臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1129號110年3月4日辯論終結原 告 曾祥育被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月28日發文字號台財法字第10913925000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告經營網路拍賣業務，於民國104年5月至106年4月每月銷售額達營業稅起徵點，惟未依規定申請營業登記（105年12月28日修正為稅籍登記，下稱稅籍登記），並辦理營業稅申報，乃依查得資料，核定上開期間銷售額合計新臺幣（下同）22,209,905元，補徵營業稅額1,079,086元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,079,086元。原告不服，申請復查，未獲被告109年4月20日北區國稅法一字第1090004839號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：伊與家人合力經營網路代購賣場，為小本經營，
非擁有多名員工有營業規模之小型企業，所有商品皆自國外亞馬遜（Amazon）網站購入後，利用手提包裹帶回或以小額包裹寄回臺灣，由海關完成代徵或免徵營業稅程序後始行銷售，並無逃漏營業稅。伊因租屋居住，不能辦理稅籍登記、成立公司，致無法取得符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條所定要件之三聯式統一發票，所販售3C高價產品成本高，利潤微薄，進貨時國外網站預收稅款無從扣抵，又無法利用進貨證明核實認定總銷售稅額，被告未考量伊不能以進項稅額扣抵銷項稅額之情事，以賣場銷售總額課稅，致放大稅基及罰鍰，對伊核課難以承擔之重稅且裁處重罰，乃重複課稅，有違量能課稅原則。依財政部94年12月15日臺財稅字第09404588510號函（下稱財政部94年12月15日函）規定，被告應准許伊以所提示進貨證明、機票消費、機場郵局消費與信用卡消費明細等資料，扣抵進項稅額，始符實質課稅原則，並應撤銷罰鍰處分。
㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：原告於104年至106年間，透過露天市集國際資訊
000000000000000路00000000號「giftedge」經營網路銷售業務，觀其交易數量及頻率，足認屬經常性且持續性從事網路交易之營業人。其於104年4月銷售額合計266,158元，104年1至4月銷售額平均為79,687元，104年1至5月平均銷售額為148,766元，依財政部94年11月25日台財稅字第09404577950號函（下稱財政部94年11月25日函），其於104年5月起，最近6個月之平均每月銷售額148,766元，應辦理稅籍登記，課徵營業稅；至財政部嗣後頒布之109年1月31日台財稅字第10904512340號令（下稱財政部109年令），如予適用，原告應自104年4月辦理稅籍登記，課徵營業稅，較適用財政部94年11月25日函結果更為不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，仍應適用財政部94年11月25日函。又原告104年5、6月最近6個月之平均每月銷售額均未達200,000元，該2個月銷售額共785,213元，應按稅率1%計徵營業稅7,852元；自104年7月起，最近6個月之平均每月銷售額已逾200,000元，104年7月至106年4月銷售額合計21,424,692元，應按稅率5%計徵營業稅1,071,234元，是被告核定補徵營業稅額合計1,079,086元，並無不合。原告自國外進口完成稅費稽徵程序者僅9筆貨物，營業稅稅基94,154元，代徵營業稅額4,705元，惟其迄今僅提示網站訂貨單為進貨證明，未見有營業稅法施行細則第38條規定申報進項憑證應檢附之文件，仍不符進項稅額扣抵要件。另依原告與買家之交易問與答紀錄，其對買家詢問可否開發票報帳，答稱「以網頁價另加5%即為含稅價」，顯見其知悉負有依規定申辦稅籍登記、依時限開立統一發票及申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，惟卻未辦理稅籍登記即銷售貨物，逃漏營業稅額1,079,086元，違章事證明確，核有過失，且不符納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定，應予論罰。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,079,086元處最高5倍之罰鍰5,395,430元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額21,424,692元（屬小規模營業人之銷售額785,213元部分，得免給與他人憑證，故不計入）計算5%之罰鍰金額1,071,234元，及同條第2項處罰金額最高不得超過100萬元之規定，兩者相較，從重依營業稅法第51條第1項第1款處罰；又原告係第1次處罰日以前之違章行為，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，是被告衡酌其違章情節及應受責難程度，裁處所漏稅額1倍之罰鍰1,079,086元，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：被告認定原告於104年5月至106年4月間，未依規定申請稅籍登記，並辦理營業稅申報，依查得資料，核定上開期間銷售額合計22,209,905元，補徵營業稅額1,079,086元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,079,086元，有無違誤？
五、本院之判斷㈠如事實概要欄所載之事實，有核定通知及繳款書【可閱覽原
處分卷（下稱原處分卷）第38至39頁】、裁處書及繳款書（原處分卷第35至36頁）、原處分（本院卷第19至29頁）及訴願決定（原處分卷第451至462頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈡本稅部分⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款及第2款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第13條規定：「（第1項）小規模營業人……，其營業稅稅率為1%。……（第3項）前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第23條規定：「……小規模營業人……除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第26條規定：「依第23條規定，查定計算營業稅額之……小規模營業人……，其營業稅起徵點，由財政部定之。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」同法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函（下稱財政部75年函），依營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定，訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元；該部95年12月22日台財稅字第09504553860號令（下稱財政部95年令），依營業稅法第26條規定，修正小規模營業人營業稅起徵點：「一、買賣業、製造業、手工業、新聞業、出版業、農林業、畜牧業、水產業、礦冶業、包作業、印刷業、公用事業、娛樂業、運輸業、照相業及一般飲食業等業別之起徵點為每月銷售額新臺幣8萬元。」該部94年11月25日函規定：「個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，其『每月銷售額』之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算。」109年令則規定：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依加值型及非加值型營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。三、廢止本部94年11月25日台財稅字第09404577950號函。」後2函令係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如何認定其每月銷售額已達營業稅起徵點之細節性、技術性事項所為規範，核與母法規定並無牴觸，得為稽徵機關辦理相關案件所援用。
⒉經查，原告於103年10月11日向露天公司申請會員（會員帳
號giftedge），於104年1月至106年4月間經營網路購物平台網站，在我國境內銷售3C產品及鍋具，銷售額共計22,528,653元；其於104年1月至7月銷售額分別為4,800元、18,790元、29,000元、266,158元、425,082元、360,131元、1,053,390元，104年1至4月銷售額318,748元，104年5至6月銷售額785,213元；104年7月至106年4月銷售額21,424,692元等情，有露天公司提供之會員帳號giftedge申請人資料、原告談話筆錄及原告104年至106年支付連付款資料，附原處分卷第23、16、19至22頁可稽。觀諸原告於上述約2年期間，藉由網路銷售貨物之筆數超過100筆，數量非少，且交易頻繁，足認其係經常性且持續性從事網路銷貨交易之營業人，應於開始營業前向主管稽徵機關申請稅籍登記、報繳營業稅。又原告104年1至4月之銷售金額平均為79,687元，104年1至5月之銷售額平均為148,766元（參見原處分卷第28頁），是其自104年5月起，最近6個月之平均每月銷售額已達財政部95年令所定營業稅起徵點80,000元，依財政部94年11月25日函規定，應自該月起依營業稅法第28條規定辦理稅籍登記，依法課徵營業稅；至財政部109年令雖變更為於銷售額達營業稅起徵點之當月，應即向國稅局申請稅籍登記，而不以最近6個月之平均每月銷售額為準，惟該109年令之適用結果，原告因於104年4月銷售額為266,158元，自該月即應申辦稅籍登記，故對原告不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」該109年令對於發布日尚未核課確定之本件並無適用。又原告104年5至6月銷售額785,213元，最近6個月之平均每月銷售額183,993元，未達應使用統一發票之200,000元標準，屬小規模營業人，應按稅率1%課徵營業稅7,852元，104年7月至106年4月銷售額21,424,692元，最近6個月之平均每月銷售額已逾200,000元，屬一般營業人，應按稅率5%課徵營業稅1,071,234元。是被告以原告透過網路銷售貨物之銷售額於104年5月已達營業稅起徵點，惟未依規定申請稅籍登記及辦理營業稅申報，就104年5月至106年4月之銷售額，乃按各期應適用稅率，核定補徵營業稅額共1,079,086元（7,852元+1,071,234元），合於前揭法令規定，並無違誤。
⒊原告雖主張：伊因租屋居住，不能辦理稅籍登記，致無法取
得符合營業稅法第33條規定之三聯式統一發票，進貨時國外網站預收稅款無從扣抵，又無法利用進貨證明核實認定總銷售稅額，被告未考量上情，以銷售總額課稅，有違實質課稅原則及量能課稅原則，依財政部94年12月15日函意旨，應許伊以所提示進貨證明等資料扣抵進項稅額云云。惟查：
⑴依營業稅法第28條規定，營業人就其固定營業之場所，應申
請稅籍登記，不以該營業場所為營業人所有為限。原告既以承租之房屋，作為其利用網路銷售貨物之固定營業場所，且自104年5月起，最近6個月之平均每月銷售額已達營業稅起徵點，自應依法申辦稅籍登記，若出租人不允許該承租房屋供營業使用，理當另覓其他可從事銷售貨物之營業場所，其以房屋係向承租他人為由，主張得免辦稅籍登記，自非可採。
⑵次按營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，
扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」是以，營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（司法院釋字第660號解釋參照）。再按營業稅法施行細則第36條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，開始營業前，因購進貨物或勞務，為取得符合本法第33條規定之憑證時，得先向主管稽徵機關申請統一編號。」至於財政部94年12月25日函：「按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」則係就營業人未於開始營業前，依上開營業稅法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號，致其所取具之進項憑證，因未記載統一編號，而無法符合營業稅法第33條規定之情形，認為此等營業人所取得進項憑證，如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額，以符合實質課稅原則。申言之，前揭函釋所指得核實扣抵銷項稅額之進項憑證，仍為營業稅法第33條第1、2款所定統一發票或第3款所定經財政部核定之憑證，僅係欠缺統一編號之記載而已，且以營業人已依規定期限申報為必要。原告於被告查核階段提出之訂單明細（參見原處分卷第73至435頁），另於本院言詞辯論期日所提機票消費明細暨收費摘要表、機場郵局消費暨收費摘要表（附本院卷第125至135頁），與信用卡消費暨消費摘要表、客戶消費明細共4冊（外放），均非營業稅法第33條第1至3款所定進項憑證，依上說明，自非屬財政部94年函所定得由尚未取得統一編號之營業人核實申報扣抵銷項稅額之進項憑證，原告主張被告應依該函釋意旨，准予扣除其所提上開資料記載之消費金額，始符實質課稅原則云云，要無可採。又被告雖另查得原告於104年至106年4月間自國外進口貨物，由海關代徵營業稅4,705元（參見原處分卷第42至45頁），惟其主張原告並未按期申報一節，未為原告所爭執，堪以採信，則該等進項稅額既未據原告依法定期限申報，被告未准予扣抵銷項稅額，亦無違法，併此說明。
㈢罰鍰部分⒈按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「一、第一次處罰日以前之左列違章行為：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關行使法律授予之裁罰裁量權，就營業稅法第51條第1項第1款之違章案件，將行為人未依規定申請營業登記而營業之違章情節，分為第1次處罰日前之違章行為、第1次處罰日後至第2次處罰日以前之違章行為，及第2次處罰日後再發生之違章行為等3種，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關作成裁罰處分時予以援用，自無不可。
⒉原告於104年1月至106年4月間，以營利為目的，透過網路銷
售貨物，於104年5月達營業稅起徵點時，未辦理稅籍登記及營業稅申報，逃漏營業稅額1,079,086元，業如前述；且觀諸原告與買家於105年3月2日之交易問與答紀錄，其對買家詢問可否開發票報帳，答稱：「以網頁價另加5%即為含稅價」等語（參見原處分卷第49頁），顯見其知悉利用網路以營利為目的銷售貨物，依法應申報營業稅，卻不依規定辦理稅籍登記即銷售貨物，逃漏營業稅額1,079,086元，自有應注意、能注意而未注意之過失，應受處罰。又原告上述行為同時違反營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……，應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」等規定，依行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」應依營業稅法第51條所定就漏稅額1,079,086元處最高5倍之罰鍰金額5,395,430元，與依稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額1,000,000元（按原告於104年5至6月因屬小規模營業人，該期銷售額785,213元，依規定得免給與他人憑證，故其經查明認定未給與憑證之總額應為21,424,692元，依該數額5%裁處之罰鍰金額為1,071,234元，已超過法定限額1,000,000元，依該條第2項規定，應處罰鍰1,000,000元）相較，以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據。是被告審酌原告係第1次處罰日前之違章行為，且為第1次違章、未於裁罰處分核定前補繳稅款等情節及應受責難程度，依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,079,086元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，核無裁量逾越、濫用或怠惰之違法。
六、綜上所述，被告以原告於104年5月至106年4月期間，未依規定申請稅籍登記並辦理營業稅申報，對其補徵營業稅額1,079,086元，及按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,079,086元，並以原處分駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 1 日
書記官 李 建 德