臺北高等行政法院判決109年度訴字第1483號111年8月18日辯論終結原 告 洪崧瑞
劉洪麗麗共 同訴訟代理人 劉龍飛 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 林世卿
洪湘婷林淑卿輔助參加人 觀音禪院代 表 人 劉佳昇訴訟代理人 林育杉 律師
郭凱心 律師上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年11月17日台財法字第11013928540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠ 原告其姊洪美美（即被繼承人）於民國104年7月29日死亡，原告為繼承人，而於同年10月28日辦理遺產稅申報，並於申報書不計入遺產總額欄位揭露：被繼承人洪美美生前購買人壽保單106筆，受益人為觀音禪院（即輔助參加人），其中12筆保單於被繼承人死亡前已解約。被告以其餘94筆保單（下稱系爭94筆保單）均係投資型及儲蓄型保單，且保單受益人非屬財團法人，無遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第3款及第9款規定適用，遂將系爭94筆保單權利價值新臺幣（下同）164,351,167元列計入遺產總額課稅（各筆保單於繼承發生時投資獲利情形及核定金額詳如附表一、二所示），核定遺產總額231,173,246元，應納稅額21,794,324元。原告就此提起復查遭駁回，未提起訴願，即以被繼承人所遺富坦穩定月收益月配息等4筆基金之贖回金額，於106年6月26日併同滯納金繳納在案。
㈡ 原告旋以系爭94筆保單之保險公司為被告，提起民事訴訟，求為給付被繼承人生前投保之保險給付，惟經臺灣臺北地方法院107年度保險更一字第2號、臺灣高等法院108年度保險上字第36號民事判決（下稱系爭民事判決）駁回確定。原告復於109年12月11日逕行提起本件訴訟，以公法上不當得利及損害賠償為由分別向被告訴請給付17,825,446元（其計算方法詳如附表一註2所示）、3,449,872元，暨自106年6月26日起至給付日止按年息5%計算之利息。經本院闡明法律關係、標的價額及應踐行之法定程序，兩造合意停止訴訟。期間，原告於110年2月2日循序依稅捐稽徵法第28條向被告申請退稅，經被告110年2月25日財北國稅審二字第1101035702號函（下稱原處分）否准，原告提起訴願後仍遭駁回。兩造乃合意續行訴訟，原告撤回損害賠償之請求，並就溢繳稅款退還之給付請求更正為課予義務訴訟，求為被告作成准予退還原告所溢繳之遺產稅、滯納金及利息等計17,478,499元（計算方式詳如附表一註3所示）之處分。
二、原告起訴主張：依實質課稅原則，被告應向實際受領上開系爭94筆保險金之輔助參加人課徵遺產稅，被告錯誤適用法令，對原告課徵遺產稅，自屬不當得利，原告得依稅捐稽徵法第28條、公法上不當得利及行政程序法第117條等規定，請求退還（或給付）前所繳納之遺產稅、滯納金及利息。為此聲明求為判決：被告應准予退還原告所溢繳之遺產稅、滯納金及利息等計17,478,499元，暨自106年6月26日完稅日起至返還日止按年息5%利息。
三、被告則以：我國現行遺產稅係採總遺產稅制，係針對被繼承人之總遺產課稅，而非納稅義務人可取得之財產，故原告就系爭94筆保單是否負有納稅義務，與其是否取得系爭保險理賠金無涉。又參遺贈稅法第6條規定，遺產稅之納稅義務人並不包含保險受益人在內，倘以輔助參加人為納稅義務人，將有違司法院釋字第620號解釋及憲法第19條規定所闡釋之租稅法定主義。故縱認原告請求退還遺產稅款及滯納金有理由，亦應依照稅捐稽徵法第38條第2項規定辦理計算等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、輔助參加人陳述略以：輔助參加人為系爭94筆保單之受益人，自得受領保險理賠金，至今仍全部存於帳戶之中；並已決議遵從本院勸諭，願與原告就系爭94筆保單為遺產範圍之遺產稅16,435,117元為訴訟外和解。
五、本院判斷如下：㈠按，因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢
繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；為現行（110年12月17日修正公布）稅捐稽徵法第28條第1項本文前段所明訂。於法理上，有稅捐稽徵法上開條項之情形時，稽徵機關本應依行政程序法第117條規定，以職權撤銷或變更原違法之課稅處分，辦理退稅，而不受行政程序法第121條第1項所規定2年除斥期間限制。但稽徵機關如未主動辦理，納稅義務人請求返還溢繳稅款而遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，得續行課予義務訴訟；實務運作上，此處之課予義務訴訟，並非請求法院判命稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處分，而係請求法院判命稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分。蓋，本條項所設定之退稅請求權，實務上認為乃兼具「公法上不當得利返還請求權」及「行政程序上行政處分存續力例外規定」之性質；人民因原違法之課稅處分而繳納租稅，課稅處分之拘束力即使未經排除，國家仍屬取得租稅實體法上之無理由利得，而有租稅返還請求權之成立，並不因原違法之課稅處分是否具存續力而有異。核此，乃實務界尊重立法者於稅法上強調「法之正確性高於其安定性」之立法意旨所使然，亦即，考量課稅處分對第三人之利害影響較小，無須慮及第三人對該課稅處分之信賴保護；且如承認國家或地方自治團體得保有稅捐實體法上並無理由之利得，從正義及公平的觀點而言，亦非妥適。因認核課處分形式存續力於此應予限縮，即使核課處分業已確定，只要未經行政法院確定判決，納稅義務人均得以溢繳稅款為由，依據本條項規定申請退稅。惟無論如何，納稅義務人如擬排除原核課處分形式存續力，仍應先行向稽徵機關請求作成退稅處分（以相應於原核課處分），遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，始得提起課予義務訴訟救濟之，非得逕向行政法院提起給付訴訟。本件原告未曾踐行申請退稅及課予義務訴願程序，逕主張公法上不當得利、行政程序法第117條等規定向本院提起一般給付訴訟，訴請被告給付溢繳之遺產稅款，起訴程序原有未合，惟經本院闡明，已踐行申請、課予義務訴願之前置程序，應認已完備行使退稅請求權該等課予義務訴訟之起訴要件，而得更正完備其聲明，以為實體審理。
㈡ 如事實欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有如附表一、二所示系爭94筆保單、保險公司被繼承人投保資料明細表、系爭民事判決、被告106年5月24日財北國稅徵字第1060020314號函（准以被繼承人所遺兆豐國際商業銀行基金繳納遺產稅）、被告106年12月4日財北國稅法二字第1060043207號復查決定書、原告申請退稅函、原處分及訴願決定等件影本在卷為憑，堪引為裁判之事實基礎。兩造所爭執者，無非系爭94筆保單之受益人為輔助參加人，亦即，原告並非系爭保單權利價值之經濟實質歸屬者，被告仍將該部分價值計入被繼承人之遺產總額，由原告繳納遺產稅，是否有違實質課稅原則，而有稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤，致使原告溢繳稅款之情事。
㈢ 經查：
1.遺產稅之課徵乃社會財富重分配，對社會公平具正面意義。依遺贈稅法第1條、第14條規定，我國遺產稅制明確採取總遺產稅制，由全體繼承人與受遺贈人，就全部遺產範圍計算出來之總遺產稅，負擔全部數額的清償債務；與依據經濟負擔能力而為課稅，以各別繼承人與受遺贈人各自所獲得被繼承人給予遺產而產生之財產上增益，各別計算個人所應負擔遺產稅之分遺產稅制不同。又依稅捐稽徵法第12條規定，公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，各負「全部」之繳納義務，從而成立連帶債務；在遺產稅，遺產繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，因此，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，成立連帶債務。易言之，為保障國家遺產稅債權之實現，總遺產稅制本來就不以遺產稅稅捐客體與稅捐主體間經濟上歸屬實質連結為必要，遺產稅之納稅義務人必須就全部遺產負擔納稅義務，只是於清償後，得依民法第280條規定依各自應分擔部分，向其他債務人進行內部求償。惟為避免遺產稅之連帶債務過於嚴苛，稽徵實務上，以民法第1148條第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」規定為據，關於遺產稅之核課，並不就納稅義務人之固有財產為遺產稅之強制執行及禁止處分（財政部1010308臺財稅字第10000608440號函意旨參照），亦即，遺產稅之納稅義務人僅就所繼承遺產之範圍，負擔「物之有限責任」。因此，凡遺產稅之納稅義務人以遺產（或變形）所繳納之遺產稅額，即使逾越其個人實際遺產所得應分擔之遺產稅額，其繳納既非無法律上依據，也未侵害其固有財產權；容無以其繳納之遺產稅額逾越實際遺產所得應分擔之遺產稅額，有違「實質課稅原則」為由，請求退稅之餘地。
2.承前所述，遺產總額包括被繼承人「全部財產」，但合於遺贈稅法第16條第3款、第9款：「……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」規定者，不計入遺產總額課稅。前者（即第3款）期以鼓勵公益慈善捐贈，後者在保障並避免受益人因被繼承人死亡致失經濟來源，生活陷於困境，旨在促進社會保障；均與遺產稅著重於社會公平之意旨，同向思考。本件被繼承人躉繳保費，將存款資產型態安排為對輔助參加人之保險給付，系爭保單權利價值是否有上開二款規定之適用，而無庸計入遺產總額課徵遺產稅，於文義解釋上，並非全無爭議。然則：
⑴ 徵諸系爭保單及被繼承人臺北榮民總醫院病程護理記錄（附原處分卷第556頁、第557頁）所示，被繼承人（104年7月29日死亡）生前於94年至103年間購買系爭保單，均係投資型及儲蓄型保單，投保時已屆69歲至78歲高齡，且於96年間罹患肺結核，100年初確診罹患肺癌，並以躉繳保費方式投保等節以觀，被繼承人顯係將自己生前之存款資產透過投保方式，於死亡時轉換為對輔助參加人之保險給付，以增益輔助參加人資產，促進其事業。由於，輔助參加人並未依法登記設立為財團法人組織，即使為宗教團體，尚乏足夠之內控及外控機制以確保所受投保利益用於公益事業，無從認係公益慈善捐贈，於文義解釋上即不合於遺贈稅法第16條第3款之要件；而投保利益歸屬於輔助參加人該等宗教團體，其本質與分散風險消化損失之保險終極目的顯然有違，更與避免繼承人於被繼承人死亡後，生存失所依據之社會保障無涉，是而，以規範目的解釋因素而論，同條第9款所謂「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」，自並不包括受益人非繼承人，且非自然人之情事。是以，系爭保單之權利價值均應計入遺產總額予以課徵遺產稅，以免有失於遺產稅所著重之社會財富重分配功能。
⑵原告就上開爭議，雖曾提起復查，然經被告作成106年12月4日
財北國稅法二字第1060043207號復查決定書，同於本院上開認定，作成應計入遺產總額處分；原告就此亦未再為訴願之提起，可認此已屬兩造無爭執事項。從而，被告將系爭保單權利價值164,351,167元列計入遺產總額課稅（各筆保單於繼承發生時投資獲利情形及核定金額詳如附表一、二所示），核定遺產總額231,173,246元，應納稅額21,794,324元，於法並無不合，要無稅捐稽徵法第28條第1項所謂「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」，致核定稅款錯誤之情事。
㈣第按，遺贈稅法第6條第1項第1款、第2款：「遺產稅之納稅義
務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」第51條、第30條第1項：「（第1項）納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應移送強制執行。但因不可抗力或不可歸責於納稅義務人之事由，致不能於法定期間內繳清稅捐，得於其原因消滅後十日內，提出具體證明，向稽徵機關申請延期或分期繳納經核准者，免予加徵滯納金。（第2項）前項應納稅款，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」均有明文。本繼承事件無遺囑執行人，而原告為繼承人，依遺贈稅法第6條第1項第2款規定，即為遺產稅之納稅義務人，而負有繳納全部遺產稅之義務，逾一定期限未繳者，依上開規定加徵滯納金及利息。雖然，原告並非系爭保單所表彰價值之經濟實質歸屬者，但揆諸遺贈稅法第1條、第14條及本院首揭關於該法文之解釋，原告本應就遺產全部為遺產稅之繳納，系爭保單權利價值既應計入遺產總額，原告就此為遺產稅之繳納，逾期繳納而經加徵滯納金，均無溢繳可言。原告執詞系爭保單權利價值之經濟實質歸屬既非原告，其就此為遺產稅繳納，有違實質課稅原則云云，乃對我國遺產稅制係就「遺產」為標的課稅，而非繼承人之「遺產所得」課稅之意旨，有所未明。況且，原告係以被繼承人之遺產而為遺產稅之繳納，已如前述，其關於遺產稅之繳納也未侵害其固有財產權。原告猶執前詞，主張其就系爭保單之權利價值為遺產稅及滯納金、利息之繳納，乃屬無法律上原因，而依稅捐稽徵法第28條第1項等規定，就所繳納之遺產稅、滯納金及利息等求為退還，為無理由。
六、綜上，原告主張並無可採。原核定將系爭保單權利價值計入被繼承人遺產總額，以原告為納稅義務人，對之課徵遺產稅暨加徵滯納金、利息，適用法令、認定事實或計算稅額均無錯誤，原告仍依稅捐稽徵法第28條第1項申請退稅，原處分予以否准，自無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍求依公法上不當得利、行政程序法第117條、稅捐稽徵法第28條第1項等規定，命被告作成准予退還如訴之聲明所示之稅款、滯納金及利息，為無理由，應予駁回。惟本判決僅就原核定以原告為納稅義務人，應就全部遺產為遺產稅之繳納為判斷；至於輔助參加人是否可「類推」為本繼承事件之受遺贈人，而應就遺產稅與原告為分擔？原告可否依民法第280條清償連帶債務之相關規定，就其所繳納系爭保單權利價值部分之遺產稅向輔助參加人為求償，則非本判決效力所及，併此指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 林秀圓法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 9 月 27 日
書記官 方偉皓