臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1029號110年3月11日辯論終結原 告 李竑澤被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 馬魏紫沂
陳秀蓮上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國109年7月20日府訴一字第10961012562號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）坐落臺北市○○區○○段4小段71地號土地（下稱系爭土地）原為被繼承人李財福所有，李財福於108年9月間死亡，其配偶李許靜慧行使民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權，取得系爭土地應有部分4790/10000，並因繼承取得應有部分1042/10000，總計取得應有部分5832/10000；系爭土地其餘權利範圍則由原告及李明仁、李明宗、李明德、李麗卿等4人（下稱李明仁等4人）所繼承。
（二）嗣李許靜慧於108年12月30日贈與系爭土地761/10000（下稱受贈應有部分）予原告（李明仁等4人同日亦分別贈與系爭土地應有部分761/10000予原告，因均未超過各該贈與人當年度贈與免稅額度，未課徵贈與稅），於翌日（12月31日）申報前次土地移轉現值（即108年9月繼承發生時之公告土地現值），每平方公尺新台幣（下同）298,000元。惟被告以李許靜慧取得系爭土地應有部分乃分次取得，應以各次取得系爭土地應有部分之比例認定原告受贈之應有部分之原規定地價或前次移轉現值，並據以計算土地漲價總額。亦即：
⑴ 原告受贈應有部分屬李許靜慧因行使夫妻剩餘財產差
額分配請求權而取得之比例為625/10000（計算式：761/10000×[ 4790/（4790+1042）]），系爭土地53年7月規定地價後未曾移轉所有權，斯時原規定地價為每平方公尺586.3元，而贈與時移轉現值為每平方公尺298,000元，經物價指數調整，土地漲價總數額計為1,781,350元，土地增值稅為537,209元。
⑵ 原告受贈應有部分屬108年9月李許靜慧繼承取得之比
例為136/10000（計算式：761/10000×[ 1042/(4790+ 1042)]），此部分前次移轉現值與本次移轉時相同，土地漲價總數額為0元，土地增值稅0元。
原告不服該核定（總計土地增值稅額為537,209元），以受贈應有部分前次移轉均發生於000年0月繼承時為由，循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：基於契約自由原則，原告與李許靜慧自得合意受贈應有部分全數為108年9月李許靜慧繼承所得者，若以此計，受贈應有部分前次移轉現值與本次移轉現值相同，土地漲價總數額為0元，土地增值稅乃為0元等語；並為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：李許靜慧分別因夫妻剩餘財產差額分配及繼承取得系爭土地，其前次移轉年月、現值各為53年7月每平方公尺586.3元及108年9月每平方公尺298,000元，權利範圍各4790/10000及1042/10000。李許靜慧於108年12月31日申報贈與系爭應有部分予原告，與其繼承取得之權利範圍1042/10000及因夫妻剩餘財產差額分配取得之權利範圍4790/10000並不一致，亦無相關事證可供確認贈與之應有部分係因其繼承取得、抑或因夫妻剩餘財產差額分配取得，爰按李許靜慧各次取得應有部分比例計算，以53年7月每平方公尺586.3元為前次移轉現值之移轉持分625/10000【=[ 4790/(4790+1042)]×(761/10000)】及108年9月每平方公尺298,000元為前次移轉現值之移轉持分136/10000【=[ 1042/(4790+1042)]×( 761/10000)】，比例核算受贈應有部分土地增值稅各537,209元及0元，並無違誤等語，茲為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，憲法第143條第3項揭示，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。因此，土地增值稅所要把握之稅捐客體，乃針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。於是，平均地權條例第38條規定：「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。
……。」土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」其漲價總數額（即申報土地移轉現值減除以物價指數調整後之原地價及土地改良費用後之餘額，即土地增值稅之稅基）之計算及稅率，則另見於同法第31條、第33條所示。是土地增值稅取向於土地所有權之移轉，或土地出典，致使土地所有權人就土地價格增值部分獲有所得時開徵；只是，於土地有償移轉時，納稅義務人為原所有權人，無償移轉時，則以取得所有權之人為納稅義務人（土地稅法第5條第1項第1款、第2款參照）。
（二）如事實欄所載，原告受贈於李許靜慧分次取得之應有部分，其分次取得與本次贈與之時點，以及各該時點之原規定地價或移轉現值，均為兩造所不爭執，並有原告108年12月31日土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權贈與移轉契約、臺北市不動產數位資料庫地籍資料查詢－土地、建物所有權資料查詢、系爭土地歷年公告現值、原核定（系爭土地之土地增值稅繳款書、系爭土地之土地增值稅免稅證明書）附卷可憑，堪認為真實，足採據為本案裁判之基礎。兩造所爭執者，無非原告與李許靜慧得否合意指定原告受贈應有部分限於李許靜慧因繼承取得者，關於贈與時土地增值稅之課徵，即以繼承時點為前次移轉時點，並據為土地漲價總數額之計算？
（三）經查：
1.所有權之分別共有，依民法第817條規定，係數人共同享有一個所有權。因權利主體並非一人，則共有人如何使用、收益或直接支配共有物，必須界定範圍，以免各共有人行使權利衝突，因之，有將一個所有權為「抽象的」「分數的」劃分之必要，基此劃分而生之各共有人對於共有物所有權之成數（比率），成為應有部分，其內容（權能）、性質及效力，與所有權並無不同（民法第818條、第819條參照）；是此應有部分，乃抽象的存在於共有物任何一部分，而非具體的侷限於共有物之特定部分。易言之，應有部分，乃一個「所有權」幾分之幾之概念，而與一個「所有物」幾分之幾之觀念，完全不同。
2.據此，李許靜慧就系爭土地享有應有部分總計5832/10000，其權能係抽象存在於共有物之任何一部分，雖係基於不同法律原因而分次取得，就權能之行使上，當然也可以於其享有之所有權成數內予以贈與，但已不可想像能依取得原因就其應有部分予以特定、切割再為贈與，此分別共有之特徵也。原告主張基於契約自由原則，得將應有部分分割為具體特定部分而為贈與，要屬誤解。
3.揆諸首揭法文所示，土地增值稅以土地漲價總數額（即申報土地移轉現值減除以物價指數調整後之原地價及土地改良費用後之餘額）為其稅基。是以，同一所有權人分次取得同一宗地應有部分，而為全部一次移轉，各應有部分因取得先後不同而漲價總額不同，應分別核算以稽徵土地增值稅，乃自明之理；承同一法理，同一所有權人將分次取得之同一宗地應有部分之「其中部分」移轉，其土地漲價總額則按移轉部分所佔該所有權人全部應有部分漲價總額之比例以計算。此即財政部78年3月31日台財稅字第780024585號函釋所稱：「分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次移轉，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。（二）同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」之意旨，實值援用。
4.從而，被告以李許靜慧取得系爭土地應有部分乃分次取得，而以各次取得系爭土地應有部分之比例認定原告受贈應有部分之原規定地價或前次移轉現值，並據以計算土地漲價總數額：即53年7月每平方公尺586.3元為前次移轉現值之移轉持分625/10000【=[ 4790/(4790+1042)]×(761/10000)】及108年9月每平方公尺298,000元為前次移轉現值之移轉持分136/10000【=[ 1042/(4790+1042)]×(761/10000)】，總計受贈應有部分土地漲價總數額計為1,781,350元，以此核定本次贈與之土地增值稅為537,209元，與法並無不合。
五、綜上，原告主張並無可採。原處分依李許靜慧各次取得應有部分比例認定原告受贈應有部分之原規定地價或前次移轉現值，據以核算土地漲價總數額，以及土地增值稅，認事用法均無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，於本案之勝敗已屬無涉，無庸贅論，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 8 日
書記官 林 苑 珍