臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1014號112年6月8日辯論終結原 告 洪石和訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
林石猛 律師戴敬哲 律師被 告 法務部行政執行署新竹分署代 表 人 丁俊成（分署長）訴訟代理人 陳靜怡
陳家儒吳雨臻上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國109年8月10日109年度署聲議字第56號聲明異議決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為李蕙如，訴訟進行中變更為丁俊成，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷三第483頁），核無不合，應予准許。
貳、本件原告之歷次聲明變更、追加如下：
一、民國（下同）109年8月31日起訴時原聲明：「一、原處分(法務部行政執行署新竹分署109年7月21日竹執孝96年綜所稅執特專字第00066111號函)及法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定均撤銷。二、被告自民國107年3月1日之後的執行行為應撤銷。三、被告應返還原告新臺幣（下同）1,964,329元，其中1,075,684元並自109年7月14日起至返還日止，按年利率5%計算之利息。並停止將如附表1所示50筆土地由財政部中區國稅局及台北國稅局共同承受之程序。四、訴訟費用由被告負擔。」。
二、109年11月1日行政訴訟變更訴之聲明狀，變更訴之聲明為：「先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國107年3月1日後之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定)均應撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一、確認原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國107年3月1日後之執行行為)違法。二、訴訟費用由被告負擔。」。
三、110年3月15日行政訴訟變更訴之聲明暨準備三狀，變更訴之聲明為：「先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定)均應撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一、確認原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為)違法。二、訴訟費用由被告負擔。」（此聲明附表1見本院卷二第189-191頁）。
四、110年11月16日行政訴訟準備六狀減縮上開先位及備位聲明之附表1所示之執行行為（減縮後聲明附表1見本院卷三第152-154頁）。
五、112年3月15日行政訴訟追加訴之聲明狀，追加之聲明為：「先位聲明：一、原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定)均應撤銷。二、原處分(被告受法務部行政執行署台北分署囑託執行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執行事件，如附表2所示之執行行為)及其異議決定(法務部行政執行署109年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定)均應撤銷。
三、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一、確認原處分(被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為)違法。二、確認原處分(被告受法務部行政執行署台北分署囑託執行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執行事件，如附表2所示之執行行為)違法。三、訴訟費用由被告負擔。」，並變更上開先位及備位聲明之附表1所示之執行行為（見本院卷四第102-104頁，惟原告此追加之訴，不應准許，另以裁定駁回之）。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、109年度署聲議字第56號聲明異議決定書部分：
（一）訴外人財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）以81年綜合所得稅核課處分，補徵原告綜合所得稅新臺幣（下同）24,094,072元，繳納期間為87年1月6日起至同年1月15日，原告不服提起復查，經中區國稅局88年5月7日中區國稅法字第880025398號復查決定（下稱第1次復查決定）減列其他所得及變更核定綜合所得額，並展延限繳日期至88年6月25日，嗣原告提起訴願並經財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定（下稱第1次訴願決定）撤銷後，復經中區國稅局89年11月27日中區國稅法字第890068692號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定），展延繳納期限至89年12月19日；原告仍未甘服，提起訴願並經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定（下稱第2次訴願決定）撤銷後，中區國稅局再以92年8月19日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定），展延限繳期限至92年9月10日。其後，原告另於92年10月23日向中區國稅局申請提供擔保，另提起訴願，經財政部93年2月3日台財訴字第0920066900號訴願決定駁回（下稱第3次訴願決定），原告不服，提起行政救濟，復經最高行政法院95年12月14日95年度判字第2066號判決駁回確定。
（二）上開行政救濟程序確定後，被告以應納稅額繳款書繳納期間屆滿日96年5月31日止為由，將81年綜合所得稅核課處分之徵收期間自原繳納期間屆滿翌日即87年1月16日起算，依稅捐稽徵法第23條第1項前段、同條第3項及同法第39條第1項、第2項等規定，及參酌財政部令函所示，暫緩執行或停止執行期間應予扣除不算入徵收期間內，於扣除申請復查、第1次重核復查、第2次重核復查及提供擔保提起行政救濟等暫緩移送強制執行之期間後，主張81年綜合所得稅核課處分之徵收期間屆滿日為100年1月24日，經中區國稅局於96年8月8日移送執行，被告受理執行後，自96年8月10日起陸續調查原告之財產開始執行，依稅捐稽徵法第23條第4項規定，認本件執行期間尚未屆滿，執行期間屆滿日為110年1月23日，並以96年綜所稅執特專字第66110號執行事件續予執行。原告因認81年綜合所得稅核課處分之執行已逾執行期間，於109年7月13日就本執行事件聲明異議，經法務部行政執行署以109年8月10日109年度署聲議字第56號聲明異議決定書駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、109年度署聲議字第68號異議決定書部分（此部分追加之訴不合法，並非審理範圍）：
（一）訴外人臺北市稅捐稽徵處以86年營業稅核課處分，通知原告繳納營業稅3,130,871元，繳納期間為86年11月1日起至同年月10日止。原告於86年12月5日提起復查，稅捐稽徵處於同年月31日復查決定駁回，並展延稅單之繳納期限至87年2月20日。原告於87年2月13日提起訴願，惟未就應納稅額繳納半數或提供相當擔保以暫緩執行，稅捐稽徵處乃於87年4月10日就本件欠稅案移送臺灣臺北地方法院財務法庭強制執行。
（二）本件移送財務法庭執行後，原告仍對86年營業稅核課處分不服，歷經訴願、再訴願、重為復查決定及對重為復查決定之訴願，於91年10月15日向本院提起行政訴訟。其間因營業稅於92年由地方稅改制為國稅，本件營業稅稽徵事件之管轄機關亦由稅捐稽徵處變更為財政部臺北國稅局大安分局（下稱大安分局）。嗣原告於92年11月17日向大安分局申請供擔保以暫緩執行，經大安分局核准並於92年12月31日撤回上開執行。原告就86年營業稅課稅處分所提行政訴訟，經本院91年度訴字第4209號判決撤銷重為復查決定及其訴願決定，於94年11月10日經最高行政法院94年度判字第1720號判決廢棄本院上開判決，並駁回原告在第一審之訴確定後（因大安分局於該案僅就補徵營業稅2,420,464元部分提起上訴，嗣經再審程序由最高行政法院97年度判字第84號判決將上開第1720號判決關於補徵營業稅額超過2,420,464元部分廢棄），大安分局就86年營業稅課稅處分重新發單（本稅2,314,953元，另加計行政救濟期間利息），並展延繳納期限至95年2月20日止，因原告仍未繳納，故於96年12月7日移送執行署臺北行政執行處（配合行政執行機關組織調整，自101年1月1日起，改制為執行署臺北分署，下稱臺北分署）行政執行。
（三）臺北分署受理該執行案，即分96年103248號執行事件，陸續執行原告存款、股票及查封不動產，並囑託本案被告執行原告所有之坐落苗栗縣不動產。原告因認86年營業稅核課處分之執行已逾執行期間，於109年8月18日就本執行事件聲明異議。原告所有之坐落苗栗縣土地50筆經本案被告於109年8月21日第二次拍賣，准由債權人即大安分局及財政部中區國稅局苗栗分局聲明共同承受，經本案被告於109年9月4日作成分配表，指定同年月11日上午11時為分配期日，並於109年9月7日核發不動產權利移轉證書，且於同年月10日辦理所有權移轉登記予中華民國（管理者為財政部國有財產署）完竣。原告前開聲明異議經法務部行政執行署109年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定書駁回，原告不服，以臺北分署為被告向本院提起行政訴訟，經本院109年度訴字第1431號判決駁回在案。原告仍不服，遂以112年3月15日行政訴訟追加訴之聲明狀，追加之上開聲明於本案（原告此追加之訴，不應准許，另以裁定駁回之）。
貳、本件原告主張：
一、程序部分：
（一）本件依法得追加訴之聲明，且並無重複起訴問題：
1、96年營稅執特專字第103248號營業稅執行事件(下稱營業稅事件)，係被告受臺北分署囑託執行。原告針對營業稅事件執行逾期乙節，曾於109年8月18日分別向被告及臺北分署均具狀聲明異議，而被告新竹分署亦認屬臺北分署所管，將原告聲明異議狀移送予臺北分署處理，嗣後由法務部行政執行署以109年度署聲議字第68號異議決定駁回異議，故原告即以臺北分署為被告，向鈞院起訴請求撤銷臺北分署所為含附表2所示營業稅之執行行為或確認該等執行行為違法，經分109年訴字第1431號受理。惟鈞院於該案判決以該執行行為係由本案被告新竹分署決定並以自身名義所為，非屬臺北分屬之執行行為，顯係當事人不適格為由駁回原告之訴。為使營業稅逾期執行之不法行為得以撤銷或確認違法，爰於本案中追加訴之聲明。
2、本件81年綜所稅執行逾期案與86年營業稅逾期案的爭點，均為徵收期間是否得以扣除，及扣除之起算點及屆至點，所涉法律得否扣除之爭點相同，僅有所涉日期不同。且本件訴訟標的之請求雖因追加而有所擴張(廣義變更)，但其請求權基礎仍係對於同一被告新竹分署執行行為的撤銷訴權，故其請求之基礎不變，自應予准許。並參照本件前最高法院46年台抗字第136號判例，追加部分並無重複起訴之問題。
3、本件與鈞院109年訴字第1315號案件之訴訟標的不同：本件是因81綜所稅及營業稅逾越執行期間而執行程序違法，鈞院109年訴字第1315號則是因執行過程未依循應遵守的程序，而提起請求撤銷全部的執行行為之訴訟。且鈞院109年訴字第1315號案判決理由業已載明「至原告因81年度綜合所得稅事件及86年營業稅事件有關執行名義已逾徵收期間及執行期間之聲明異議案，另經訴由本院109年度訴字第1014號及第1431號審理中，非屬本件審理範圍」(見該判決第10頁第4行)。
（二）原告對被告執行程序中具行政處分性質之執行命令不服，聲明異議後提起撤銷訴訟，於法有據：
1、被告本應依職權審理執行名義有無「逾執行期間」，其怠於職責，致逾期後仍繼續違法執行拍賣原告不動產，原告自有權依法對被告聲明異議，並提起本件訴訟請求撤銷或確認違法：參行政程序法第36條、第43條等規定，就徵收期間及執行期間是否逾期，被告均應依職權調查並作成判斷。本件被告既未依法依職權審究徵收或執行期間有無逾期，致生違法執行，將原告不動產逕行拍賣，嚴重影響原告之財產權益，則原告依據行政執行法上開規定及最高行政法院庭長法官聯席會議97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議意旨，依法聲明異議後，並提起本訴請求撤銷或確認執行行為違法，自於法有據。
2、被告聲稱行政執行之拍賣為買賣性質，不僅不符納稅者權利保護法之精神，更與最高行政法院之見解相悖：行政執行乃針對公法債務之執行，拍定行為所得價金，用以清償公法上債務，乃就公法上具體事件所為之公權力措施而對外發生法律效果，自屬行政處分。本件被告進行之查封、拍賣（拍定、或同意交付承受）及核發權利移轉證書行為，均涉及公行政，並已對外直接發生法律效果，對義務人（即債務人）及拍定人（或承受）產生規制效力，具有行政程序法第92條第1項普通行政處分之性質，而得為行政爭訟之標的。被告未詳予審究，遽引用民事執行實務之見解，主張為私法買賣行為，率謂原告不得提起本件訴訟，顯非的論。
（三）無論拍賣程序終結與否，均無礙原告提起撤銷訴訟：
1、本件不論81綜所稅債權人中區國稅局或營業稅債權人台北國稅局，均尚未依確定之分配表繳納以債權抵繳價金之差額，執行名義之強制執行程序尚未終結：按強制執行法第39條及第41條第3項規定，經聲明異議後提起分配表異議之訴後，經異議之金額應予提存，不得發交債權人，執行名義所載債權既尚未全部達其目的，執行名義之執行程序自未終結(最高法院95年度台上字第1686號判決意旨參照)。而在債權人承受不動產的情形，依強制執行法第94條2項：承受不動產之債權人，其應繳之價金超過其應受分配額者，執行法院應限期命其補繳差額後，發給權利移轉證書。承受之債權人的應受分配額因債務人提起分配表異議訴訟而陷於不確定狀態，本件81綜所稅及營業稅案件，均涉有執行名義執行期間逾期，故原告於9月14日聲明異議，並於9月23日分配期日後十日內，於9月30日提起分配表異議之訴。既然中區國稅局及臺北國稅局得主張承受之債權額，均因原告提起執行逾期撤銷之訴及分配表異議之訴，致無法確定，故就「不動產拍賣程序」而言，債權人尚未依確定之分配表繳納以債權抵繳價金之差額；就「執行名義的執行程序」而言，執行名義所載債權尚未全部達其目的，故執行程序均尚未終結。
2、縱認本件執行程序已終結，但因有回復可能性，故提起本件撤銷訴訟，於法有據：按行政訴訟法第6條第1項、第196條第1項及其立法理由可知，行政處分執行完畢，並不當然構成行政處分消滅之事由，只有當行政處分之執行所直接造成之不利益狀態亦同時因執行完畢而結束時，此時始可謂無撤銷行政處分之實益。若行政處分之執行所直接造成之不利益狀態仍然存在且有回復原狀之可能時，即仍應提起撤銷訴訟，並依行政訴訟法第196條第1項聲明回復原狀。
3、縱被告認行政執行拍賣行為(拍定或交由債權人承受)已無回復原狀之可能，原告亦得以備位聲明請求確認行政執行行為之違法：縱認本件拍賣執行行為無法撤銷，且無回復原狀之可能，則得依行政訴訟法第6條第1項後段提起確認訴訟(最高行政法院101年度判字第760號、104年度判字第209號判決意旨參照)。本件處分違法之確認，會影響分配表原告主張應剔除之債權金額，及後續原告對被告及國稅局請求之損害賠償，自有確認利益，又所謂確認訴訟之補充性原則，是指當事人如得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟作為行政救濟，卻逕行提起確認訴訟者，或因得提起上開訴訟而怠於為之致已無法於法定期限內提起時，始提起確認訴訟者，均不得再行提起確認訴訟(最高行政法院101年度判字第64號判決意旨參照)，與本案之情形均不該當。再者，本件原告是否向移送機關主張不當得利請求返還，與向被告主張執行行為違法，乃法律賦予人民擁有多項請求權可供選擇之方式，彼此間並不互相排斥，甚至依行政訴訟法第7條規定，還可以「合併請求」損害賠償或其他財產上給付。
4、本件於執行程序終結前已就執行程序違法聲明異議，嗣後提起本件訴訟，於法有據：被告爭執原告自始未對編號1-4執行命令聲明異議，事隔多年始向鈞院訴請撤銷或確認訴訟，於法未合云云。惟，按行政執行法第9條規定所謂執行程序終結，因本件所爭執者為執行逾期，而非針對個別動產不動產之所有權歸屬，自應指執行名義之強制執行程序終結而言。本件已對執行程序諸多違法於執行程序終結前聲明異議，自得提起行政訴訟。
（四）本件不因其他執行名義合併執行，而無法撤銷執行行為：按行政執行法施行細則第22條規定，公法上金錢給付義務執行事件移送該管行政執行處時，應以一執行名義為一案，並以一案為一號。被告合併執行之執行名義共有15件，實則為兩案所衍生，15個不同執行名義性質上為15筆債權，更無不可切割停止或撤回個別執行程序之理。另參照最高法院105年度台抗字第710號民事裁定，行政法院有權對行政處分為適法性審查，被告固得併案執行，但仍屬不同執行名義之各別執行程序，仍應視個別執行名義之各別執行程序論斷，若有執行名義不得執行之情形，其他併予執行案件執行名義之債權金額仍得為執行，不得一概而論稱其無從撤銷或變更該執行行為。本次合併執行之15件執行名義，除部分罰鍰不足清償金額合計小於200元而不另追償外，其餘案件業於109年8月21日因承受原告50筆土地而充分受償，此亦為被告於110年10月15日庭期中所承認。
故無本件81年度綜所稅本稅及營業稅執行期間逾期後，須使其執行之金額抵充其他執行名義之情形，此有被告於109年9月3日所製作之分配表（參甲證35）可稽。
二、徵收期間及執行期間計算之爭點部分：
（一）財政部就本件相關議題顯具利益衝突，所出具之意見未具客觀中立，不具參考價值：就被告聲請函詢財政部相關意見，財政部賦稅署111年4月28日臺稅稽徵字第11104535970號函所持意見，都與被告主張如出一轍，完全不具參考價值。且該回函均以得否強制執行，作為徵收期間是否應予扣除之基礎，明顯將徵收與執行混為一談，與稅捐稽徵法相關規定不符。
（二）爭議一、繳納期間屆滿30日之滯納期間可否扣除(原繳納期間屆滿翌日至復查申請前，是否屬於稅捐稽徵法第39條第1項規定之暫緩執行期間)？
1、賦稅署回函主張，因稅捐稽徵法第20條及第39條規定，自稅捐繳納期間屆滿之次日起算30日內，稅捐稽徵機關無從行使徵收權，不宜因納稅義務人申請復查期間早晚，影響扣除期間之長短，故依同法第23條第3項計算徵收期間之扣除，應自原核發稅單繳納期間屆滿翌日即行起算云云。惟稅捐稽徵法第23條第1項及第3項既已明定稅捐之徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算，而非移送執行起算，故自該時起，除非有法定扣除事項，徵收期間持續進行。且徵收期間之計算，本來即需就個案情節計算，且時效屬法律保留事項，自無僅憑行政機關自行片面依其主觀上想法調整改變之理。又稅捐稽徵機關開立稅單，就已經是行使徵收權，賦稅署稱稅單繳納期間屆滿後30日內，稅捐稽徵機關無從行使徵收權，實屬無稽。倘如賦稅署所稱繳納期間屆滿次日起算30日期間內，無從行使徵收權，而不應計入徵收期間，則稅捐稽徵法第23條第1項即應規定徵收期間自繳納期間屆滿30日之翌日起算，最高行政法院99年判字第1125號、最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨亦同。
2、實務上判決計算徵收期間時，亦均以自復查申請開始扣除(最高行政法院109年度判字第78號判決、99年判字第1125號判決、95年判字第1847號判決)，都是納稅義務人有依法申請復查，上開判決皆明確將原稅單繳納期間屆滿翌日起至申請復查日計入徵收期間。
3、稅捐稽徵法第39條所指「繳納期間屆滿30日」，一般稱為滯納期間，依據同法第20條規定，稽徵機關於滯納期間，會以每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金的方式，督促義務人儘速繳交稅款，超過滯納期間，方移送強制執行。稽徵機關既於滯納期間，以加徵滯納金使義務人公法上金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔，督促義務人儘早繳納稅款，自非徵收權不得行使期間，且依租稅法定原則，扣除徵收期間需有法律明定，滯納期間既非法定扣除事由，自不應自徵收期間扣除。
4、原告復查申請前，尚不發生稅捐稽徵法第39條第1項所稱「已依第35條規定申請復查」，故原繳納期間屆滿翌日至復查申請前，自應計入徵收期間。被告主張「原告既已依法如期申請復查，本件於繳納期間屆滿之翌日起，即已進入暫緩執行期間，被告無法行使徵收權」云云，主張回溯扣除徵收期間，於法無據，自不足採。
5、本件81年度綜所稅原限繳日期為87年1月15日之處分書業已送達原告而生效，並無未合法送達之情形。故自原核定繳納期間屆滿之翌日起，徵收期間即已起算。被告稱因未合法送達而延展繳款日期至87年2月10日，並非事實。
（三）爭議二：提起復查後至提起訴願之期間得否扣除？
1、本段期間包含復查期間+復查決定後填發繳款書+其後30日(到提起訴願止)。依稅捐稽徵法第39條之立法理由，可知暫緩執行或停止執行期間，限於行政救濟程序存續期間。復查決定作成後，至原告提起訴願期間，並未處於行政救濟程序進行之狀態，且原告未繳納復查決定所認定之應納稅額半數，也尚未提供擔保，而不合於稅捐稽徵法第39條第2項暫緩執行之要件，該階段仍屬徵收權行使期間。
2、參諸最高行政法院106年度判字第549號判決要旨可知復查決定作成後，復查程序即已終結，而無稅捐稽徵法第39條第1項但書之適用。此時，納稅義務人須依稅捐稽徵法第39條第2項規定繳納稅額半數或經核准提供相當擔保，並提起訴願，方符合法定暫緩執行之要件。
3、最高行政法院109年度判字第78號判決進一步指出，自復查決定(或重核復查決定)日至重新核發稅單之繳納期間屆滿日，仍應計入徵收期間。同院99年度判字第1125號判決、同院95年度判字第1847號判決，同院102年度判字第482號判決於扣除復查期間不計入徵收期間時，亦算至復查決定送達時，均未將復查決定日至重新填發稅單繳納期間屆滿日中間之期間扣除。
4、被告稱「稅捐機關於繳納期間屆滿前不得就該款項為催繳」云云。惟最高行政法院99年度判字第1125號、95年度判字第1847號判決均指出「移送強制執行僅為稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一」，亦即該段期間並非稽徵機關徵收權不得行使之期間。
5、被告援引稅捐稽徵法施行細則第12條，稱復查決定後，於稅捐稽徵機關填發繳款書前，納稅義務人無從繳納稅款云云。惟稅捐稽徵填發繳款書，與納稅義務人得否繳納稅款，實屬二事，蓋於納稅義務人申報繳納之稅目，都是稅捐稽徵機關未填發繳款書之情況下，由納稅義務人自行申報繳納，且復查決定及重核復查決定中已經核定稅額，當事人自無須等候分局再行填發繳款書始可繳納。稅捐稽徵法施行細則第12條僅是規範未繳納稅款者申請復查後重開之稅單應加計利息而已，並未限制納稅義務人不得於稅捐稽徵機關填發繳款書之繳納期間前自行繳納稅款；況且稅捐稽徵法第38條既規定自「原應繳納期間屆滿之次日起」應加計利息，即是納稅義務人係處於應履行而未履行之狀態(參民法第233條)，否則豈有由稅捐稽徵機關加計利息之理，賦稅署上開主張，顯然係增加條文所無之限制。且實務上均認繳納通知書不是行政處分而只是催繳性質(參最高行政法院101年度判字第379號判決)，兩者自不得混為一談。況行政救濟程序終結前，義務人亦可申請先核發繳款書提前繳納，並非只能等待復查決定做成後，再憑重新核發之繳納通知書繳稅，被告所稱與事實不符。
6、被告稱稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，適用於後續復查決定、重核復查決定、法院判決後核發稅單之情形云云。惟稅捐稽徵法第23條第1項前段徵收期間之起算，與同條第3項扣除不計入徵收期間，分屬二事，被告竟將二者混為一談，自不足採。況且，依被告所持意見，無疑造成徵收期間之起算時點處於浮動狀態，而與法條規定顯有牴觸。
7、另被告援引最高行政法院97年判字第835號判決、97年判字第377號判決、96年判字第474號判決，固然認為稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發繳納通知書所定繳納期間屆滿前之期間不計入徵收期間。惟原告所援引之最高行政法院101年判字第379號判決、102判字第482號判決、106年判字第549號判決、109年判字第78號判決，已不再採該等見解。是被告援引早期之最高行判決，已與近期最高行判決所持意見不合，而不足採。
（四）爭議三：重核復查期間得否扣除(自訴願決定撤銷發回時起算)？
1、被告援引財政部94年11月17日台財稅字第09404565240號函釋，主張經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行。亦即，被告似認復查決定經撤銷後，稅捐稽徵機關應依稅捐稽徵法第40條聲請停止執行，故逕認此情形為稅捐稽徵法第23條第3項所稱「或其他法律規定停止稅捐之執行者」云云。惟觀諸稅捐稽徵法第23條第3項之法條用語為「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者」，可知所稱「其他法律規定」應係指稅捐稽徵法之外的法律，否則即應如同「依第39條」之規定，予以明示。且立法者於制定或修正稅捐稽徵法時，對於稅捐稽徵法全部之規定皆應有所認知，只是難以認知或預見稅捐稽徵法之外的其他法律規定，益見稅捐稽徵法第23條第3項所稱「其他法律規定」，並不包含稅捐稽徵法之其他條文。
2、縱認稅捐稽徵法第23條第3項所稱「其他法律規定」，並不排除稅捐稽徵法其他條文。但稅捐稽徵法第40條係規定「得撤回執行」、「應聲請停止執行」，且該條所定之前提要件為「稅捐稽徵機關認為移送執行不當」。足見是否撤回執行或聲請停止執行，稅捐稽徵機關具裁量權限，自非法定當然停止執行之規定。
3、扣除特定期間乃屬對人民較不利的規定，實質上具有干預性的效果，應以「法定停止執行」類型為限。而重核復查決定期間並非法定停止類型。針對經訴願或行政法院撤銷發回重核之階段，既無法律明文於計算徵收期間應予扣除，況被告違反法律保留原則，援引其他行政函釋主張予以扣除徵收期間，更無足採。
4、重核復查決定期間非屬稅捐稽徵法第39條第1項但書所定之復查者:
(1)重核復查階段係因訴願決定機關即原處分上級機關或行政法院「認定」原核課處分「違法」而撤銷後，須由原處分機關「另為適法處分」，此種狀態與納稅義務人認為課稅處分違法而主動提起的復查申請(請求國稅局自我審查)有區別，其不利益不應由納稅義務人承擔。
(2)本件81綜所稅重核復查期間，行政執行署持續執行中，此有執行機關新竹分署要求原告90/9/5到案說明(甲證68)、及台北分署經新竹分署囑託而要求原告於90/10/21到案說明之通知書可稽(甲證69)。二次重核復查期間(分別為351天及736天)合計長達三年，且此期間都會加計利息，則因中區國稅局苗栗分局長期怠惰未依法定期間及時做成重核復查決定，致長期怠於追徵，並將加計利息之不利益由人民負擔，明顯違背時效制度的立法精神。
(3)本案營業稅於重核復查期間，財務法庭仍通知原告於89年3月28日到場說明，並於同年5月5日執行解繳原告銀行帳戶之金額(甲證77)，故於該段期間確有執行行為，自無將此期間自徵收期間扣除之理。
（五）爭點四：提起訴願後若提供擔保，得否溯及自第39條第1項申請復查時扣除？
1、稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定及立法理由，應於繳納現金或提供擔保後，始符合暫緩移送強制執行。
2、稅捐稽徵法第23條關於徵收期間之計算，扣除依法暫緩執行或停止執行期間之規定，計算上接近「時效進行停止制度」，則停止事由發生前已進行之期間，自仍應計入徵收期間。
3、時效完成之障礙事由，制度上有「中斷」、「不完成」、「停止進行」，被告主張溯及扣除與時效制度均不相符（見法務部104年3月13日法律字第10403502310號函釋(甲證70)）。
4、本件81綜所稅案，原告完成提供擔保後(92年12月10日)，新竹分署於92年12月11日尚發函要求入出境管理局將原告限制出境，迄至92年12月26日方發函解除限制出境復查決定後至提起訴願之期間，得否扣除(甲證71、72)。
5、本案營業稅於87年4月10日遭國稅局移送執行，並於88年至89年間原告銀行帳戶陸續遭執行並解繳，國稅局已於該段期間行使徵收權(甲證78)。
（六）爭議五：宣判日至補發繳款通知書繳納期間屆滿日是否應計入徵收期間？
1、最高行政法院99年度判字第1125號判決要旨明揭：「行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，惟此段期間因非屬行政救濟程序期間，自非屬稅捐稽徵法第39條所規定得自徵收期間中扣除之期間」。最高行政法院101年度判字第995號判決要旨亦指出：「行政救濟程序終結後，補徵稅額業確定合法，已無提供擔保申請暫緩移送執行之問題」。準此，系爭核課處分經判決確定後，至移送機關依稅捐稽徵法所填發補繳稅款繳納通知書所定之繳納期間屆滿止，並非法定暫緩執行或停止執行之期間，自應計入徵收期間。
2、移送執行僅係行使徵收權之方式之一，而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發繳款書時，係由稅捐稽徵機關自行決定繳納期限長短，縱有長時間未能移送執行，亦係稅捐稽徵機關自己造成，自無理由要求納稅義務人承擔徵收期間要扣除及加計利息等之不利益。本件81綜所稅案，中區國稅局違反法律怠忽職守，遲延約144天(開出稅單是96年5月7日)始開出補繳稅款繳納通知書，況遲延期間仍繼續加計利息，故此不利益自不應由人民承受。
（七）爭議六：移送執行後延緩執行3個月，應否自執行期間扣除？
1、延緩執行係基於債權人與債務人雙方之私的自治，合意後為之，與稅捐稽徵法第39條所定「應」停止執行有別，基於租稅法定原則，自不得自徵收期間扣除，執行期間學說通說均認無時效中斷及時效不完成之適用。稅捐稽徵法第23條分別規定徵收期間及執行期間，依學界通說，徵收期間為消滅時效規定，而依目前最高行政法院見解，執行期間為法定期間，自屬法定不變期間，自不得在法律無明文下，由行政機關自行解釋予以延長。
2、本件81年綜所稅案之徵收期間應計算至96年3月1日，故雖於97年1月及97年7月經兩次各暫緩執行3個月，惟因該停止非屬稅捐稽徵法第39條所定「應」停止執行，且執行期間沒有時效中斷、不完成之規定，自不得將暫緩執行期間予以扣除，方符法律保留原則。
3、本件營業稅徵收期間於91年12月6日屆滿，判決確定後於96年12月7日移送執行後，執行期間雖經兩次暫緩執行(分別自97年11月3日起及自98年2月18日起各3個月)，惟因該停止非屬稅捐稽徵法第39條所定「應」停止執行，且因執行期間沒有時效中斷、不完成之規定，自不得將暫緩執行期間予以扣除，方符法律保留原則。
（八）81綜所稅案件，執行期間截止日為106年2月28日，故自106年3月1日起之執行行為均屬違法：
1、徵收期間應自87年1月16日起算5年。本件81年度綜所稅原限繳日期為87年1月15日之處分書業已送達原告而生效，故徵收期間應自87年1月16日起算。扣除復查期間(87.03.11~88.05.07)，共422天。原本件原告完成提供擔保後(92.12.10)，被告於92年12月11日尚發函要求入出境管理局將原告限制出境，迄至92年12月26日方發函解除限制出境，故於92年12月26日前，執行機關既然持續行使徵收權，自無將該段期間自徵收期間扣除之理。本件81年綜所稅案件，最後判決日為95年12月14日，自92年12月26日發函解除限制出境至最後判決日得扣除之徵收期間應實際停止行使徵收權之期間為1084天(92.12.26~95.12.14)。
2、綜上，本件徵收期間，自87年1月16日起算，扣除復查期間422天，及提供擔保後實際停止行使徵收權之期間1084天，故徵收期間應計算至96年3月1日，加計十年執行期間，截止日為106年2月28日。故106年2月28日後之執行行為，均屬違法。
（九）營業稅案件自101年12月6日已逾執行期間，逾期後被告之執行行為，均屬違法：
1、徵收期間應自86年11月11日起算5年。系爭營業稅繳納期間屆滿為86年11月10日，故徵收期間應自86年11月10日繳納期間屆滿之翌日86年11月11日起算5年。本件營業稅案件於86年12月5日向台北市稅捐稽徵處申請復查，而於86年12月31日做成復查決定，故依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條第2項規定，依法可扣除申請復查期間共計26天（86年12月5日申請復查日至86年12月31日復查決定做成日）。原屆滿日91年11月10日加計復查期間26天，故徵收期間屆滿日為91年12月6日。徵收期間屆滿日後，加計十年執行期間，期間應計算至101年12月5日。故自101年12月6日之後，依法不得再執行。
2、縱依鈞院109年度訴字第1431號判決錯誤認定執行期間計至108年6月19日，被告於109年8月進行拍賣，准稅捐稽徵機關承受拍賣標的，及嗣後製作分配表，並核發不動產權利移轉證書等執行行為(即附表1編號4至6、附表2所示之執行行為)，皆業已逾越執行期間，而屬違法。
三、並聲明：先位聲明：
（一）原處分（被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為）及其異議決定（法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定）均應撤銷。
（二）原處分（被告受法務部行政執行署台北分署囑託執行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執行事件，如附表2所示之執行行為）及其異議決定（法務部行政執行署109年9月21日109年度署聲議字第68號異議決定）均應撤銷（原告此追加之訴，不應准許，另以裁定駁回之）。
（三）訴訟費用由被告負擔。備位聲明：
（一）確認原處分（被告96年度綜所稅執特專字第66110號關於原告81年度綜合所得稅執行事件，自民國96年3月17日後如附表1所示之執行行為）違法。
（二）確認原處分（被告受法務部行政執行署台北分署囑託執行關於96年營稅執特專字第103248號原告營業稅執行事件，如附表2所示之執行行為）違法（原告此追加之訴，不應准許，另以裁定駁回之）。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、程序事項：
（一）本件行政執行程序業已終結，原告先位聲明請求撤銷原處分或執行行為，於法不合：
1、按司法院院字第2776號解釋(五)、行政執行法第26條e規定，是以強制執行程序已終結者，即無從撤銷或更正其處分或程序，而不論以聲明異議程序或訴訟程序主張，均屬之；原告向被告具狀係以系爭執行案執行名義有無逾執行期間之疑義，請求撤銷行政執行之處分或程序，然系爭執行案就不論系執行命令抑或拍賣不動產之強制執行程序業已終結，縱被告將終結部分之執行程序為撤銷原處分或程序之決定，亦屬無從執行，應認原告上開訴之聲明，屬欠缺權利保護必要，亦有鈞院108年訴更一字第48號判決可資參照。
2、復按行政執行法第8條第1項第1款規定，是以本件原告所滯納之81年度綜合所得稅執行案件業經執行後清償，依前開規定即屬執行終結。抑且，司法院院字第2776號解釋(七)意旨是以不動產強制執行拍賣程序一經核發權利移轉證書，其拍賣物之所有權即移轉予拍定人或承受人，拍賣程序亦屬終結，法院後續無從撤銷之，俾維護拍賣程序之公信力及法安定性。本件被告拍賣原告位於苗栗縣之不動產，業經被告於109年9月7日核發權利移轉證書予聲明承受之債權機關即財政部中區國稅局及臺北國稅局，是本件不動產拍賣之執行程序於109年9月7日即已終結無疑，原告再於本件訴訟請求撤銷拍賣程序，顯與前開解釋之意旨不符而無從辦理，故原告起訴之先位聲明請求撤銷本件原處分(執行行為)及異議決定，顯於法不合，應予駁回。
3、行政執行貴在迅速有效，原告自始均未就前揭系爭執行命令(執行存款債權)向原告聲明異議，卻於事隔13年餘後始向鈞院訴請求撤銷或確認。惟行政執行貴在迅速有效，始能提高行政效率，故其救濟程序乃採取簡易之聲明異議方式，如再允許異議人對駁回聲明異議之決定，提起行政爭訟，則無異將聲明異議成為不服對執行行為提起訴願及行政訴訟之前置程序，致使行政救濟程序多一層審級，反有失行政執行救濟程序採取簡明之聲明異議方式之立法本旨。矧關於行政執行之聲明異議，與涉及行政實體法上判斷之爭議不同，異議人如就執行名義實體法事項有所爭執，原得提債務人異議之訴，由高等行政法院受理，以資救濟；但純就執行程序事項有所爭執，由執行機關之直接上級機關為救濟之最後機關設計，係基於行政執行程序爭訟非涉實體法判斷之特性，為達訴訟經濟之立法目的，適用「效率」法律原則而採簡明之聲明異議制度設計，此一制度方式係基於不同立法目的，就不同法律原則間經立法斟酌取捨後所擬以採行，故亦不能指行政執行程序爭議之救濟，以執行機關之直接上級主管機關為救濟之最後機關，係有悖於權力分立之法理。從而，認對聲明異議之決定，不得聲明不服，應符合司法院釋字第423號解釋就行政處分應保障人民訴願及訴訟之意旨，尚非強制或剝奪人民訴訟權利，以揆諸行政執行法第9條及其立法理由，對系爭執行命令不服，僅得依行政執行法第9條聲明異議，不得再依一般行政爭訟程序聲明不服，有最高行政法院96年裁字第1982號裁定可資參照。
（二）原告於112年3月15日具狀，就其所陳附表2所示之執行行為追加訴之聲明，違反重複起訴禁止原則：
1、原告所陳附表2編號1至3號之執行行為，與原告以被告提起之另一行政爭訟事件聲明撤銷或確認違法之原處分(5)、(6)、(7)之部分相同。該案業經鈞院於112年1月12日以109年度訴字第1315號判決駁回原告之訴，原告亦就該案於法定期間內提起上訴中。原告於本訴訟中就已為判決並尚繫屬於法院中之同一事件為訴之追加，僅徒增被告機關應訴之繁及增加法院審理之擾。
2、原告亦自陳就鈞院109年度訴字第1431號判決業已依法於法定期間提起上訴，其又於本訴訟就同一訴訟標的提出訴之追加，依行政訴訟法第107條第1項第7款規定，應予駁回。
（三）原告備位聲明有關提起確認訴訟之部分：本件原告起訴狀主張執行名義已逾執行收期間，被告所有執行行為均屬違法云云，然而本件執行程序已終結，無從事後撤銷執行程序，故縱經確認執行程序違法，被告亦無法撤銷執行程序；且被告為執行機關，執行所得均係解付債權人，是亦無從返還相關利得予原告。準此，若依原告所主張，本件欠稅之移送或執行有逾越徵收期間或執行期間之情形，則應逕向債權人即移送機關請求返還相關利得，其捨此不為而僅提確認原處分(執行行為)違法之訴訟，即屬欠缺確認利益且違反補充性原則，鈞院自得予以駁回。
二、實體事項：
（一）本件並無逾執行期間而不得移送或執行之情狀：
1、依賦稅署函釋，以下析述本件暫緩執行期間之扣除：
(1)納稅義務人於法定期間內依法申請復查，依稅捐稽徵法第23條第3項計算徵收期間之扣除，應自原核發稅單繳納期間屆滿翌日起算：本件稅額繳款書之原繳納期間屆滿日為87年2月10日，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，其徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日（即87年2月11日）起算5年。稅捐稽徵機關須俟納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，始得移送強制執行；惟因原告已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，被告依同法第39條第1項但書規定暫緩移送強制執行，並依同法第23條第3項規定，於計算徵收期間時，扣除該暫緩執行期間。而徵收期間乃稅捐債權屆至清償期後，稅捐稽徵機關可行使債權請求納稅義務人給付稅款之期間，於繳納期間屆滿之翌日起30日內為復查法定不變期間，原告既已依法如期申請復查，本件於繳納期間屆滿之翌日起，即已進入暫緩執行期間，被告無法行使徵收權。倘以原告申請復查時點，決定扣除徵收期間之始日，將使越早依法申請復查者，計算徵收期間扣除之始日越早，進而使扣除期間越長；越晚依法申請復查者，計算徵收期間扣除之始日越晚，進而使扣除期間越短。考量稅捐繳納期間屆滿之次日起算30日期間內，稅捐稽徵機關無從行使徵收權如前述，當不宜因納稅義務人申請復查時間早、晚，影響扣除期間之長、短，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行期間之始日，應自「繳納期間屆滿之翌日」起算。
(2)復查決定(或重核復查決定)後重新核發稅單，自復查決定(或重核復查決定)日至重新核發稅單之繳款期間屆滿日應自徵收期間扣除：依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。在稅捐稽徵機關尚未送達復查決定繳納稅額通知書前，納稅義務人無從憑以繳納，稅捐稽徵機關於繳納期間屆滿日前，亦不得就該稅款為催繳，故於計算徵收期間時，扣除暫緩執行之期間，應計算至該「復查決定繳款書繳納期間屆滿日」止。本件原告申請復查時並未繳納稅款，被告於計算徵收期間時，扣除暫緩執行之期間，應計算至該復查決定繳款書限繳期間屆滿日88年6月25日止，非原告主張計算暫緩執行期間至作成決定復查決定日（88年5月7日）止。
(3)重核復查決定期間(即訴願決定日至復查決定日止)是屬稅捐稽徵法第39條第1項但書所定，依同法第35條規定申請復查暫緩移送強制執行期間，應自徵收期間扣除：
又原告主張本件重核復查決定期間，不應予以扣除乙節，依財政部50年5月25日台財稅發第03497號函及67年7月29日台財稅第35047號函所示，稅捐稽徵機關依訴願決定或行政法院判決撤銷意旨所為重行查核，係踐行另一復查程序，亦即回復至納稅義務人已依稅捐徵法第35條規定申請復查，惟稅捐稽徵機關尚未作成復查決定之狀態，爰該期間屬稅捐稽徵法第39條第1項但書所定，依同法第35條規定申請復查暫緩移送強制執行期間，依同法第23條第3項規定，應自徵收期間扣除。結合上述2.說明，本案原告於88年7月5日依法提起訴願，惟對復查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，嗣經財政部89年1月14日訴願決定撤銷重核，至89年12月29日第1次重核復查決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿日止，即自89年1月14日至89年12月29日止為應扣除暫緩執行之期間，原告復於89年12月20日依法提起訴願，惟對重核復查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，嗣經財政部90年9月5日訴願決定撤銷重核，是以自90年9月5日第2次重核復查至決定應納稅額繳款書繳納期間屆滿日即92年9月10日止，亦為應扣除暫緩執行之期間。
(4)提起訴願後如有提供擔保，應接續稅捐稽徵法第39條第1項暫緩移送強制日繼續計算暫緩移送強制執行期間：
原告又於92年9月18日提起訴願，並於92年10月23日申請提供擔保且於同年12月10日完成設定，依稅捐稽徵法第39條第2項但書第2款規定文義，未限制納稅義務人依法提起訴願，須於復查決定繳款書之繳納期間內就復查決定應納稅額提供半數擔保，換言之，納稅義務人如依法提起訴願，俟復查決定繳款書繳納期間屆滿稽徵機關可為移送強制執行後始提供半數擔保，亦合致該款但書規定文義，依該條項序文規定，發生接續暫緩移送強制執行之法效果，俾符該條項立法目的在避免案件尚未行政救濟確定即行移送強制執行，恐生不能回復損害之弊。綜上，納稅義務人依法提起訴願並於復查決定繳款書之繳納期間屆滿稽徵機關可為移送強制執行後始提供復查決定應納稅額半數之擔保，經稅捐稽徵機關核准者，依本法第39條第2項序文規定，應接續同條第1項暫緩移送強制日繼續計算暫緩移送強制執行期間，並依同法第23條第3項規定，自徵收期間扣除。
(5)宣判日至補發繳款書繳納期間屆滿日亦得扣除：依財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令規定，義務人已依法提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額提供相當擔保，於計算徵收期間時，扣除暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關就最高行政法院確定判決填發應納稅額繳款書繳納期限屆滿日即96年5月31日止。則本件81年綜合所得稅自87年2月11日起至96年5月31日止皆屬暫緩執行之期間。
(6)基上，本案徵收期間應自原繳納期限屆滿之翌日(即87年2月11日)起算5年，扣除上揭暫緩執行之期間，即自87年2月11日起至96年5月31日止，是以徵收期間屆滿日為101年5月31日，移送機關既已於96年8月8日移送強制執行，依稅捐稽徵法第23條第4項規定，本案執行期間屆滿日為111年5月30日，是以截至拍賣日(109年8月21日)尚未逾執行期間。
（二）原告主張最高行政法院95年度判字第1847號判決，認為移送執行只是行使徵收權的其中一種方式，但移送執行是行使徵收權最有效的方式，其他方式如填發繳款書等等，並無法取代移送執行，所以說無法移送執行之實際期間，就應該要從徵收期間扣除。另外，該判決係針對稅捐罰鍰，判決中也提到財政部關於本稅之徵收期間，就暫緩執行期間應如何扣除所作之解釋，並無援用的餘地，而本案爭執的是本稅的徵收期間，所以這個判決在本案中不宜直接引用。
三、並聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出81年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見本院卷一第111頁）、法務部行政執行署109年8月10日109年度署聲議字第56號異議決定（見本院卷一第85-97頁）、第1次復查決定（見本院卷一第292-296頁）、第1次訴願決定（見本院卷一第298-307頁）、第1次重核復查決定（見本院卷一第310-330頁）、第2次訴願決定（見本院卷一第334-349頁）、第2次重核復查決定（見本院卷一第352-362頁）、原告92年10月23日申請提供擔保書（見本院卷一第368-369頁）等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
（一）繳納期間屆滿30日之滯納期間可否扣除(原繳納期間屆滿翌日至復查申請前，是否屬於稅捐稽徵法第39條第1項規定之暫緩執行期間)？
（二）提起復查後至提起訴願之期間得否扣除？
（三）重核復查期間得否扣除(自訴願決定撤銷發回時起算)
（四）若於提起訴願後方提供擔保，則自何時起得自徵收期間扣除？
（五）宣判日至補發繳通知書繳納期間屆滿日是否應計入徵收期間？
（六）移送執行後曾2次合意延緩執行各3個月，應否自執行期間扣除？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政執行法第7條第1項及第2項規定：「（第1項）行行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第2項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」
（二）行政執行法第9條規定：「（第1項）義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第2項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。（第3項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」
（三）行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」
（四）現行（110年12月17日修正公布）稅捐稽徵法第23條第1項、第3項、第4項規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1
項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」
（五）現行（110年12月17日修正公布）稅捐稽徵法第39條第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納三分之一，並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納三分之一稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。三、納稅義務人依前二款規定繳納三分之一稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項第1款規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」
二、原告先位聲明訴請撤銷如附表1所列執行行為，核未逾越徵收期間及執行期間，其訴為無理由：
（一）原告主張81年綜合所得稅核課處分之執行已逾執行期間，於109年7月13日就本執行事件聲明異議，經法務部行政執行署以109年8月10日109年度署聲議字第56號聲明異議決定書駁回，本院經核尚無不合（至原告追加起訴囑託執行原告86年營業稅執行，即109年度署聲議字第68號異議決定書部分，為不合法，並非審理範圍）。
（二）依行政執行法第9條第1項規定，可知公法上金錢給付義務行政執行事件，義務人或利害關係人得向行政執行分署聲明異議之事由，限於對其執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如以前開情事以外之事由聲明異議者，即非行政執行分署所可審究。亦即作為執行名義之基礎處分本身是否違法之爭議，係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，以為救濟，若經行政法院實體確定判決予以維持，該確定裁判僅得依再審程序予以廢棄改判，非屬行政執行程序聲明異議之範圍。本件作為執行名義之系爭課稅處分，業經最高行政法院95年度判字第2066號判決駁回確定。是原告以刑事判決結果，或另案最高行政法院107年度判字第422號判決見解及證人史越生陳述，主張本件是冤案，沒有欠稅問題，系爭課稅處分自始錯認事實、錯置課稅主體，經監察院調查認定多處違法，函請法務部究責，並指摘81年綜合所得稅最高行政法院確定判決係枉法裁判，應停止執行並撤銷被告已為執行之執行行為云云，均係對作為執行名義之系爭課稅處分是否違法之實體爭議，尚非行政執行程序聲明異議所得審認判斷之範圍，合先敘明。
（三）按行政執行法第9條及第26條規定，旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是於法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。又行政執行法第9條規定之聲明異議，並非向執行機關而是向其上級機關為之，藉以達成行政機關先行自我審查原執行行為合法性之功能。因此，對於具有行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第9條規定之聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直接提起撤銷訴訟（參見最高行政法院97年12月份第3次及107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議統一之法律見解）。
（四）原告雖主張81綜所稅案件，徵收期間應自87年1月16日起算5年。因81年度綜所稅原限繳日期為87年1月15日之處分書業已送達原告而生效，故徵收期間應自87年1月16日起算。扣除復查期間(87.03.11~88.05.07)，共422天。原本件原告完成提供擔保後(92.12.10)，被告於92年12月11日尚發函要求入出境管理局將原告限制出境(迄至92年12月26日方發函解除限制出境，故於92年12月26日前，執行機關既然持續行使徵收權，自無將該段期間自徵收期間扣除之理。本件81年綜所稅案件，最後判決日為95年12月14日，自92年12月26日發函解除限制出境至最後判決日得扣除之徵收期間應實際停止行使徵收權之期間為1084天(92.12.26~95.12.14)，是81綜所稅案件徵收期間，自87年1月16日起算，扣除復查期間422天，及提供擔保後實際停止行使徵收權之期間1084天，故徵收期間應計算至96年3月1日，加計十年執行期間，截止日為106年2月28日。故106年2月28日後之執行行為，均屬違法云云。
（五）然原告先位聲明訴請撤銷如附表1所列執行行為，核未逾越徵收期間及執行期間：
１、按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」固為87年11月11日修正公布、90年1月1日施行之行政執行法第7條第1項所明定，惟依同條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條、第39條、第40條等，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」是有關稅捐債務之徵收期間、行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條、第39條等特別規定。關於徵收期間之性質，通說認屬消滅時效（參見最高行政法院97年度裁字第4106號裁定意旨）。
２、次按79年1月24日修正公布（下稱79年版）稅捐稽徵法第23條規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」96年3月21日修正公布（下稱96年版）為：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2、3項未修正）……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」100年11月23日修正公布（下稱100年版，第1至4項未修正）：「……（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行：一、截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。二、一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。三、一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條之一第一項規定對義務人核發禁止命令者。」106年1月18日修正公布（下稱106年版，第1至4項未修正）：「……（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但截至一百零六年三月四日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾一百十一年三月四日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第十七條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第十七條之一第一項規定，對義務人核發禁止命令。（第6項）本法中華民國一百零五年十二月三十日修正之條文施行前，有修正施行前第五項第一款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至一百零六年三月四日未達新臺幣一千萬元者，自一百零六年三月五日起，不再執行。」110年12月17日修正公布（下稱110
年版，第1項及第3項未修正，第4項酌作標點符號修正）：「……（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條至第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但截至一百零六年三月四日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾一百二十一年三月四日：一、行政執行分署依行政執行法第十七條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依行政執行法第十七條之一第一項規定，對義務人核發禁止命令。」。
３、依上開規定可知，79年版稅捐稽徵法第23條規定僅有徵收期間之規定，而無執行期間之規定，至96年版始增訂第4項執行期間之規定，並於第5項明定修法前已移送執行尚未終結之案件，自96年版修正之日起算5年執行期間。是稅捐債務執行事件，於行政執行法修正條文90年1月1日施行後，應改由執行署所屬行政執行處（嗣改制為執行分署）執行，其徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，但於徵收期間屆滿前已移送執行者，則不受限制（並無執行期間之規定）。至96年版稅捐稽徵法施行後始有執行期間規定，即之後移送執行者，於徵收期間屆滿時起算5年執行期間，但96年3月5日前已移送執行尚未終結之案件，自96年3月5日始起算5年執行期間（此部分案件之執行期間規定，於稅捐稽徵法100年版之後仍陸續修正）。再者，徵收期間雖自繳納期間屆滿之翌日起算，然有稅捐稽徵法第10條、第25條、第26條至第27條規定變更繳納期間之情形，徵收期間之起算亦隨之變動，例如稅捐稽徵機關核准納稅義務人有關延期或分期繳納之申請，因而延後繳納期間屆滿之翌日即徵收期間起算之始日，該繳納期間長短即受稅捐稽徵機關核准內容所影響，並非全為法律明文日數固定之期間。
４、繳納期間屆滿30日之滯納期間可扣除(即原告言詞辯論主張之爭點1)：
(1)按79年版稅捐稽徵法第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。……」102年5月29日修正公布（下稱102年版）為：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。三、納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第二十四條第一項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。（第3項）本條中華民國一百零二年五月十四日修正施行前，經依復查決定應補繳稅款，納稅義務人未依前項第一款或第二款規定繳納或提供相當擔保，稅捐稽徵機關尚未移送強制執行者，適用修正後之規定。」（本條110年版修正第2項各款將暫緩移送執行之繳納稅額比例由半數減為「三分之一」，刪除上開第3項內容，另規定：「中華民國一百十年十一月三十日修正之本條文施行前，稅捐稽徵機關已移送強制執行或依修正施行前第二項規定暫緩移送強制執行者，適用修正施行前之規定。」就稅捐稽徵機關於110年修法前已移送執行或暫緩移送執行者，仍適用舊法。）
(2)依上開規定可知，依同法第23條第1項規定，徵收期間固係自「原繳納期間」屆滿之翌日起算，但同條第3項規定計算上開徵收期間應扣除之內容，並不影響徵收期間起算之始點；又應扣除之期間包括依同法第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，基於徵收期間係消滅時效之性質而言，凡時效中斷或時效不完成事由，即有斟酌列入期間扣除之必要，尚非以稅捐稽徵機關仍可依其他非移送強制執行之執行手段即不予扣除。是稅捐稽徵法第39條第1項既規定納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關始移送執行，足見前揭繳納期間屆滿30日內仍不得移送執行（暫緩移送執行），計算徵收期間時自應予以扣除（參見最高行政法院97年度判字第835號判決意旨，此見解與同院97年12月份第3次法官聯席會議決議並無牴觸）。原告另舉最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，主張移送強制執行僅是行使徵收權方式之一，故於法無明文下，不得據以變更徵收期間之計算云云，洵非可採。
(3)本件稅額繳款書通知原告繳納本稅23,812,658元及利息，繳納期間為87年1月6日起至同年月15日止（見核定稅額繳款書，本院卷一第111頁），依79年版稅捐稽徵法第23條第1項規定，其徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日（即87年1月16日）起算5年（即91年1月15日）。又依前揭稅捐稽徵法第39條第1項規定及說明，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，稅捐稽徵機關始移送執行，足見上開繳納期間屆滿30日內仍不得移送執行，依前所論，計算徵收期間時，自應扣除87年1月16日起至同年2月15日止，共30日，原告主張此期間不得扣除云云，並非可採。又前揭繳納期間屆滿30日之87年2月15日起，至88年5月7日復查決定作成之日止，亦屬不得移送執行之期間，計算徵收期間時，自應扣除（繳納期間屆滿之翌日）87年1月16日起至（復查決定作成日）88年5月7日止，共476日。
５、復查決定作成（88年5月7日）後至提起訴願（88年7月5日）之期間得扣除（即原告言詞辯論主張之爭點2)：
(1)按最高行政法院97年度判字第835號判決意旨：「依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。」
(2)可知納稅義務人若未對復查決定之應納稅額繳納半數，及依法提起訴願者，自該條文所載「前項暫緩執行之案件」開啟移送執行之程序。是就因申請復查而暫緩執行之案件，至少應待訴願期間屆滿，納稅義務人未依法提起訴願，或已提起訴願但未對復查決定之應納稅額繳納半數時，始應開啟移送執行之程序。復查決定作成後，補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，並續算至納稅義務人依法提起訴願起，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。
(3)原告87年3月11日申請復查，88年5月7日作成復查決定，於89年11月27日作成重為復查決定，減列稅額，展延繳納期限至88年6月25日，並於88年7月5日，提起訴願（見本院卷一第284、292、286、第310頁），依前揭稅捐稽徵法第39條第1項但書規定及說明，自87年3月11日申請復查，至原告提起訴願之時即88年7月5日，均應暫緩移送執行，又原告提起訴願之時即88年7月5日，至89年1月14日第一次訴願決定作成之期間，亦應暫緩移送執行，依同法第23條第3項規定，於計算徵收期間時扣除上開暫緩執行期間（自88年5月7日至89年1月14日），共252日。
６、重核復查期間得扣除（即原告言詞辯論主張之爭點3)：
(1)原告88年7月5日雖提起訴願，惟就復查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，原告上開訴願，嗣經財政部作成89年1月4日第一次訴願決定撤銷重核；嗣由中區國稅局於89年11月27日作成第一次重為復查決定，重核稅額，展延繳納期限至89年12月29日（見本院卷一第332-333頁）。此重為復查程序亦為原告申請復查之延續，其重為復查階段之期間亦應暫緩執行（最高行政法院106年度判字第549號判決意旨可參），依同上見解，於計算徵收期間時，亦應扣除上開暫緩執行期間（自89年1月14日至89年12月29日），共350日。
(2)原告不服，就第一次重為復查決定於89年12月20日提起第二次訴願，原告上開訴願，嗣經財政部作成90年9月5日第二次訴願決定撤銷重核；嗣由中區國稅局於92年8月19日作成第二次重為復查決定，重核稅額，展延繳納期限至92年9月10日（見本院卷一第334-364頁），此重為復查程序亦為原告申請復查之延續，其重為復查階段之期間亦應暫緩執行（最高行政法院106年度判字第549號判決意旨可參），依同上見解，於計算徵收期間時，亦應扣除上開暫緩執行期間（自90年9月5日至92年9月10日），共735日。
７、提起訴願後若提供擔保，得溯及自申請提供擔保時扣除（即原告言詞辯論主張之爭點4)：原告雖89年12月20日提起第2次訴願，惟就復查決定應納稅額未繳納半數亦未提供擔保，90年9月5日第二次訴願決定作成，撤銷重核，嗣由中區國稅局於92年8月19日作成第二次重為復查決定，重核稅額，展延繳納期限至92年9月10日，原告對第二次重核復查決定應納稅額未繳納半數於92年10月23日申請提供擔保（見本院卷一第368-369頁），並至92年12月10日始完成提供擔保，則自92年10月23日申請提供擔保後，至92年12月10日完成提供擔保之期間，自應暫緩執行，又自92年12月10日完成提供擔保後，續算至95年12月14日最高行政法院95年度判字第2066號判決宣判時，均應暫緩執行，於計算徵收期間時，亦應扣除上開暫緩執行期間（92年10月23日申請提供擔保，至95年12月14日判決宣判確定），共1148日。
８、宣判日至補發繳通知書繳納期間屆滿日，不應計入徵收期間（即原告言詞辯論主張之爭點5)：
(1)原告雖舉最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨，主張提供擔保後可扣除之暫緩期間，係計至行政救濟之判決確定日即94年11月10日止，而非移送機關依確定判決核發繳納通知書所定之繳納期間屆滿日止，及最高行政法院109年度判字第78號判決意旨，主張行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，……因非屬行政救濟程序期間，是依稅捐稽徵法第39條……之立法理由，自非屬稅捐稽徵法第39條得自徵收期間中扣除之暫緩移送強制執行之期間云云，惟按最高行政法院97年度判字第835號判決意旨：「納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，……復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。」，則與原告所舉上開同院99年度判字第1125號判決、109年度判字第78號判決，持相歧之見解。又財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令：「納稅義務人就本稅依法提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，嗣經行政法院判決確定之案件，於計算該項稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日。」，亦認扣除同法第39條暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日。本院因而認為，補發稅額繳款書所展延之繳納期間，本質上即暫緩移送執行之期間，參酌徵收期間係消滅時效之性質，應可依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。
(2)本件於計算徵收期間時，應扣除上開暫緩執行期間（自宣判日95年12月14日至補發繳款通知書繳納期間屆滿日96年5月31日），又繳納期間屆滿30日之滯納期間可扣除，已如前述（原告言詞辯論主張之爭點1)，本件補發繳通知書繳納期間屆滿96年5月31日（見本院卷一第372頁）後30日，即96年6月30日，於計算徵收期間時，應扣除之暫緩執行期間，應自宣判日95年12月14日至96年6月30日，共198日。
９、97年11月及98年2月合意延緩執行3個月共2次，應自執行期間扣除（即原告言詞辯論主張之爭點6)：
(1)按「行政執行法所規定之行政執行期間，其立法目的在求法律秩序之安定，此項期間之性質，宜解為係法定期間，其非時效，亦非除斥期間，而與消滅時效之本質有別。行政執行期間經過後，法律效果為不得再執行或免予執行，並非公法上債權當然消滅，而謂其公法上債權不存在。」（最高行政法院99年度判字第1138號判決意旨參照），關於執行期間之性質，雖採法定期間之見解，惟未明確指其係屬何種法定期間，自無時效中斷及時效不完成之適用。又財政部89年11月9日台財稅字第0890068965號函：「……徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。……」，強制執行法第10條第1項之停止執行，雖非屬稅捐稽徵法第39條所定「應」停止執行，但就行政執行而言，其既開啟執行程序，自以繼續執行至程序終結為目標，中途暫緩或停止，均將影響執行效果，對債權人、執行機關顯為不利，是其合意停止執行，應係為債務人之利益，以減少無謂之程序勞費，避免因行政救濟變更而有不能恢復損害之弊，若認上開期間不得自徵收期間中扣除，顯影響債權人接受合意停止執行之意願，則強制執行法第10條第1項之規定，無異淪為虛設，是強制執行法第10條第1項之停止執行，仍應解釋為稅捐稽徵法第23條第3項之「其他法律規定停止稅捐之執行者」，於計算執行期間時，應予扣除。
(2)97年11月及98年2月合意延緩執行3個月共2次，共180天，應自執行期間扣除。
10、本件徵收期間起算日87年1月16日+5年+476日(扣除期間)+252日(扣除期間)+350日(扣除期間)+735日(扣除期間)+1148日(扣除期間)+198日(扣除期間)=徵收期間截止100年9月10日。徵收期間截止100年9月10日+10年+180日(扣除期間)=執行期間屆滿111年3月8日。故依96年版稅捐稽徵法第23條第4項規定，本件移送執行並無逾徵收期間之情事，且可據以計算執行期間至少至111年3月8日，以原告先位聲明訴請撤銷之附表1編號1-6所列最晚之執行日期109年9月8日，均未逾上開執行期間，並無不得執行之情形。從而，原告訴請附表1編號1-6所列執行行為因逾執行期間而應撤銷之先位聲明，自應認為無理由。
三、原告先位聲明訴請撤銷如附表1編號1-6所示收取命令、拍賣程序、分配表程序及核發權利移轉證書等執行行為，被告另有其他執行案件併案執行，無從逕予撤銷，此部分原告之訴亦無理由：被告受理移送機關移送之原告欠稅案件，除本件爭執之81年綜合所得稅案件外，尚有14件執行案件合併執行（見本院卷四第328-329頁），於附表1編號6之執行行為時（109年9月7日）已併案執行，依行政執行法第26條準用強制執行法第33條規定，已實施執行行為之效力，亦及於該併案之他債權人，如聲請強制執行之債權人撤回聲請，原實施之執行處分，對他債權人繼續有效（辦理強制執行事件應行注意事項第18點第3項參照），換言之，合併執行之不同執行名義，除執行程序應合併辦理外，如聲請執行在前之執行名義嗣後因故撤回，其已實施之執行行為，對於聲請執行在後之執行名義仍繼續有效，不受在前執行名義之影響；故縱使81年綜合所得稅案件有原告所主張之執行期間屆滿情事，則被告依法仍應就原告其餘欠稅執行案件繼續執行，原告聲明撤銷上開執行行為全部，自非可採。至於原告雖舉行政執行法施行細則第22條「公法上金錢給付義務執行事件移送該管行政執行處時，應以一執行名義為一案，並以一案為一號」規定，主張該執行案件有不同案號，係屬可分，且被告均以96年綜所稅執特專字第66110號綜合所得稅為執行案號及執行所得係先抵充本稅金額云云。惟查，附表1編號1-6所示之執行行為，並非僅為81年綜合所得稅案件之執行行為，雖被告以上開第66110號作為代表執行之案號，或將執行所得沖償哪一個併案執行案件，尚不影響其為多數執行案件併案執行之結果，是縱系爭執行名義不得執行，其他執行案件執行名義之債權金額仍足為執行，亦無從撤銷或變更該執行行為。原告上開主張，仍難認屬可採。
四、原告先位聲明既無理由，自應就備位聲明為審理：
（一）按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第196條第2項規定：「撤銷訴訟進行中，原處分已執行而無回復原狀可能或已消滅者，於原告有即受確認判決之法律上利益時，行政法院得依聲請，確認該行政處分為違法。」
（二）原告備位聲明訴請確認附表1所列執行行為違法，經核附表1所列執行行為既無違誤，已如前述，原告此部分確認之訴，自屬無理由。
五、綜上，原告先位聲明訴請撤銷系爭異議決定及原處分，為無理由，備位聲明訴請確認原處分違法，亦無理由，均應駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列。至原告另舉專家證人，聲請其到庭陳述意見，惟本件爭議詳如前述已明，尚無再請其到庭陳述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 7 月 6 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 7 月 6 日
書記官 李依穎