臺北高等行政法院判決109年度訴字第1442號111年12月8日辯論終結原 告 蘇繼棟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 胡麗嬌
羅鳳英石美芳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年10月8日台財法字第10913931980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告之代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、原告之母即被繼承人蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，原告及其他繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元。嗣被告依通報及繼承人申請更正，以渠等漏報被繼承人蘇陳素𨫎轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆金額5,539元，合計121,834,581元，經審理違章成立，除核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元及補徵應納遺產稅18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰18,548,600元（計至百元止）。原告等繼承人不服，申請復查，經被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定，追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元、追認不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元、追認扣除額－公共設施保留地3,666,883元、追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元及追減扣除額－死亡前8年內繼承已納遺產稅財產615,483元，變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，並按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持應納稅額18,548,655元（下稱「前核課處分」）及罰鍰18,548,600元（下稱「前罰鍰處分」），其餘復查駁回。原告等繼承人不服，循序提起行政訴訟，經本院107年2月27日100年度訴字第318號判決駁回，及最高行政法院108年5月9日108年度判字第225號判決駁回確定（下稱「前稅務事件判決」）。
二、嗣被告於前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前段規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元（應納稅額18,548,655元－已繳納稅額9,278,408元），製作遺產稅繳款書（依申請分單為1,030,028元及8,240,219元，下稱「系爭繳款書」），通知原告及各該繼承人等繳納。
三、原告則於109年5月19日具文，以前核課處分適用法規錯誤，導致納稅義務人溢繳稅款，申請依税捐稽徵法第28條規定，由被告退還稅款並給付利息。案經被告以109年6月19日北區國稅新竹營字第1090330283號函（下稱被告109年6月19日函），否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告之前核課處分漏未將繼承人蘇繼鋒列為納稅義務人，又誤將非屬繼承人之羅綉媛（93年1月14日更名為羅繡妍）、蘇純婍、蘇純妍列為納稅義務人，應認稅捐債務不成立。
二、另按臺北高等行政法院107年度訴字第1326號判決理由，被繼承人蘇陳素𨫎遺產稅案件之核課期間為5年，自申報日89年4月17日起算至94年4月16日屆滿，則被告於前稅務事件判決確定後，另作成遺產稅繳款書，被告旨在撤銷前核課處分，變更租稅主體而重為新的處分，新的處分已逾核課期間，被告不應再行課徵遺產稅。
三、再就前核課處分而言，於行政救濟程序中，訴願人蘇繼宗於99年12月27日死亡，已無權利能力，訴願機關併列已死亡之蘇繼宗為訴願人，係有違誤。
四、被告雖係基於前稅務事件判決確定後，另作成遺產稅繳款書，但各該繳款書所載代繳義務人等有部分並非繼承人蘇繼鋒、蘇繼宗之法定繼承人等情形，被告亦未依稅捐稽徵法第18條、第19條規定將前開繳款書送達所載納稅義務人、代繳義務人全體，並不生合法送達之效力。
五、綜上所述，前核課處分適用法規錯誤，導致納稅義務人溢繳稅款，應依税捐稽徵法第28條規定，由被告退還稅款並給付利息。
六、並聲明：
（一）訴願決定暨原處分均撤銷。
（二）被告應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定退還溢繳之稅款及加計法定利息一併退還。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、就納稅義務人而言，前核課處分之納稅義務人係蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇繼鋒、蘇繼棟、蘇文德、蘇純怡、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等共計10人（下稱蘇繼鴻等10人），並且繼承人等提出行政爭訟，遞經臺北高等行政法院100年度訴字第318號判決及最高行政法院108年度判字第225號判決，均維持前核課處分之合法有效性在案。原告所稱前核課處分漏未將繼承人蘇繼鋒列為納稅義務人，又誤將非屬繼承人之羅綉媛（羅繡妍）、蘇純婍、蘇純妍列為納稅義務人云云，容有誤會。
二、就核課期間而言，本件被繼承人蘇陳素𨫎88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經被告查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經稽徵機關92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元（即蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元）。故本件就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇陳素𨫎之繼承人知悉應申報之明確金額時起算，將分配請求權債權計入遺產總額而計算遺產稅額之核課期間5年，則本件被告於94年4月19日為本件遺產稅之核定並無逾核課期間，此部分亦經最高行政法院108年度判字第225號判決闡明在案。是原告所稱本件應納稅額18,548,655元之核課已逾核課期間云云，亦有誤會。
三、再就前核課處分而言，訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡（99年12月27日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序而於99年12月31日依卷內資料為訴願決定，依最高行政法院108年判字第225號確定判決意旨，基於類推適用相關行政訴訟法停止訴訟程序規定，於法並無違誤。
四、被告係於前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前段規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元製作系爭遺產稅繳款書（依申請分單為1,030,028元、8,240,219元），通知原告及各該繼承人繳納，並依法送達在案（參原處分卷一第126至115頁）。又基於蘇繼宗已殁，乃於繳款書填載其「代繳義務人」為蘇李雪如、蘇俊德、蘇耿德、蘇純慧，並且基於蘇繼鋒已殁，即於繳款書填載其「代繳義務人」為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍（參原處分卷一第116頁），並無變更納稅義務人之情事。此外，蘇繼宗（99年12月27日殁）之繼承人為蘇李雪如、蘇俊德、蘇耿德、蘇純慧等4人，亦有新竹地院103年度訴字第711號民事判決內容可稽。至於蘇繼鋒（91年8月6日殁）之繼承人為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍等3人，於臺北高等行政法院100年度訴字第318號判決及最高行政法院108年度判字第225號判決，未有不一致之審認。則被告於遺產稅繳款書填載上述代繳義務人，依法辦理送達（參原處分卷一第126、96、61至60頁），並無錯誤。
五、綜上所述，前核課處分並無租稅主體之錯誤、並未逾越核課期間、訴願機關未通知蘇繼宗之繼承人續行訴願程序並無違誤、於繳款書填載相關代繳義務人亦無不合。至於前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前段規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元，所製作系爭遺產稅繳款書，其性質為觀念通知，並非新的課稅處分。原告主張系爭遺產稅繳款書係新的課稅處分旨在撤銷前核課處分，可見前核課處分係錯誤課稅云云，均不足採。應認本件並無稅捐稽徵法第28條退還稅款及給付法定利息之適用。
六、並聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告等繼承人89年4月17日遺產稅申報書（參訴願卷二第49至50頁）、被告94年4月19日原核定之遺產稅核定通知（參訴願卷二第52至53頁及原處分卷一第19頁）、被告99年5月11日復查決定書（參原處分卷一第231至212頁）、被告於108年5月22日收受稅務事件判決書（參原處分卷一第335至316頁）之10日內，即於108年5月28日填發遺產稅繳款書（參原處分卷一第21頁右下角收件日期欄）、原告等人於108年10月間申請按法定應繼分分單繳納等文書（參原處分卷一第74至64頁）、系爭遺產稅繳款書（參原處分卷一第126至115頁）、原告109年5月19日退稅申請書（參原處分卷一第132至127頁）、被告109年6月19日函及繳款書等（參原處分卷一第158至136頁）、財政部109年10月8日訴願決定書（參本院卷第35至42頁）影本等本院卷、訴願卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告本件依税捐稽徵法第28條規定，請求被告退還稅款並給付法定利息，是否適法有據？
一、蘇陳素𨫎遺產稅案件之訴訟情形及本件訟爭事由：
(一)被繼承人蘇陳素𨫎遺產稅案件之訴訟情形：
1.蘇陳素𨫎遺產稅案件第1次核定（前核課處分應納遺產稅額18,548,655元及前罰鍰處分18,548,600元）之確定：
(1)本件原告之母蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，原告及其他繼承人依限辦理遺產稅申報，並未列報生存配偶分配請求權之債權。嗣經被告查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮（81年7月18日死亡）遺產稅案行使分配請求權，該案（蘇木榮遺產稅案件）經被告92年2月24日重核復查決定追認蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額46,375,029元。被告乃另就蘇陳素𨫎遺產稅案件，於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權46,375,029元，併計漏報蘇陳素𨫎繼承蘇木榮遺產應繼分之財產75,454,013元及銀行存款5,539元，核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處以1倍之罰鍰18,548,600元〔原告與繼承人蘇繼鴻不服，提起行政爭訟，經本院107年2月27日100年度訴字第318號判決（下稱原判決）駁回；復經最高行政法院於108年5月9日以108年度判字第225號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定〕。
(2)嗣繼承人蘇繼棟、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等人復對於原判決及原確定判決向本院提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第11款至第14款事由部分，經本院於108年12月18日以108年度再字第60號判決駁回再審之訴。另關於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款事由部分，經本院以108年度再字第60號裁定移送最高行政法院審理。案經最高行政法院於111年3月24日以109年度再字第5號裁定駁回再審之訴。
2.蘇陳素𨫎遺產稅案件第2次核定（補徵應納遺產稅額132,949,797元）之確定：
(1)另蘇木榮遺產稅案之繼承人對於上開92年2月24日重核復查決定不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及原處分（92年2月24日重核復查決定），由被告另為處分；被告依據本院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨及95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋意旨，以97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱97年7月16日重核復查決定），再予追認蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定為315,160,054元，蘇木榮之繼承人仍不服，續行行政救濟，全案迄最高行政法院106年度判字第178號判決駁回蘇木榮繼承人之上訴確定，蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除數額維持315,160,054元。
(2)被告就上開97年7月16日重核復查決定變更核定之分配請求權扣除額315,160,054元與原核定蘇陳素𨫎遺產債權－分配請求權46,375,029元之差額，另核增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定蘇陳素𨫎遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元後，核定補徵應納稅額132,949,797元，並以99年7月27日北區國稅竹市一字第0990005168號函通知原告。原告對於被告核定調增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院107年度訴字第1326號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被告不服，提起上訴，經最高行政法院108年度上字第1145號判決廢棄原判決，並駁回原告在第一審之訴確定。
(3)嗣繼承人蘇繼棟以最高行政法院108年度上字第1145號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，提起再審之訴，案經最高行政法院於110年8月13日以110年度再字第15號裁定駁回再審之訴。
3.蘇陳素𨫎遺產稅案件第2次核定之補徵稅額132,949,797元之計徵滯納金案件亦已確定：
(1)基於最高行政法院108年度上字第1145號判決廢棄原審法院判決，並駁回原告在第一審之訴確定，則蘇陳素𨫎遺產稅案件第2次核定之補徵稅額132,949,797元案告確定。因被告寄發補繳稅款繳納通知書，原告依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，於107年4月23日申請延期2個月繳納補徵稅額，經被告函復核准展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日，並於107年5月10日送達稅額繳款書。惟原告於107年7月24日檢還上開繳款書予被告；被告再於同年月30日發函檢送該繳款書，請原告儘速依期限繳納，因原告逾展延限繳日後30日（即107年8月24日）仍未繳納該應納稅額132,949,797元。
被告乃依稅捐稽徵法第20條規定，按滯納數額核算應計徵滯納金19,942,469元(132,949,797元×15%)，原告不服，主張系爭補稅處分之核定已逾核課期間，不得再行補稅，自不應加徵滯納金等語，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院108年度訴字第1418號判決駁回，復經最高行政法院109年度上字第55號判決駁回其上訴確定。
(2)嗣繼承人蘇繼棟以最高行政法院109年度上字第55號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴，案經最高行政法院於110年7月30日以110年度再字第16號裁定駁回再審之訴。
4.蘇陳素𨫎遺產稅案件第1次核定應納稅額18,548,655元之利息徵收：
(1)被告於上述蘇陳素𨫎遺產稅案件第1次核定應納稅額18,548,655元之稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定，以繳款書向繼承人核算徵收自94年7月11日起至108年5月28日止，依法定利率按日加計之行政救濟利息2,731,289元（申經分單為303,477元及其餘2,427,812元）。
(2)繼承人蘇繼棟就上述利息之徵收，聲明不服，遞經被告109年9月28日北區國稅法二字第1090011816號復查決定駁回、財政部110年2月9日台財法字第10913947500號訴願決定駁回。繼承人蘇繼棟仍不服，遂向本院提起行政訴訟。案經本院於110年12月16日以110年度訴字第405號判決駁回原告之訴。
(二)本件訟爭事由：
1.至於本件，因被告於上述蘇陳素𨫎遺產稅案件第1次核定應納稅額18,548,655元之稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前段規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元（應納稅額18,548,655元－已繳納稅額9,278,408元），製作遺產稅繳款書（依申請分單為1,030,028元、8,240,219元），通知原告及各該繼承人繳納。繼承人蘇繼棟（即本件原告）不服，於109年5月19日具文，以前核課處分適用法規錯誤，導致納稅義務人溢繳稅款，申請依税捐稽徵法第28條規定，由被告退還稅款並給付利息。案經被告以109年6月19日函否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
2.是本件乃係前核課處分課徵應納遺產稅額18,548,655元之稅務事件判決確定後，繼承人蘇繼棟以被告適用法令錯誤，導致納稅義務人溢繳稅款為由，另再援引税捐稽徵法第28條規定，請求被告退還已溢收之稅款並給付其法定利息，經被告否准其退稅及付息之申請，而為本件兩造爭執，合先敘明。
二、本院之判斷：
(一)按98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第1項至第3項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」嗣110年12月17日修正公布同條第1項至第5項規定為：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第2項）稅捐稽徵機關於前項規定期間內知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。（第3項）納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。（第4項）第一項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第一項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第一項本文規定；因修正施行前第二項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」鑑於稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確，倘事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第1、2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法28條第2項規定（註：現行法同條第1項），請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正前開決議意旨參照）。
(二)惟「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。據此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款被駁回，而提起行政訴訟，倘其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此時應認納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，以判決駁回其訴（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。
(三)又110年12月17日新修正稅捐稽徵法第28條第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。」揆諸其意旨，係對於經實體確定判決維持之課稅處分，明文限制納稅義務人的退稅請求權，其修法理由亦表明「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案件不適用第1項及第2項規定」等語，即與上述最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之尊重既判力等旨，一致相合。
(四)次按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；……」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」參酌前揭條文，補繳稅款（或罰鍰）處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款（或罰鍰）者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款（或罰鍰）繳納通知書，就已確定之稅款（或罰鍰）部分通知繳納，係催繳性質，非屬行政處分。又稅款（或罰鍰）繳納通知書並非行政處分，已如前述，則原告對於稅款（或罰鍰）繳納通知書其內容有所爭議，並不影響已實質確定之補繳稅款（或罰鍰）處分之規制效力（最高行政法院102年度裁字第1607號裁定、105年度裁字第1371號裁定意旨參照）。
(五)被告本件否准原告退稅及付息之申請，核無違誤：
1.本件原告雖不服而爭執前核課處分之合法性，經提起行政訴訟後業經前稅務事件判決確定在案，有歷審判決書影本各1份附卷可稽（參原處分卷一第335至268頁）。嗣經被告就前核課處分之已確定應納稅額18,548,655元，減除已繳納清償之9,278,408元，即依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納（參原處分卷一第61至20頁）。再因原告等部分繼承人依遺產及贈與稅法第41條之1規定於108年10月間申請按法定應繼分分單繳納，被告乃就尚未繳納稅款9,270,247元（18,548,655－9,278,408），按分單予原告之金額1,030,028元，及其餘分單差額8,240,219元，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告等人繳納，並展延繳納期限至109年4月25日，有系爭通知及送達證書等影本在卷可按（參原處分卷一第103至93頁）。惟繼承人蘇繼棟於前開繳納期限即將屆至之際（109年4月23日），再以被告將前核課處分之納稅義務人予以變更為由，重燃紛爭，主張應納稅額18,548,655元已逾核課期間，繼承人等並無納稅之義務云云（參原處分卷一第114至109頁）。案經被告於109年4月29日函復，略以：因繼承人即納稅義務人蘇繼宗、蘇繼鋒死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，分別載明相關「代繳義務人」，所填發繳款書並無變更「納稅義務人」之意旨，亦無重新為課稅處分等語；被告並將繳稅期限再次予以展延至109年5月20日（參原處分卷一第119至115頁）。嗣前開繳納期限又將屆至之際（109年5月19日），繼承人蘇繼棟又以被告前核課處分係適用法令錯誤，導致納稅義務人溢繳稅款，援引稅捐稽徵法第28條，向被告申請退稅及利息之給付（參原處分卷一第132至127頁）。案經被告以109年6月19日函否准本件原告所請，並再展延繳稅期限至109年7月10日，前情亦有卷附否准函、繳款書及送達證書等在卷可稽（參原處分卷一第158至136頁）。實則，被告係就前核課處分之已確定應納稅額18,548,655元，減除已繳納清償之9,278,408元，就其餘尚未繳納稅款9,270,247元部分，依分單之申請，並依稅捐稽徵法第14條及第38條第3項等規定，填發繳款書為催繳之觀念通知，系爭通知乃係根據前核課處分所確定之規制內容，就尚未清償之稅額為計算，並未對原告應負之稅款責任內容或範圍新設任何新規制力，依前揭規定意旨及說明，並不具備行政處分之性質，原告認系爭稅款繳納通知書係被告重為新的行政處分，使前核課處分喪失規制效力云云，容有誤會，難以採據。
2.次就前核課處分之納稅義務人而言，按繼承人提出之遺產稅申報文書所載（參訴願卷一第49至50頁），蘇陳素𨫎遺產稅案件之納稅義務人係蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇繼鋒、蘇繼棟、蘇文德、蘇純怡、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼等共10人（下稱蘇繼鴻等10人）。是被告94年4月19日原查之核定通知書所載納稅義務人蘇繼鴻等10人即與遺產稅申報書所載10人相符（核定通知書及送達證書等參原處分卷一第19、15至14頁）。嗣原告等繼承人就原查核定應納稅額18,548,655元提出復查，案經被告於99年5月11日為復查決定，基於不利益變更禁止原則，仍維持應納稅額18,548,655元之核定，其納稅義務人仍係蘇繼鴻等10人，亦有復查決定書及送達證書等在卷可憑（參原處分卷一第235至212頁）。雖然，被告於94年間填發繳款書時誤載「羅綉媛」為蘇繼鋒之代繳義務人之一（參本院卷第43頁），惟被告於99年5月19日為復查決定之通知，已將之更正為「吳淑美」，並完成送達在案（參原處分卷一第214至212、235至215頁）。再者，繳款書其觀念通知內容縱有所失誤或更正，並不影響已實質確定之補繳稅款處分之規制效力，已如上述。是以，前核課處分課徵稅額18,548,655元之稅務事件，其納稅義務人始終係蘇繼鴻等10人，並經前稅務事件判決確定在案。則原告主張前核課處分漏未將蘇繼鋒列為納稅義務人，又誤將羅綉媛（羅繡妍）、蘇純婍、蘇純妍列為納稅義務人，被告課稅係適用法令錯誤云云，容有誤會，難以採據。
3.就核課期間而言，被繼承人蘇陳素𨫎88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經被告查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經被告92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元（即92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元），被告乃於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權46,375,029元。故本件被告就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇陳素𨫎之繼承人知悉應申報之明確金額時起算，將分配請求權債權計入遺產總額而計算遺產稅額之核課期間5年，其於94年4月19日為本件遺產稅之核定並無逾核課期間。原告主張本件核課期間應自申報日89年4月17日起算5年屆滿，已逾核課期間云云，並非可採。此部分亦經原確定判決（最高行政法院108年度判字第225號判決）闡明在案（參原處分卷一第325至324頁）。是原告所稱本件應納稅額18,548,655元之核課已逾核課期間，被告適用法令錯誤係不當課稅云云，亦有誤會。
4.按65年10月22日公布施行稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」嗣100年5月11日修正公布同條項前段規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；……」查本件稽徵機關初查按原申報資料核認蘇陳素𨫎之法定繼承人列遺產稅納稅義務人，並合法送達核定通知書及繳款書等予蘇繼鴻（送達證書等參原處分卷一第19至14頁）；繼承人蘇繼鋒之合法配偶為吳淑美而非羅繡妍，並有本院98年度訴字第1513號判決及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決可佐，為本院原判決確定之事實。可知，被告初查以蘇繼鴻列遺產稅繳款書納稅義務人為合法送達，核無不合，又被告以蘇繼鴻等繼承人與吳淑美等代繳義務人為復查決定及繳款書之合法送達（送達證書等參原處分卷一第214至212頁），亦無不合，故本件遺產稅前核課處分並「無」原告所指尚未對外發生效力之情，此亦經原確定判決闡明在案（參原處分卷一第320頁）。
5.再就前核課處分而言，原告主張訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡，訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序，被告適用法律錯誤，不應課稅云云；然者，依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。連帶債務人之共同訴訟，民事實務上屬類似必要共同訴訟。遺產稅債務對繼承人必須合一確定，但遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴；同理，亦無須一同提起訴願。又訴願程序中訴願人死亡，應如何處理，訴願法未設規定，解釋上應類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定（最高行政法院94年度判字第1460號判決參照）。依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。由於法律審（即最高行政法院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。訴願程序中因類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果，因訴願程序並無須經言詞辯論即得為之。如無其餘應為之行為，訴願機關即得本於其行為而為決定。本件訴願程序中訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡（99年12月27日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序而於99年12月31日依卷內資料為訴願決定，依上開規定及說明，於法並無違誤，此部分亦經原確定判決闡明在案（參原處分卷一第328至327頁）。
6.又被告於108年5月9日前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前段規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元，製作遺產稅繳款書，通知原告及各該繼承人繳納，亦有108年6月至8月間送達證書等在卷可稽（參原處分卷一第61至23頁）。嗣108年10月8日至109年5月19日期間，因原告申請分單繳納、申請以蘇木榮遺產稅案之退稅金額抵繳本件稅款（惟各繼承人並未出具未重複受償切結書致無從辦理抵繳）、對蘇陳素𨫎遺產稅案之納稅義務人又重為爭執、以被告適用法律錯誤為由申請依稅捐稽徵法第28條退還稅款等事由（參原處分卷一第79至64、108至87、119至109、132至127頁），致被告一再展延繳納期限並按分單繳納之申請，一再對原告等人（納稅義務人及代繳義務人）為稅款繳納通知書之送達，亦有各次送達證書等附卷可稽（參原處分卷一第158至64頁）。則原告主張被告未將繳款書對全體繼承人及全體代繳義務人均完成送達，應認已判決確定之前核課處分課徵稅額18,548,655元不生合法效力，被告係適用法律錯誤云云，容有誤會，亦難採據。
7.再按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所釋示。至依循稅捐稽徵法第14條之規定進行者，稅捐稽徵機關首先應「通知」（該「通知」本身不生法律效果，非屬行政處分）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人主動履行上開直接依法律所生之代為繳納義務（最高行政法院98年判字第641號判決意旨參照）。是被告基於蘇繼宗已殁，乃於繳款書填載其「代繳義務人」為蘇李雪如、蘇俊德、蘇耿德、蘇純慧，並且基於蘇繼鋒已殁，即於繳款書填載其「代繳義務人」為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍（參原處分卷一第115頁），旨在通知渠等主動履行直接依法律所生之代為繳納義務，即主動分別代蘇繼宗、蘇繼鋒履行生前稅捐義務。換言之，被告以系爭繳款書對代繳義務人進行通知，對於前核課處分之確定規制效力，並無影響。並且，蘇繼宗之繼承人為蘇李雪如、蘇俊德、蘇耿德、蘇純慧等4人（下稱蘇李雪如等4人），蘇繼鋒之繼承人為吳淑美、蘇純婍、蘇純妍等3人（下稱吳淑美等3人），亦經諸多民事判決審認在案（參原處分卷一第201至200、197至196頁；本院卷第321至378頁），則被告於系爭繳款書分別記載蘇李雪如等4人及吳淑美等3人為代繳義務人，亦屬有據，難認記載錯誤。
8.原告雖主張系爭繳款書之納稅義務人欄所列載內容，與前核課處分列載人數、對象有所差異云云，然被告已陳明係因前核課處分列載之納稅義務人蘇繼宗、蘇繼鋒業已死亡，而分別改列其等之繼承人為代繳義務人之故（被告書狀等參原處分卷一第156頁及本院卷第64頁）。並且，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體，已如上述。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，基於民法第1151條關於繼承人對遺產為公同共有關係之法理，繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，可謂公法上之連帶債務（最高行政法院103年判字第197號判決、108年度判字第351號判決意旨參照）。再者，就原告個人而言，其受前核課處分之規制力所拘束，已告確定，亦如上述；縱使系爭繳款通知有原告所稱或可能加列不在前稅務事件判決既判力所及之人等疑義，仍與原告個人責任無涉，至多亦僅涉及不在前稅務事件判決既判力所及之人，是否、如何另提行政救濟之問題；對原告個人而言，系爭繳款書乃依據前核課處分規制結果，續行催繳之觀念通知，仍甚為明確，並無對原告產生任何新規制力之情形。則原告主張被告未查明蘇繼宗及蘇繼鋒之繼承人，適用法規錯誤，應予退稅云云，容有誤會，亦難採據。
9.至於原告復稱全體繼承人包含何人暨人數若干等，尚涉及其個人按應繼分須分擔之確切比例若干乙節，關於原告之應繼分確切比例若干，亦屬繼承人彼此間如何分擔計算之內部事項，就此所涉及依民法關於繼承等規定之應繼分計算、分擔若干等私法上爭執，仍非系爭催繳通知對原告形成任何新規制力之問題；此由原告自身係就遺產稅之整體負公法上連帶債務，並不因其餘繼承人為何人而有不同，亦可明之。是原告仍執前詞，謂系爭繳款書足以造成前核課處分喪失規制效力，被告係適用法規錯誤，導致原告溢繳稅款，被告應予退稅並給付利息云云，容有誤會，均難採據。
10.原告又稱最高行政法院108年度判字第225號判決（下稱確定終局判決一）、108年度上字第1145號判決（下稱確定終局判決二）及109年度上字第55號判決（下稱確定終局判決三）等，均屬違憲之確定判決，現由憲法法庭審理中，則前開判決均無既判力云云；惟查，本件原告因遺產稅事件，認前揭確定終局判決一、二、三違反憲法規定，聲請裁判憲法審查，然經憲法法庭111年憲裁字第1428號裁定「本件不受理。」在案（參本院卷第319頁）。是認前揭確定終局判決效力並未受有影響，則原告主張本件不受確定判決既判力拘束，被告必須退還稅款並給付法定利息云云，容有誤會，不足採據。
三、綜上所述，原告之母即被繼承人蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，被告前核課處分核定應納遺產稅額18,548,655元，於法並無不合，亦經判決確定在案。原告又以納稅義務人範圍、核課期間、訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡等相同事由重為爭執，此部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，應認原告請求退稅為無理由；又系爭繳款書僅係被告依據前核課處分規制結果，依法對納稅義務人、代繳義務人為催繳通知，並非被告重為新的課稅處分，亦無從執以論證前核課處分係適用法令錯誤，原告以系爭繳款書記載代繳義務人有別於納稅義務人為由，請求被告退稅並給付利息，亦為無理由。
四、從而，原告之母即被繼承人蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，被告以前核課處分課徵遺產稅額18,548,655元，業經前稅務事件判決確定在案；亦無適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情事。被告本件以原處分否准原告加計利息退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
書記官 李依穎