖償何一併案執行案件，尚不影響其為多數執行案件併案執行之結果，是縱系爭執行名義不得執行，其他執行案件執行名義之債權金額仍足為執行，亦無從撤銷或變更該執行行為。原告上開主張，仍難認屬可採。
㈥原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號4、5、6所示新竹分署所
為之部分拍賣程序、分配表程序及核發權利移轉證書等執行行為，係當事人不適格，且新竹分署另有其他執行案件併案執行，無從逕予撤銷，此部分原告之訴亦無理由：
1.按行政執行之囑託執行係規定於行政執行法施行細則第20條：「（第1項）公法上金錢給付義務之執行，應以執行標的物所在地之該管行政執行處為執行機關；其不在同一行政執行處轄區者，得向其中任一行政執行處為之。（第2項）應執行之標的物所在地不明者，由義務人之住居所、公務所、事務所或營業所所在地之行政執行處管轄。（第3項）受理公法上金錢給付義務執行事件之行政執行處，須在他行政執行處轄區內為執行行為時，應囑託該他行政執行處為之。」相當於強制執行法第7條規定：「（第1項）強制執行由應執行之標的物所在地或應為執行行為地之法院管轄。（第2項）應執行之標的物所在地或應為執行行為地不明者，由債務人之住、居所、公務所、事務所、營業所所在地之法院管轄。（第3項）同一強制執行，數法院有管轄權者，債權人得向其中一法院聲請。（第4項）受理強制執行事件之法院，須在他法院管轄區內為執行行為時，應囑託該他法院為之。」
2.原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號4、5、6所示新竹分署所為之部分拍賣程序、分配表程序及核發權利移轉證書等執行行為，惟查原告所列上開新竹分署執行行為固有部分債權源自被告本件囑託執行，然被告另有囑託新竹分署執行原告其他欠稅案，且新竹分署自身亦有原告欠稅執行案件，縱使被告未囑託系爭案件，新竹分署仍須依法執行原告其他欠稅案，有新竹分署尚欠金額查詢報表可稽（本院卷第205、207頁），是該執行行為係由新竹分署決定並以自身名義所為，非屬被告之執行行為，則被告自非原告請求事項之適格當事人。從而，原告以被告為對造，先位聲明訴請撤銷新竹分署所為附表1編號4、5、6之執行行為，顯係當事人不適格。
3.至原告主張依行政程序法第15條第2項及訴願法第7條規定，附表1編號4、5、6所示新竹分署受囑託辦理之執行行為，應視為被告之行政處分云云。惟按，行政程序法第15條第2、3項規定：「行政機關因業務上之需要，得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。」「前二項情形，應將委任或委託事項及法規依據公告之，並刊登政府公報或新聞紙。」訴願法第7條規定：「無隸屬關係之機關辦理受託事件所為之行政處分，視為委託機關之行政處分……」係規範行政機關將其機關權限一部分委託無隸屬關係之其他機關執行，因而須將委託事項及法規依據公告之，並刊登政府公報或新聞紙。惟此與本件行政執行法上之囑託執行，係因囑託機關受土地管轄規定之拘束，無從自行執行拍賣轄區外之不動產，僅能囑託該管轄區之執行分署辦理，被告並未將其一部分權限委託新竹分署行使（新竹分署仍係行使自身之執行權限），與上開行政程序法第15條第2項或訴願法第7條所規範內容全然不同，自無從認為受囑託之新竹分署執行行為，即應視為被告（囑託機關）之行政處分。再參酌最高法院之民事執行相關見解（包括最高法院99年度台抗字第113號民事裁定、103年度台抗字第849號民事裁定、104年度台抗字第1055號民事裁定、105年度台抗字第648號民事裁定），就受囑託執行法院之執行行為聲明異議，皆係向受囑託法院為之，亦無從由囑託法院逕予撤銷或變更受囑託法院之執行行為。於行政執行分署間之囑託執行，亦應同採此見解，原告之主張自非可採。
4.況且，原告同時有欠稅案件繫屬於被告及新竹分署，業如前述，是以原告附表1編號4、5、6所列新竹分署之執行行為，均係新竹分署就其自身受理原告欠稅案件及受被告囑託執行案件併案執行之結果，故縱使86年營業稅案件有原告所主張之執行期間屆滿情事，則新竹分署就原告其餘欠稅執行案件繼續執行，仍不生撤銷其執行行為之問題，亦非得由原告任擇執行標的物如附表土地清單中數筆地號土地而主張部分撤銷或變更執行行為。㈦原告先位聲明既無理由，自應就備位聲明為審理：
1.按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第196條第2項規定：「撤銷訴訟進行中，原處分已執行而無回復原狀可能或已消滅者，於原告有即受確認判決之法律上利益時，行政法院得依聲請，確認該行政處分為違法。」
2.原告備位聲明訴請確認附表1編號1、2、3所列執行行為違法，經核附表1編號1、2、3所列執行行為既無違誤，已如前述，原告此部分確認之訴，自屬無理由；又原告備位聲明訴請確認附表1編號4、5、6所列執行行為違法，核其非以被告之執行行為為確認訴訟之標的，係當事人不適格，亦如前述，此部分原告之訴，仍無理由。
七、綜上，原告先位聲明訴請撤銷系爭異議決定及原處分，為無理由，備位聲明訴請確認原處分違法，亦無理由，均應駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列。至原告另舉專家證人，聲請其到庭陳述意見，惟查原告業提出該專家證人之書面鑑定意見，已可知悉所持法律見解，本件爭議詳如前述已明，尚無再請其到庭陳述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 孫 萍 萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 2 日
書記官 蕭 純 純