臺北高等行政法院判決
109年度訴字第124號109年9月3日辯論終結原 告 莊晋鋒
莊溪河被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 施俞如
呂曉琪上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年11月25日新北府訴決字第1081766816號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為黃育民，於訴訟進行中變更為張世玢，茲據被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國108年12月5日（收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔」」【見臺灣新北地方法院108年度稅簡字第19號卷（下稱地院卷）第13頁），嗣原告於108年12月12日（收文日）具狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分關於否准免徵地價稅部份均撤銷。二、被告應針對○○段000、000-0地號土地作成免徵地價稅之處分。
三、訴訟費用由被告負擔。」（見地院卷第79頁），核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告2人所有坐落新北市○○區○○段000（宗地面積234.33平方公尺；原告各持分1/4，面積各為58.58平方公尺）及000-0地號土地（宗地面積41.63平方公尺；原告各持分1/2，面積各為20.82平方公尺）（下合稱系爭土地），○○○區○道路用地，屬公共設保留地。被告前以107年1月17日新北稅中一字第1073712124號函核定，系爭000地號土地各持分面積22.5平方公尺免徵地價稅，其餘各持分面積36.08平方公尺（合計72.16平方公尺）及系爭000-0地號土地則按公共設施保留地稅率課徵地價稅。嗣原告於108年7月24日以系爭土地係供公眾通行之巷道向被告申請免徵地價稅。案經被告函詢新北市政府工務局及於108年8月5日派員會同新北市中和地政事務所人員現場實地勘查結果，系爭000地號土地部分面積90平方公尺為供公眾通行使用，符合土地稅減免規則第9條規定，惟其餘面積144.33平方公尺為市場兩側攤販使用，以及系爭000-0地號土地全部為新北市○○區○○路0段000巷00000000000000000000號等建物占用，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，被告乃以108年8月27日新北稅中一字第0000000000及00000000000號函（下合稱原處分）核定原告2人所有系爭000地號土地部分持分面積22.5平方公尺續免徵地價稅，另系爭000地號土地餘持分面積36.08平方公尺及系爭000-0地號土地仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅；原告2人針對被告核定系爭000地號土地持分面積36.08平方公尺及系爭000-0地號土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅表示不服，提起訴願，業經訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告所有之系爭000、000-0地號等兩筆土地編定為「道路用地」之公共設施保留地，現況確為既定道路多年，原告並無行使管理、使用之實質權利，並確實未就上開兩筆土地作任何使用，被告爰引道路用地遭市場攤販佔用，鄰近建物凸出占用之事由核以課稅，兩項事由均屬於公權力執行之範疇，豈能以他人違法之行徑，歸責於奉公守法之良善第三人，由原告承受繳納地價稅應屬不當，倘若被告認為課稅有理，不就緘認原告可就地號所有範圍進行圍堵封路，進而影響鄰近民居進出？原告體諒市府財政預算無力徵收，亦配合市府無償作為公眾通行之道路，請求依稅捐稽徵法第12條之1規定，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則予以免徵地價稅；又上開兩筆土地既經編定為道路用地並確已為既定道路而供公眾使用，即不特定人士得任意通行使用，當屬無償供公眾通行之私有土地，依土地稅減免規則第9條規定，亦應免徵地價稅等情。
二、並聲明：
（一）訴願決定及原處分關於否准免徵地價稅部份均撤銷。
（二）被告應針對○○段000、000-0地號土地作成免徵地價稅之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本案系爭土地屬62年10月5日發布實施中和都市計畫案內之「道路用地」，屬公共設施保留地，其中系爭000地號土地部分持分面積22.5平方公尺原免徵地價稅，另其餘部分持分面積36.08平方公尺及系爭000-0地號土地原按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。嗣原告2人於108年7月24日以系爭土地係供公眾通行巷道使用為由向被告申請免徵地價稅，經被告108年8月5日派員會同新北市中和地政事務所人員現場實地勘查結果，系爭000地號土地部分面積90平方公尺為市場兩側攤販間之通行道路，餘面積144.33平方公尺為市場兩側攤販使用，另系爭000-0地號土地全部面積41.63平方公尺為建物○○○區○○路○段○○○巷○弄0、0、00、00、00、00、00號）突出占用，此有新北市政府108年8月2日新北府城測字第1081405049號函、新北市政府新建工程處108年8月13日新北新地字第1084612607號函、108年8月5日現場勘查紀錄及現場會勘照片16幀、原告2人土地建物查詢資料及課稅明細表、地籍圖、案外人房屋稅籍紀錄表、房屋平面圖及土地建物查詢資料等附原處分卷可稽，經核算系爭000地號土地部分持分面積36.08平方公尺（即市場兩側攤販使用面積
144.33平方公尺×原告2人持分各1/4）及系爭000-0地號土地（即建物突出占用面積41.63平方公尺×原告2人持分各1/2）非屬無償供公眾通行之道路土地，核無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，被告爰以原處分核定系爭000地號土地部分持分面積36.08平方公尺及系爭000-0地號土地仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
二、至原告主張系爭土地編定為「道路用地」之公共設施保留地，現況確為既定道路多年，渠並無行使管理、使用之實質權利，並確實未做任何使用，被告爰引市場攤販占用，鄰近建物突出占用之事由，此均屬於公權力執行之範疇，豈能以他人違法之行徑，歸責於奉公守法之良善第三人，由渠承受地價稅應屬不當，又系爭土地既經編定為道路用地並由不特定人士任意通行使用，依土地稅減免規則第9條規定，亦應免徵地價稅一節。查土地稅減免規則第9條明定免徵地價稅應同時具備：①須為道路土地。②須無償供公眾通行。③非屬建造房屋應保留之法定空地部分；次參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨：「地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務。」原告既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，縱如原告主張系爭土地經編定為道路用地並由不特定人士任意通行使用云云，惟既經被告現場勘查確認系爭000地號土地僅面積90平方公尺為無償供公眾通行使用，符合土地稅減免規則第9條規定，則其餘面積144.33平方公尺為市場兩側攤販使用，及系爭000-0地號土地全部面積為建物突出占用等均非無償供公眾通行使用，即與前揭土地稅減免規則第9條免徵地價稅之要件不符，被告以原處分核定系爭000號土地供市場攤販使用之部分持分面積36.08平方公尺，及系爭000-0地號土地供建物占用之全部持分面積20.82平方公尺仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅，於法並無違誤，是原告主張，係對法令有所誤解，核無足採等語，資為抗辯。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出108年地價稅繳款書（見地院卷第19至21頁）、新北市政府108年11月25日新北府決字第1081766816號訴願決定（見地院卷第23至33頁）、被告108年8月27日新北稅中一字第1084666163號函（見地院卷第65至67頁）、被告108年8月27日新北稅中一字第10846661631號函（見地院卷第71至73頁）、新北市政府都市計畫土地使用分區證明書（見地院卷第101頁）、減免申請書（見本院卷第63至64頁）、新北市政府108年8月2日新北府城測字第1081405049號函（見本院卷第65至68頁）、新北市政府新建工程處108年8月13日新北新地字第1084612607號函（見本院卷第69至70頁）、勘查紀錄（見本院卷第71至84頁）、土地建物查詢資料（見本院卷第85至91頁）、107年地價稅課稅明細表（見本院卷第93至95頁）、地籍圖（見本院卷第97至101頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否部分未供公眾通行巷道使用？
二、被告否准系爭土地一部分之免徵地價稅申請，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人……。」
（二）土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」
（三）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
（四）土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
（五）土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
（六）平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」
二、系爭土地部分未供公眾通行巷道使用，被告否准該部分免徵地價稅之申請，尚無違誤：
（一）查系爭土地屬62年10月5日發布實施中和都市計畫案內之「道路用地」，屬公共設施保留地（參原處分卷第77及66頁），其中系爭000地號土地全部面積為234.33平方公尺，原告2人每人持分1/4（參原處分卷第73及71頁），即渠等每人持分面積為58.58平方公尺（宗地面積234.33平方公尺×每人持分1/4）。又就該000地號土地其中90平方公尺部分，於108年8月5日經地政機關及稅捐機關人員現場勘查，認屬供公眾通行之道路使用（參原處分卷第64、61至59頁）。亦即，前述000地號土地其中90平方公尺部分，經被告認有土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用。復按原告2人之持分計算，即係每人持分面積58.58平方公尺之其中22.50平方公尺（58.58平方公尺×90÷234.33）部分，有土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用。換言之，兩造對於系爭000地號土地，其中原告2人各有持分面積22.50平方公尺部分，得以免徵地價稅一節，並無爭執，合先敘明。
（二）系爭000地號土地其餘144.33平方公尺部分（宗地全部面積234.33平方公尺－屬供公眾通行之道路90平方公尺），於108年8月5日經地政機關及稅捐機關人員現場勘查，則認係市場兩側攤販使用，並非供公眾通行之道路（參原處分卷第64、61至59頁）。復按原告2人之持分計算，即係每人持分面積58.58平方公尺之其餘36.08平方公尺（58.58平方公尺×144.33÷234.33）部分，非屬供公眾通行之道路。被告因認系爭每人36.08平方公尺部分（下稱000地號36.08平方公尺部分），並無土地稅減免規則第9條前段之適用。另系爭000-0地號土地宗地全部面積係41.63平方公尺，原告2人每人持分1/2（參原處分卷第72及70頁），即渠等每人持分面積為20.82平方公尺（宗地面積41.63平方公尺×每人持分1/2）。該000-0地號土地之利用情形，亦於108年8月5日經地政機關及稅捐機關人員現場勘查，乃○○○區○○路○段○○○巷○弄0、0、00、00、00、00、00號建物突出占用，並非供公眾通行之道路（參原處分卷第64、58至54頁）。被告因認系爭每人20.82平方公尺部分（下稱000-0地號20.82平方公尺部分），亦無土地稅減免規則第9條前段之適用，因而否准原告2人系爭土地前揭二部分面積免徵地價稅之申請，本院經核尚無不合。
（三）原告2人雖另主張系爭土地係編定為「道路用地」之公共設施保留地，渠等並無行使管理、使用之實質權利，因市場攤販占用或鄰近建物突出占用，無法自由運用，原告2人仍須承受地價稅之負擔，與土地稅減免規則第9條之意旨不符云云。
（四）惟查被告否准本件000地號36.08平方公尺部分及000-0地號20.82平方公尺部分之免徵地價稅申請，並無違誤：
１、稅捐為法定之債，於稅捐實體構成要件被滿足時，稅捐債務即成立生效，因此稅捐核課處分性質上屬確認性之行政處分。而基於「稅捐法定原則」之要求，有關規定稅捐實體構成要件之適格法規範，必須具備法律或法規命令之形式（但稅捐法規範是否容許法律漏洞之填補，則學理上尚有爭議，不過現行司法實務採取肯定之見解）。又稅捐之減免，同樣基於「稅捐法定原則」之要求，其減免要件同樣必須以法律或法規命令之形式為之，不容由行政機關任意對納稅義務人給予「法外之恩」，免除其法定之稅捐債務。又已由法律或法規命令明定稅捐減免要件者，則課徵稅捐之執法機關只能依照法律明定之客觀構成要件為解釋，而決定是否減免稅負（最高行政法院101年度判字第365號判決意旨參照）。
２、依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」其99年5月7日修正條文意旨並載稱：「現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確……爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。」可知須是「無償供公眾通行之道路土地」，經查明屬實者，在使用期間內，始謂符合法定構成要件，而有道路土地免徵地價稅之適用。
３、又可得適用上引土地稅減免規則第9條前段「免稅」法規範，而主張免徵地價稅之土地，顯然應以「地上無懸空跨越之建物或工事，地下無建物基礎工事（最多僅舖有形成「道路」功能所需之柏油、石材等物料）」之「素地」為限。且該素地「供公眾通行」之土地使用強度，亦應到達「汽車可通行」之較高強度，方符合「道路土地」之法定構成要件（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。
４、就本件000地號36.08平方公尺部分：
(1)查原告2人於108年7月24日以系爭000地號土地係「供公共通行巷道使用」為由，向被告申請免徵地價稅（原告之申請書參原處分卷第14至11頁）。案經被告於108年8月5日派員會同新北市中和地政事務所人員現場勘查結果，認系爭000地號土地（全部面積234.33平方公尺）其中90平方公尺固然屬供公眾通行道路使用，惟其餘面積144.33平方公尺（234.33－90）部分，則係市場兩側攤販使用，並非供公眾通行之道路，並有現場勘查紀錄及照片等附卷可稽（參原處分卷第
64、61至59頁）。又可得適用上引土地稅減免規則第9條前段，而主張免徵地價稅之土地，顯然應以「素地」為限。且該素地「供公眾通行」之土地使用強度，亦應到達「汽車可通行」之較高強度，方符合「道路土地」之法定構成要件，已如上述。是系爭市場兩側攤販使用之土地部分，地上係有攤位及棚架等工事，明顯阻礙汽車之通行，並不符合「道路土地」之法定構成要件，即無土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用。
(2)從而，原告2人就本件000地號每人36.08平方公尺部分，以「供公共通行巷道使用」為由，向被告申請免徵地價稅，被告以此部分非屬「道路土地」，認無土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用，否准原告2人免徵地價稅之申請，並以000地號土地屬公共設施保留地（參原處分卷第77至76、85至84頁）等由，認此部分應續按土地稅法第19條所定稅率0.6%計徵地價稅（107年課稅明細參原處分卷第16至15頁），經核於法尚無不合。
５、就本件000-0地號20.82平方公尺部分：
(1)查原告2人於108年7月24日並以系爭000-0地號土地係「供公共通行巷道使用」為由，向被告申請免徵地價稅（原告之申請書參原處分卷第14至11頁）。案經被告於108年8月5日派員會同新北市中和地政事務所人員現場勘查結果，認系爭000-0地號土地（全部面積
41.63平方公尺）全部○○○區○○路○段○○○巷○弄0、0、00、00、00、00、00號建物突出占用，並非供公眾通行之道路，亦有現場勘查紀錄及照片等附卷可稽（參原處分卷第64、58至54頁）。換言之，系爭000-0地號土地，其地上係有窄牆、棚架等建物突出設施，亦非可供汽車通行之道路，並不符合上述「道路土地」之法定構成要件，即無土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用。
(2)從而，原告2人就本件000-0地號每人20.82平方公尺部分，以「供公共通行巷道使用」為由，向被告申請免徵地價稅，被告以此部分非屬「道路土地」，認無土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用，否准原告2人免徵地價稅之申請，並以000-0地號土地亦屬公共設施保留地（參原處分卷第77至76、85至84頁）等由，認此部分亦應續按土地稅法第19條所定稅率
0.6%計徵地價稅（107年課稅明細參原處分卷第16至15頁），於法並無不合。
６、按99年5月7日修正土地稅減免規則第9條之意旨，係明定免徵地價稅應同時具備：須為道路土地、須無償供公眾通行、非屬建造房屋應保留之法定空地部分等要件。非謂無償供他人使用之私有土地即一律享有免徵地價稅之待遇。是私有土地縱經編定為「道路用地」之公共設施保留地，仍須實際為無償供公眾通行之道路土地，經「查明屬實」者，始得免稅（土地稅減免規則第9條參照）。本件000地號36.08平方公尺部分及000-0地號20.82平方公尺部分，經現場實際勘查，分別係市場攤販占用及鄰近建物突出占用，均非屬汽車可通行之道路，並不符合「道路土地」之法定構成要件等節，已如前述，核無土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之適用。原告2人主張系爭土地既編定為道路用地之公共設施保留地，無論實際使用情形為何，一律均有土地稅減免規則第9條之適用云云，容有誤會。且地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號、104年度裁字第739號等裁判意旨參照）。是原告2人既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，又該等土地均已規定地價，是依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，原告2人尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除地價稅之繳納義務。
三、綜上，本件000地號36.08平方公尺部分及000-0地號20.82平方公尺部分，與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，被告否准原告2人前揭部分免徵地價稅之申請，並認應續按公共設施保留地稅率課徵地價稅等節，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告2人就前揭部分訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求作成前揭部分土地免徵地價稅之處分，均為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 李依穎