臺北高等行政法院判決
109年度訴字第125號109年10月8日辯論終結原 告 顏杏容訴訟代理人 簡長順律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年12月18日台財法字第10813924080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為許慈美，訴訟進行中，變更為宋秀玲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國109年1月31日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於109年10月8日言詞辯論期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告103及104年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定漏報其本人利息所得分別為新臺幣（下同）4,370,000元、3,850,000元，歸課核定各該年度綜合所得總額5,407,521元、4,608,300元，應補稅額1,104,395元、847,181元，並處罰鍰533,725元、421,886元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，追減103年度利息所得1,080,000元，變更核定為3,290,000元；追減103年度罰鍰183,556元，變更核定為350,169元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告共借予楊翼聰（下稱楊君）3筆金錢，計為原告於103年2月19日約定借貸1,500萬元，預扣3個月利息120萬元，借期6個月。原告於隔日20日交付1,380萬元予楊君（下稱第1筆借貸，亦為被告書狀、重審復查決定、訴願決定所列第1、2筆借貸）；楊君於第1筆借貸清償期屆至（103年8月18日）前後，另於同年8月13日再向原告借貸300萬元，預扣2個月利息18萬元（下稱第2筆借貸，亦為被告書狀所列第3筆借貸），借期2個月，清償期為103年10月12日；103年12月15日再向原告借貸300萬元，預扣1個月紅利15萬元（下稱第3筆借貸，亦為被告書狀所列第4筆借貸），借期2個月，清償期為104年2月15日。合計原告借貸予楊君共計2,100萬元（包含預扣利息153萬元），因預扣利息不得計入本金，故實際借貸應為1947萬元。惟原處分、重審復查決定、訴願決定就原告103年2月20日借貸1,380萬元予楊君，因楊君提前清償一部份本金300萬元，即逕認第1筆借貸係分為1,107萬元及273萬元兩筆借貸，置原告起訴狀檢附甲証一借款契約書明白記載此次借貸金額為1筆1,500萬元於不顧，乃未合事實。
此另有被告行政救濟案卷第85頁記載「問：請問台端是否於103年2月19日、8月13日及12月15日陸續借款1500萬元、300萬元及300萬元給楊君先生？答：是」（105年3月28日談話紀錄），而此段記載係被告先以電腦打字印出書面，再經原告回答，由被告以手寫填入，足証兩造105年3月28日談話紀錄係被告先設定問題，並認第1筆借貸確認為1500萬元為其問題內容。嗣更有該案卷第301頁亦附有甲証1借款契約書影本1紙書明103年2月19日第1筆借貸為1500萬元，而被告檢附全部卷內並無103年2月19日借貸分為1200萬元及300萬元之資料，可証明本案確實僅3筆借貸，而非如被告所認係4筆借貸。又3筆借貸清償期亦有借款契約書及被告所附卷証附表所載2紙面額各300萬元票據之票載期日可証。
二、原告就103年8月13日第2筆借貸282萬元，於103年度僅10月12日、11月11日、12月11日3次受償共27萬元。惟原處分及重審復查決定、訴願決定誤認為受償5次共45萬元。顯然是被告原處分及重審復查決定、訴願決定均將原告預扣2個月利息18萬元認為是已受償之利息，故被告未提出其認定之証據即逕以臆測為原告103年度已收5個月利息，自有未合。此觀卷內及被告處分及重審復查決定、訴願決定記載均可証明。且原告103年8月13日第2筆借貸係當日交付，而原告同日雖然收受楊君面額18萬元支票作為預扣2個月利息之支付，然支票係見票即付之支付性質而非信用性質，第2筆借貸是借貸雙方同日交換本金及利息支票，且借貸約定利息為每月支付，而此支票為2個月利息之數額，更依楊君與原告每次借貸雙方均有預扣利息之事實，故第2筆借貸應有預扣利息，被告原處分及重審復查決定、訴願決定就此自有誤會。
三、有關預扣利息應屬本金取回後始有實現之實務認定，被告原處分之認定係以預扣之日為實現日，乃為錯誤，業經重審復查決定、訴願決定予以更正為取回原約定之本金數額才屬預扣利息實現日，自不需贅述。惟原告己收取利息應待原告全部受償實際之本金，方有申報之義務，原處分及重審復查決定、訴願決定均有誤會，財政部107年12月20日令所示之命令意旨「一、經法院刑事判決確定，被告為取信被害人投入資金構成刑法第339條詐欺罪之案件，被告為為取信被害人誘使其投資而給予被害人之利得，不高於被害人未取回之投資本金者，尚不發生所得稅問題」係就不發生所得稅問題所製，乃屬個案命令，而非行政規則之適用，而將財政部命令誤認係只有刑事判決確定方有適用。惟眾所皆知，就以實務上事實及經政府公告之資訊而言，刑事案件自發生到判決確定，期間至少以年計，因此該命令若為限縮解為以刑事判決確定為要件，則將滋生每年課稅之不確定因素，並非法律之預期，故該命令仍應以「被告為為取信被害人誘使其投資而給予被害人之利得，不高於被害人未取回之投資本金者，尚不發生所得稅問題」為要。何況該命令第2點亦載明「二、嗣被害人因上開詐欺案獲償賠償金或和解金加計原取得之利得超過未取回之投資本金部份，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅」，乃知財政部係以有實際所得，才有所得稅問題（取回本金並非所得）。故有無被詐欺而取得利得，應非繫於刑事詐欺案件是否判決確定，而應是繫於被害人取得利得有無超過投入資金而已。此方為法律明定得向人民課稅之本意，且縱然並非刑事判決確定，亦得令人民得依法擇取有利之法定應盡納稅義務，亦可明証稅捐稽徵法第28條所定納稅義務人自行申報錯誤，除了適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之外，不得以其他錯誤為由申請退稅之法理。故於納稅義務人未取回本金前，欲令納稅義務人自行申報利息所得，不僅以不確定事實為課稅基礎而違背課稅應以確定事實為要件之憲法明定人民負擔義務及基本權利之保障，更違背事理而強人所難。
四、又債務人提出之給付不足清償，依民法第322條第1款規定債務人之清償應先抵充已屆清償之債務，未到期利息自不屬已屆清償之債務，且民法第322條第2款規定債務人之清償應以債務人因清償而獲益最多者先抵充。故本金清償期前之清償，依理自應抵充己屆期之利息再抵充本金，而非抵充未到期之利息，本金己屆清償期者，更應如是為之。惟原處分及重審復查決定、訴願決定未如是依法認定，而泛以原告之利得均屬利息課稅為之，亦有不合事理。
五、楊君自103年5月19日到103年12月31日止就第1筆借貸分別以支票按月清償，而除了其中前3次清償逾100萬元係清償本金100萬元及當月利息外，其餘楊君開立之支票均屬借貸雙方合意清償當月利息，且自103年8月18日起，本金即屆期。而另外第2、3筆300萬元借貸則除了開立面額各300萬元支票為清償本金外，其餘以支票分期給付之事實亦同樣係清償當月利息。
六、查清償人給付不足清償全部債務時，應按清償時借貸雙方之意思定其清償效果，乃法理之必然。楊君向原告3次借貸，而1筆借貸應為1宗債務，而每宗債務又有利息之約定，依民法第321至323條之規定，則應解為清償人負有多宗債務，其提出之給付不足清償全部債務，應依清償時借貸雙方之合意或由債務人指定清償債務，並於雙方無約定或債務人清償時未指定，始依法定抵充方式為之。查本件借貸之約定乃是按月給付當月利息，而未到期之月份利息，因不屬屆期之債務，依民法第322條第1款規定債務人之清償應先抵充已屆清償之債務，故應無抵充尚未屆期之利息債務之理。又依民法第316條規定及甲証1借款契約書第16條之約定，債務人得自103年5月19日後提前清償部份本金。再者，第1筆金錢借貸金額原約定為1,500萬元，因預扣利息120萬元不得列入借貸本金，而應為1,380萬元。又利息為按本金數額比率給付之法定孳息，借貸雙方103年2月19日乃約定利息為年息31%，並約定楊君於103年5月19日起每月得提前清償本金，此提前清償之部份則利息為年息36%，而清償為要物行為，故借貸約定清償本金300萬元，每清償100萬元，自應減少每月利息3萬元（即每100萬元月息3萬元）。因此原告受償300萬元，其餘1,200萬元仍為年息31%，故才會有預扣利息3個月120萬元，第1次清償137萬元，第2次清償134萬元，第3次清償131萬元，每月各減3萬元利息之事實，但並非將第1筆借貸1500萬元分為300萬元及1200萬元。楊君於103年5月19日給付原告137萬元，按借貸雙方原先約定係將其中100萬元為清償一部份本金，餘37萬元為1,400萬元（約定斯時楊君應清償100萬元，故此時預定本金應為1,400萬元）之當月利息。然而因借貸時，原告預扣3個月利息120萬元，致本件本金及利息數額均應按此予以縮減。亦即本金為1,380萬元，第1次清償本金前所生之利息應為按此1,380萬元之本金數額按年息31%比率計算。楊君於103年5月19日第1次清償本金及同時給付第1次之利息（借貸雙方約定每月利息為預付之性質）所給付之金額為137萬元，故此第1筆借貸本金應於清償100萬元後變為1,280萬元，該日所應付之利息自需按1280萬元數額比率計算，復因當日應付330,667元（（1280萬×31%）/12＝330,667），而有溢付39,333元（370,000－330,667＝39,333），此39,333元應再抵充本金，因此原告103年5月19日受償137萬元，其中利息應為330,667元，而非37萬元，被告以當日原告受償37萬元利息為由，自屬不實。
七、查清償人給付數額逾約定之利息，則逾此數額部份，乃應再抵充本金，乃為本案之事實，亦為依楊君於103年5月19日給付137萬元及其後清償之法律事實及法律效果，均應為如此計算方屬正確。本件3筆借貸均有預扣利息以及溢付利息而應抵充本金之情形，惟被告依其臆測，而認定原告103年、104年漏報利息所得之數額，自不符事理。又第1筆借貸本金約定於103年8月19日屆期，惟又明定債務人得不限額提前清償，故係原告明拋棄本金清償利益而令第1筆借貸係與未屆清償期不同，自應認債務人依約定得隨時清償。故於103年8月19日前之第1筆借貸債務人所為清償本金乃與屆期清償無異，自與未屆期利息屬明確未屆期之性質不同，是抵充時自應抵充屆期利息後先抵充本金，而不是抵充未屆期利息。而抵充本金後，自無支分權之利息存在可言。楊君於清償期屆至前數日103年8月13日即向原告表示其有工程款即將請領，且前已清償300萬元，其並已按月如期給付原告每月利息，希原告將該300萬元先再借其使用2個月，原告誤信楊君真的有此300萬元急用，只能再借給楊君。因此楊君103年8月13日再跟原告借用300萬元，並預扣2個月利息18萬元（即第2筆借貸，亦為被告、重審復查決定、訴願決定及書狀所列為第3筆借貸），楊君並交付1紙103年10月12日期日、面額300萬元之遠期支票，作為清償第2筆借貸之方式。而於第2筆借貸屆至前數日，楊君稱工程款尚未下來，要求原告勿提示該103年10月12日期日、面額300萬元之支票，並願每月給付年息36%之遲延利息。因此第2筆借貸於103年10月12日並未受償，遲至104年9月9日才清償300萬元（被告亦載明原告受償第2筆借貸本金300萬元之日期），而第2筆借貸亦因預扣利息2個月18萬元，本金亦應為282萬元而非300萬元，利息亦應按實際借貸金額282萬元計算並分次抵充部份本金，亦即103年10月12日、103年11月11日、103年12月11日楊君清償第2筆借貸之金額27萬元並非全屬利息。故被告以原告係收取第2筆借貸103年度利息共45萬元，顯然被告是將預扣利息（應於本金104年9月9日全部受償始得認預扣利息已實現），誤為103年度已實現，且未依民法第323條所規定於逾每月應付之利息應抵充本金。
八、楊君兩次順利詐得原告財物，乃再於103年8月份起即提出以不存在之工程合約為餌，要以債（1,500萬元）抵股（楊君持股）擬再騙原告財物，並以此取信原告。惟原告因已借出1,500萬元，而多方考慮未決，此際楊君於103年12月15日再以其多年投資股市經驗及正好有可靠消息能短期內即可獲利，而目前尚需現款300萬元使用2個月即可，並願給原告每月分紅15萬元為由，而再向原告借款300萬元並預扣1個月紅利15萬元（即第3筆借貸，亦為被告書狀所列為第4筆借貸），楊君即交付104年2月15日期日、面額300萬元支票。嗣104年2月15日前楊君再以股市大好，現在賣出實在可惜為由，要求原告不要提示104年2月15日期日、面額300萬元支票，並願給付紅利5個月，而交付原告5個月紅利支票，以延長增加獲利。原告因楊君至此尚欠1,800萬元，且第1、2筆借貸早已屆期數月而尚未返還，故表明本次是最後一次嗣後也有多餘資金能再借款給楊君。而楊君與原告就何時能順利清償磨菇數十日後，知悉原告不可能再受騙，其亦無法提出令人可信之清償方案，而楊君隨即亦於104年3月中即多次避不見面，故原告此時才知原告應已遭楊君詐騙。經原告此後多方催討無效，且其所開立2紙各300萬元支票，亦將逾1年，原告才於104年9月9日提示該支票並取回600萬元。因此第3筆借貸部份，原告於104年1月15日才開始受償利息，自無103年之利息已收取之事實，被告認原告第3筆借貸103年度係收到15萬元，顯然是將第3筆借貸預扣利息15萬元原應列為104年度（104年9月9日）始為實現，被告誤為103年度即實現，自非正確。又被告以原告申報103年度、104年度綜合所得稅不實而為補稅之處分，依法自應由被告就原告漏報之所得數額負舉証之責任，而且原告於年度所得實有前述係依民法第323條抵充本金之法律事實，因此就原告受償之金額扣除應抵充本金之數額方為利息所得，自應由被告証明，何況原告係主張並無漏報年度利息所得。故原告自無需就正確漏報之所得數額提出計算之結果，併予敘明。
九、原告係於申報103年度個人綜合所得稅前知悉遭楊君詐欺，且原告所收利息亦未逾本金數額，依被告實務上有就被詐欺之金錢未全額受償前，已收利息仍尚不得認已實現之利息予以課稅等見解，因此不僅預扣利息得不列為原告103年利息所得，且原告前已取得之利息，自不得在原告取回逾本金之數額前逕認係利息所得而予以課稅。故原告因本金均未追回，且已取得利息之總額亦未逾本金額，才未將楊君給付之利息列為各當年利息所得，自屬有理，亦符合情理。再者，原告於申報103年度個人所得稅係104年5月31日才屬應有之義務，惟原告104年5月申報103年度個人所得稅時，3筆借貸之清償期早已屆至，且最長之第1筆借貸已近10個月而無法取回借款，原告當時認為本金尚未取回，且清償期早已屆至，日後得否取回，自不得而知，當時原告應無申報此部份利息之義務（依稅捐稽徵法第28條明定納稅義務人自行申報錯誤，除了適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之外，不得以其他錯誤為由申請退稅），若原告冒然申報日後即有不得退稅之損失。且本件迄今楊君現已逾5年仍未清償分文，顯然原告確實受楊君詐欺，而被告亦有因原告申請復查而變更原告103年度及104年度所得額，然被告課稅之事實於復查前後均未變更，足見連被告審核稅捐之專職人士都對原告應申報之所得額多次有前後不一及矛盾之看法、作法，何況是不懂得稅法而需納稅之原告，因此被告不分事理及情節及應依法適用現行法令較有利原告（稅捐稽徵法第48條之2、48條之3）而未適用，仍逕依其行政規則刻板裁罰原告高達0.5倍之行政處分，顯有逾比例原則。再依理而言，納稅義務人因申報錯誤致溢繳稅捐，被告既有審查之職權，此等溢繳亦多為申報人自行發現而能得補救之外，被告審查前後不一，豈能無責任？納稅義務人漏報所得額，則納稅義務人不僅應補繳，更不分是否故意即有罰鍰處分，然被告錯誤而不當增列納稅義務人所得額，經原告發現而減少並退還原告，惟被告有錯誤但無分文補償納稅義務人，自非符合公平。且原告未將本件借貸之利息列入當年度所得申報，本即是依正常人之合理行為，自無課責之理，被告依漏繳之稅額裁罰0.5倍，乃屬苛責原告等情。
十、並聲明：
（一）訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、利息所得
（一）本件原核定原告收取借款利息情形如下：
1.第1筆借款部分（約定利息每月310,000元）：
（1）103年度（103年2月起至103年12月止）：雙方約定借款金額12,000,000元，預扣楊君103年2月至4月應負擔之利息930,000元（約定利息310,000元×3個月），原告實際交付借款金額為11,070,000元（12,000,000元－930,000元），楊君另以支票支付103年5月至12月之利息2,480,000元（約定利息310,000元×8個月）。
（2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票支付利息2,170,000元（約定利息310,000元×7個月）。
2.第2筆借款部分（約定利息為借款金額3%）：103年度（103年2月起至103年7月止）：雙方約定借款金額3,000,000元，預扣楊君103年2月至4月應負擔之利息270,000元（3,000,000元×3%×3個月），原告實際交付借款金額2,730,000元（3,000,000元－270,000元），楊君於103年5月至7月另以支票按月清償約定之借款金額各1,000,000元，並以支票支付利息90,000元（2,000,000元×3%＋1,000,000元×3%）。
3.第3筆借款部分（約定利息為借款金額3%）：
（1）103年度（103年8月起至103年12月止）：楊君以支票支付利息450,000元（3,000,000元×3%×5個月）。
（2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票支付利息630,000元（3,000,000元×3%×7個月）。
4.第4筆借款部分（約定利息為借款金額5%）：
（1）103年度（103年12月）：雙方約定借款金額3,000,000元，預扣楊君103年12月應負擔利息150,000元（3,000,000元×5%×1個月），原告實際交付借款金額2,850,000元。
（2）104年度（104年1月起至104年7月止）：楊君以支票支付利息1,050,000元（3,000,000元×5%×7個月）。
5.綜上，原核定原告103年度利息所得合計4,370,000元（930,000元＋2,480,000元＋270,000元＋90,000元＋450,000元＋150,000元）；104年度利息所得合計3,850,000元（2,170,000元＋630,000元＋1,050,000元）。
（二）本件復查決定原告已實現之利息所得情形如下：
1.按利息先扣之消費借貸，其貸與之本金金額應以利息預扣後實際交付借用人之金額為準，有最高法院63年度第6次民庭庭推總會議決議（三）意旨參照，是雙方約定借款本金，扣除債務人應負擔約定之借款利息，債權人實際交付之借款本金始為雙方消費借貸本金債務之金額。又債務人原應負擔約定之借款利息，雖由債權人自約定之借款本金中扣除，債務人仍依約定負擔該扣除之利息債務。倘債務人返還借貸本金為約定之借款金額，債務人負有消費借貸本金及預扣利息之債務，依民法第323條規定，除返還實際交付之借款本金債務外，應認先抵充預扣之利息債務，則債權人於約定之借款金額中預扣之利息應認定為已實現。
2.查原告與楊君約定之借款金額合計21,000,000元（12,000,000元＋3,000,000元＋3,000,000元＋3,000,000元），楊君除於103年5月至7月合計已清償第2筆借款3,000,000元外，另簽發3紙支票交付原告，票面金額分別為12,000,000元、3,000,000元及3,000,000元，原告嗣於104年9月9日執前開支票向付款人為付款之提示，僅其中3,000,000元支票2紙獲兌現，亦即原告第3筆、第4筆借款均獲清償。
3.從而，經重行核計原告103年度利息所得合計3,290,000元（原核定利息所得4,370,000元－尚未實現之預扣利息930,000元－於104年度實現之預扣利息150,000元）；104年度利息所得合計3,850,000元（原核定利息所得3,850,000元＋104年度實現之預扣利息150,000元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定3,850,000元）。
（三）參照最高法院29年渝上字第1306號判例要旨：「約定利率超過週年20%者，民法第205條既僅規定債權人對於超過部分之利息無請求權，則債務人就超過部分之利息任意給付，經債權人受領時，自不得謂係不當得利請求返還。」本件借款約定利率超過週年20%，原告雖因違反民法第205條之強行規定而就超過部分無請求權，惟若原告實際上確有收取者，依所得稅法第14條第1項第4類規定，其利息所得之租稅構成要件已然實現，並不受當事人間私法契約違反強行規定之影響。
（四）本件原告與債務人楊君約定之借款金額合計21,000,000元（第1筆借款金額12,000,000元、第2筆至第4筆借款金額各3,000,000元），其中第1筆及第2筆借款金額，固經法院判決審認應以楊君實際取得金額13,800,000元為原告之借款金額，惟觀諸楊君還款情形，其預扣利息金額及以支票給付利息之金額，均係以約定之借款金額為計算基礎，是原告於103、104年間既已實際收取借款利息合計3,290,000元、3,850,000元，核屬於所得稅法第14條第1項第4類所定「其他貸出款項利息之所得」，經被告歸課原告各該年度綜合所得稅，並無違誤，原告主張本金尚未全部受償，並無利息所得情事，顯係誤解。
二、罰鍰
（一）綜合所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務。原告取有應稅之利息所得，即應依所得稅法第71條規定據實辦理結算申報，惟原告申報之課稅所得額少於其實際應申報之課稅所得額，致有漏稅情事，該行為即已符合前揭所得稅法第110條第1項所定「漏報」及「漏稅」之構成要件，尚與原告本金是否受償無涉。再者，納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活經濟事實，納稅義務人有能力且有義務加以注意，原告將資金貸與楊君，既有收取利息之事實，即應據實申報利息所得，惟原告應注意、能注意而未注意依法據實辦理結算申報，核有過失，自應論罰。
（二）本件依所得稅法第110條第1項規定應處2倍以下罰鍰，經審酌原告違章情節及其應受非難之程度，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告按追減後103年度所漏稅額700,338元及原核定104年度所漏稅額843,772元，分別處0.5倍罰鍰350,169元、421,886元，實已考量其違章程度所為之適切裁罰，依首揭規定，原處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出核定通知書（見本院卷第15至17頁）、裁處書（見訴願可閱覽卷第54至55頁）、被告108年4月24日財北國稅法二字第1080015656號重審復查決定（見本院卷第25至35頁）、財政部108年12月18日台財法字第10813924080號訴願決定（見本院卷第39至71頁）、被告107年12月3日裁北國稅法二字第1070044365號復查決定（見訴願可閱覽卷第33至40頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件是否應以第1筆借款與第2筆借款二者合計數1,380萬元按某特定利率估算利息所得為課稅？
二、原告就第2筆借款收取309萬元（300萬＋6萬＋3萬），第2筆借款原告借出273萬元，所超出36萬元部分（309萬－273萬），是否應將之認定為第1筆借款1,200萬元之部分本金回收？原告103及104年度利息所得329萬元及385萬元是否應認實際並未實現而無利息所得？
三、就逾越本金20%之利息部分，是否不得認定為原告之所得？
四、被告認定原告103及104年度綜合所得稅結算申報，各漏報利息所得3,290,000及3,850,000元，並各處350,169及421,886元罰鍰，有無違誤？有無違反比例原則？
伍、本院之判斷：
(甲)本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：行為時（下同）所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第四類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」
二、本件爭執事項：
（一）原告103及104年度綜合所得稅結算申報，分別申報綜合所得總額1,037,521元及758,300元（申報書參原處分卷一第167至164頁），被告重審復查認原告漏報103及104年度利息所得3,290,000元及3,850,000元，歸課其各該年度綜合所得總額4,327,521元（1,037,521＋3,290,000）及4,608,300元（758,300＋3,850,000），連同其他項目，核定原告103及104年度應納稅額為760,338元及854,526元。就103年度而言，原告係有扣繳稅額或可扣抵稅額60,000元，然原告已獲退稅額36,944元，被告乃對原告補徵稅額737,282元（760,338－60,000＋36,944）。再就104年度而言，因原告已自行繳納稅額7,345元，被告乃對原告補徵稅額847,181元（854,526－7,345）。又被告前開核稅情形係有審查結果變更比較表等附卷可憑（參原處分卷二核稅紀錄第1之2、1之4、1之8、1之9頁）。
（二）被告認原告漏報系爭103及104年度利息所得3,290,000元及3,850,000元，經另按公式計算，核定所漏稅額分別為103年度700,338元及104年度843,772元，被告以0.5倍對原告裁處罰鍰分別為103年度350,169元（700,338×0.5）及104年度421,886元（843,772×0.5），前開裁罰情形亦有漏稅額計算表等附卷可憑（參原處分卷二第95至93、1之10、1之11頁）。
（三）就被告本件補徵稅額103年度737,282元及104年度847,181元，與裁處罰鍰103年度350,169元及104年度421,886元等認定結果，兩造僅爭執系爭未經原告申報之利息所得，即103年度之3,290,000元及104年度之3,850,000元等部分。
原告主張其並無漏報系爭利息所得，被告本件不應補徵稅額及處以罰鍰，資為本件爭議。至於原告103及104年度綜合所得稅結算申報之其餘項目，兩造則無爭執，合先敘明。
三、本件原告於103年間先後貸出款項予案外人楊翼聰，債務人付息還本等情形如下：
（一）楊翼聰於103年2月20日向原告舉借本金12,000,000元（即第1筆借款），約定此第1筆借款之利息為每月310,000元（即本金12,000,000元×月利率2.583333%）。又因借貸雙方合意，自本金12,000,000元中預先扣減3個月之約定利息930,000元（約定月息310,000元×3個月），原告對楊翼聰即匯款交付現金11,070,000元（舉借本金12,000,000元－預扣利息930,000元）。嗣103年5月至104年7月期間（共15個月），楊翼聰即以案外人五邦公司開立之支票對原告按月支付利息310,000元（參原處分卷一第66至50頁）。換言之，基於對楊翼聰之第1筆借款，原告於103年度（5月至12月）因前述票據兌現而獲取利息2,480,000元（每月310,000元×8個月），亦於104年度（1至7月）因前述票據兌現而獲取利息2,170,000元（每月310,000元×7個月），則被告認原告因第1筆借款之貸放，以致103年度及104年度分別獲取利息所得2,480,000元及2,170,000元，尚非無據。至於103年2月20日至103年5月19日借款期間之3個月利息共930,000元，係於103年2月20日自本金12,000,000元中為預扣，已如上述，由於楊翼聰係以五邦公司對原告開立支票12,000,000元（內含預扣利息930,000元）清償約定之本金，雖經原告為該紙支票之付款提示，但未獲兌現（退票紀錄參原處分卷一第86至87頁），被告即以系爭利息930,000元並未獲兌現，乃將此930,000元排除「不計入」原告之利息所得課稅，此係對原告為有利之認定，經核尚無不合。
（二）楊翼聰亦於103年2月20日向原告舉借本金3,000,000元（即第2筆借款，亦為被告書狀所列第3筆借貸），約定此第2筆借款之月利率係3%，分3期清償本金，即每期清償1,000,000元。又因借貸雙方合意，自本金3,000,000元中預先扣減3個月之約定利息共270,000元（本金3,000,000元×月利率3%×3個月），原告對楊翼聰即匯款交付現金2,730,000元（舉借本金3,000,000元－預扣利息270,000元）。
嗣103年5月19日楊翼聰為清償第2筆借款之第1期本金1,000,000元，連同支付第1筆借款之未來一個月利息310,000元，再連同支付第2筆借款未清償餘額之未來一個月利息60,000元（第2筆借款本金餘額2,000,000元×月利率3%），楊翼聰即以五邦公司對原告開立支票1,370,000元之方式（還本1,000,000元＋付息310,000元＋付息60,000元）對原告為款項之給付（參原處分卷一第66頁）。再至103年6月19日，楊翼聰為清償第2筆借款之第2期本金1,000,000元，連同支付第1筆借款之月息310,000元，再連同支付第2筆借款未清償餘額之月息30,000元（第2筆借款本金餘額1,000,000元×月利率3%），楊翼聰即以五邦公司對原告開立支票1,340,000元之方式（還本1,000,000元＋付息310,000元＋付息30,000元）對原告為款項之給付（參原處分卷一第66頁）。末至103年7月19日，楊翼聰為清償第2筆借款之最後本金1,000,000元（使第2筆借款之本金3,000,000元累計3期至此全部清償完結），連同支付第1筆借款之月息310,000元，楊翼聰即以五邦公司對原告開立支票1,310,000元之方式（還本1,000,000元＋付息310,000元）對原告為款項之給付（參原處分卷一第66頁）。
換言之，就第2筆借款而言，原告於103年2月20日匯款交付現金2,730,000元予楊翼聰〈參原處分卷一第72頁（註：原告係將第1筆借款交付11,070,000元連同第2筆借款交付2,730,000元，二者合計13,800,000元一起匯款予楊翼聰）〉，嗣歷經5個月至103年7月19日，原告已將第2筆借款之約定本金3,000,000元分3期全數收回，並且另外獲取其60,000元及30,000元之利息（註：此期間內原告亦獲兌現月息310,000元達3次，惟此部分係計入上述第1筆借款之103年度利息總數2,480,000元其中，與第2筆借款之利息無涉），可知原告第2筆借款對楊翼聰出借現金2,730,000元，於該筆借款清償期屆至時原告係累計取得本金及利息達3,090,000元（3,000,000＋60,000＋30,000）。被告因而認定原告於103年度，自第2筆借款之借貸往來，實際係獲有利息所得360,000元（收回本息3,090,000元－交付現金2,730,000元），核屬有據。
（三）楊翼聰隨後又於103年8月13日（參原處分卷一第71頁）向原告借入現金3,000,000元（即第3筆借款，亦為被告書狀所列第4筆借貸），借貸雙方則約定月利率為3%，即每月利息為90,000元（3,000,000×3%）。楊翼聰係以五邦公司對原告開立第NL0000000號支票3,000,000元為還款方式（參原處分卷一第68頁），另外再由五邦公司按月息90,000元開立支票對原告為利息之給付。亦即，原告基於此第3筆借款而於103年度獲有利息所得450,000元（參原處分卷一第49至46頁），並於104年度獲有利息所得630,000元（參原處分卷一第45至39頁）。至於本金3,000,000元，則係由原告就五邦公司前述NL0000000號還款支票為付款之提示，並獲兌現而受清償。換言之，就第3筆借款而言，原告於103年8月13日匯款交付現金3,000,000元予楊翼聰（參原處分卷一第71頁），原告並因而獲有利息之對價，被告即據以認定原告此部分發生103年度利息所得450,000元及104年度利息所得630,000元，亦屬有據。
（四）嗣103年12月15日，楊翼聰另又向原告舉借3,000,000元（下稱第4筆借款，雙方合意月利率為5%，並且自約定本金3,000,000元中預扣1個月利息150,000元（約定本金3,000,000元×月利率5%）。原告乃於103年12月15日匯款交付現金2,850,000元（約定本金3,000,000元－預扣利息150,000元）予楊翼聰（參原處分卷一第70頁）。楊翼聰係以五邦公司對原告開立第NL0000000號支票3,000,000元為還款方式（參原處分卷一第67頁），另外再由五邦公司按月息150,000元開立7紙支票，對原告為利息1,050,000元（150,000×7）之給付。亦即，原告基於此第4筆借款而於104年度1至7月兌現7紙支票獲有利息所得1,050,000元（參原處分卷一第38至32頁）。至於原告出借現金2,850,000元部分，則係由原告於104年9月間就五邦公司前述NL0000000號支票為付款之提示，原告因而實際兌現票款3,000,000元，相較於原告出借予楊翼聰之現金2,850,000元，原告額外獲取150,000元之利得，此部分即係上述預扣利息150,000元之具體實現，核其性質亦應屬原告104年度利息所得之一部分。然因被告原查未將此利息所得150,000元計入原告104年度所得課稅，被告重審復查基於不利益變更之禁止，亦未將此利息所得150,000元計入課稅。從而，就第4筆借款而言，被告認原告104年度1至7月兌現7紙支票獲有利息所得1,050,000元應予計入課稅，亦非無據。
（五）換言之，被告係認原告對楊翼聰借出上述4筆款項，於103及104年度分別發生利息所得329萬元及385萬元，分列如下：
1.第1筆借款（本金未獲清償）：103年度利息2,480,000元、104年度利息2,170,000元。
2.第2筆借款（本金於103年7月已獲清償）：103年度利息360,000元。
3.第3筆借款（本金於104年9月已獲清償）：103年度利息450,000元、104年度利息630,000元。
4.第4筆借款（本金於104年9月已獲清償）：104年度利息1,050,000元。
5.即原告本件103年度利息所得合計為3,290,000元（2,480,000＋360,000＋450,000）；104年度利息所得合計為3,850,000（2,170,000＋630,000＋1,050,000）。
（六）又原告本件先後對楊翼聰貸放上述4筆款項，約定本金共計2,100萬元（1,200萬＋300萬＋300萬＋300萬），其等各筆借貸之還本付息情形，係有上引存摺紀錄、支票影本等非供述證據可供認定。亦有債務人楊翼聰對原告提起重利罪嫌之刑事告訴時，具狀表明該等4筆借貸款項之各別應償還本金約定為1,200萬元、300萬元、300萬元、300萬元，其等之月利率分別約定為2.583333%、3%、3%、5%，以及實際有對原告給付預扣利息27萬元及15萬元等情，其並分列該等4筆借款之各自「利息支付明細」等事證以供審酌，核與本件卷附之存摺、支票等金流紀錄亦相符合（參原處分卷二第50至49、43至41頁，原處分卷一第289至282頁）。
四、本件不應以第1筆借款與第2筆借款二者合計數1,380萬元按某特定利率估算利息所得為課稅：
（一）原告雖主張第1筆借款與第2筆借款應該予以合併成為單筆，不應分別認定，又因原告綜合第1筆借款與第2筆借款而實際匯款交付現金1,380萬元予楊翼聰，則被告僅能以1,380萬元為基礎按約定之利率計算原告之利息所得，使本件利息所得之金額得以減少云云（參本院卷第121、130頁）。
（二）惟查，系爭第1筆借款約定本金1,200萬元、第2筆借款約定本金300萬元，觀之二者每月計息利率不同（2.5833%
vs. 3%）、還本條件不同（一次清償vs.分3期清償）、約定清償期不同（104年間vs.103年7月19日）等情，已如上述，顯見兩筆借款之主要融資條件均不相同，應認係互相獨立之兩筆借款。再佐以借款人楊翼聰亦於104年9月16日之刑事告訴狀記載，系爭第2筆借款之約定本金300萬元業經其「還清」（參原處分卷一第50至49、46頁），意指該筆300萬元款項已向原告為清償，其債之關係已消滅之旨甚明，相較於第1筆借款約定本金1,200萬元雖經原告於104年9月就五邦公司所開支票為付款提示但未獲兌現之該筆債務未獲清償情形，二者亦迥然不同，實難認為本件第1筆借款與第2筆借款為同一借貸。從而，系爭第1筆借款與第2筆借款二者債之本旨顯然互殊，已如上述，被告認定其等係互相獨立之兩筆借款，亦屬有據。至於原告與楊翼聰簽訂借款契約書，約定以楊翼聰之土地及房屋等不動產設定抵押供擔保，擔保之債務金額達1,500萬元，僅係抵押權擔保範圍及於1,200萬元及300萬元兩筆借款之旨，非謂系爭兩筆借款具有同一性。則原告本件主張第1筆借款與第2筆借款二者係同一借款云云，尚難憑採。次查，按納稅者權利保護法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅……。」其立法理由為「按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。……基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。」揆諸其意係「以直接證據核實認定實額課稅為原則」，僅於調查仍不能確定或調查費用過鉅以致無法進行實額課稅之際，始准許「例外以間接證據推估稅額」，其旨甚明。至於本件，被告係以原告逐月逐筆實際獲取利息之金流紀錄等直接證據，核實認定原告103年度及104年度之利息所得，據以實額課稅。本件並「無」不能確定或調查費用過鉅以致無法進行實額課稅之情事，即無例外以間接證據推估所得額及其稅額之適用餘地，則原告主張本件應以第1筆借款與第2筆借款二者合計數1,380萬元按某特定利率估算利息所得為課稅云云，於法不合，亦難憑採。
五、原告就第2筆借款收取309萬元（300萬＋6萬＋3萬），第2筆借款原告借273萬元，所超出36萬元部分（309萬－273萬），不應將之認定為第1筆借款1,200萬元之部分本金回收；原告103及104年度利息所得329萬元及385萬元已經實現，確有利息所得：
（一）原告雖主張第1筆借款1,200萬元部分，楊翼聰並未清償全部本金，則原告就第2筆借款全部收取309萬元（300萬＋6萬＋3萬），相較於該第2筆借款原告係出借現金273萬元，超出36萬元部分（309萬－273萬），被告不能認為係第2筆借款已實現利息所得36萬元，被告應將之認定為係第1筆借款1,200萬元之部分本金回收，原告就第2筆借款並無利息所得可言云云（參本院卷第123至125頁）；惟按民法第323條關於「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」之規定，因非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違（最高行政法院102年度判字第541號判決參照）。
（二）本件系爭第1筆借款與第2筆借款二者債務內容相殊，互為獨立，並非同一等節，已如上述。並且，楊翼聰亦於104年9月之刑事告訴狀表明其就第2筆借款早於103年7月間即已將約定本金及利息309萬元全數清償完畢（參原處分卷二第49、46、43至42頁），意即該第2筆借款之本金利息債務關係至103年7月間即因清償完畢而屬消滅。顯見楊翼聰於103年2月至7月間就第2筆借款之全部本息309萬元對原告為給付之時，借貸雙方之間並「無」將第2筆借款之給付抵充第1筆借款本金之變更抵充順序合意，則原告於第2筆借款債之關係消滅多年之後，臨訟改稱所受領第2筆借款之給付309萬元，其中36萬元係抵充第1筆借款之本金，第2筆借款並無產生利息所得云云，亦難採據。
（三）原告雖主張本件先後對楊翼聰之約定本金債權共2,100萬元（1,200萬＋300萬＋300萬＋300萬），楊翼聰並未依約返還其中第1筆借款之約定本金1,200萬元，則被告所認103及104年度利息所得329萬元及385萬元實際並未實現云云（參本院卷第131至133頁）；惟查，本件第1筆借款及第2筆借款之間係二者互相獨立，已如上述。又系爭第3筆借款係楊翼聰於103年8月13日另外向原告舉借300萬元，其月息為9萬元；系爭第4筆借款係楊翼聰於103年12月15日再另外向原告舉借300萬元，其月息為15萬元等情，經原告具狀自陳在案（參本院卷第130至131頁）。亦有楊翼聰於104年9月之告訴狀表明因資金短缺，額外於103年8月13日向原告借款300萬元（月息9萬元），但仍不足以補足資金缺口，又再於103年12月15日另外向原告舉借300萬元（月息15萬元）等相符情節可資參照（參原處分卷二第49頁）。顯見系爭第3筆借款與第4筆借款之間亦係互相獨立，並非同一，並且前述兩次借貸行為亦與楊翼聰103年2月20日之第1筆借款及第2筆借款行為「無涉」。此外，該等第3筆借款與第4筆借款之本金300萬元及300萬元（內含預扣利息15萬元），業經原告於104年9月間提示所持2紙支票要求對造付款，該等支票已獲兌現共600萬元，連同另外收取之利息，此兩筆借款之本金及利息均已收回等情，亦經原告及楊翼聰分別陳明在案（參本院卷第130至131頁及原處分卷二第49頁）。又債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，應認抵充順序之變更原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違等節，已如上述。然查，清償人就第3筆借款係給付103年度利息45萬元及104年度利息63萬元，就第4筆借款係給付104年度利息120萬元（含預扣利息15萬元），又清償人對原告給付前開45萬元、63萬元、120萬元之時，借貸雙方均認前開45萬元、63萬元、120萬元皆是「利息」之給付及受領，並「無」將之變更為抵充第1筆借款本金之意思，此觀之楊翼聰於104年9月之告訴狀表明103年8月至104年7月當時係按原告要求而支付該等「利息」自明（參原處分卷二第49、41頁）。則原告於本件臨訟時始主張第1筆借款尚有本金未收回，則前開45萬元、63萬元、120萬元等皆應抵充第1筆借款之本金，被告不得予以認定為利息所得云云，亦難憑採。
（四）再就第1筆借款而言，清償人已於103年間支付利息248萬元，104年間支付利息217萬元，又清償人對原告給付前開248萬元及217萬元之時，借貸雙方亦均認該等款項係「利息」之給付及受領，亦「無」將之變更為抵充第1筆本金之意思，此觀之楊翼聰於104年9月之告訴狀表明103年5月至104年7月當時係按原告要求而支付該等「利息」亦明（參原處分卷二第50、42頁）。並且，按綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，係以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點（最高行政法院107年度判字第141號及96年度裁字第2223號等裁判意旨參照）。查系爭利息款項由原告於103年5月至104年7月間，每月取得31萬元，共取得15次（參原處分卷二第42頁），實際已取得稅捐客體之支配權，依前揭說明，即為收付已實現，自應併入各該年度綜合所得稅結算申報。雖然，清償人所交付經原告收訖之償還本金支票1,200萬元未經如數兌現（參原處分卷一第63、86頁），惟不論原告收取之本金支票事後有無兌付，乃屬原告對借款人依借貸或票據法律關係請求之問題，要不影響其利息所得已實現之認定；本金支票是否兌領，僅關係借款債權是否實現，不可與已經獲取之利息部分混為一談（最高行政法院107年度裁字第1712號裁定意旨參照）。從而，被告將本件已收取之利息列計所得，並核計所得稅，無違收付實現原則，原告主張本金未全數收回並無利息所得可言云云，應無足取。
（五）原告雖主張財政部108年7月1日令，借錢收回之補償金如果未達借款本金，則視為收回本金，免課所得稅，又依財政部107年12月20日令，則原告本件取回之資金並未高於本金，並無利息所得課稅問題云云；惟查：
1.按財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（簡稱財政部108年7月1日令）：「一、債務人對債權人負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之；無契約約定者，稽徵機關應依民法第323條規定認定債權人受償之利息金額課徵綜合所得稅。債權人以其未獲清償之本金及利息債權向法院聲請強制執行所獲配之款項，倘債權人主張該項清償為本金之一部分，利息不在其內，經向稽徵機關提出其已與債務人約定或向法院聲明之證明者，依約定或聲明內容認定。二、債權人主張強制執行所獲配之金額，係於本金債權額度內先予受償，惟無法提出前點規定之證明，於符合下列情形之一，經檢具證明文件，得以受分配金額超過本金債權部分列為所得，於取得年度課徵綜合所得稅：(一)債權人以郵政事業之存證信函，送達債務人並通知其清償順序變更為本金優先受償或放棄利息請求權。(二)債務人死亡，債權人除該次分配款項外，已無其他受償之可能。三、債權人於法院強制執行程序完結後，債權分配不足額部分嗣後倘獲償付，該獲償金額加計歷次已受償金額超過本金債權部分，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。四、廢止本部55年台財稅發第00912號令。」查本件原告與清償人之間並「無」以利息抵充本金之約定等節，已如上述。又本件原告所獲取之利息收入係遵期提示支票經兌現而實現之所得，亦如上述，「並非」法院強制執行使原告獲配之款項。則原告主張本件係有前開財政部108年7月1日令免計利息所得之適用云云，容有誤會，不足採據。
2.按財政部107年12月20日台財稅字第10704683960號令（簡稱財政部107年12月20日令）：「一、經法院刑事判決確定，被告以詐術使被害人投入資金構成刑法第339條詐欺罪之案件，被告為取信被害人誘使其投資而給予被害人之利得，不高於被害人未取回之投資本金者，尚不發生所得課稅問題。二、嗣被害人因上開詐欺案獲償賠償金或和解金加計原取得之利得超過未取回之投資本金部分，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」係核釋法院刑事判決確定構成刑法詐欺罪案件，被害人取得利得之綜合所得稅計徵等規定。查本件原告與楊翼聰間之合意借貸行為，並「無」經法院刑事判決確定係楊翼聰施詐術致構成刑法第339條詐欺罪等情事，亦難比附援引前開財政部107年12月20日令為適用，原告主張本件應有財政部107年12月20日令所定利得不予課稅情形，亦有誤會，不足採據。
六、就逾越本金20%之利息部分，仍應認定為原告之所得：
（一）原告末稱民法第205條規定「約定利率，超過週年20%者，債權人對於超過部分之利息，無請求權」，又新北地方法院105年度板簡字第1293號民事判決認清償人給付法定最高利率20%之利息外，如有剩餘應抵充本金，則本件被告就逾越20%之利息部分，不應認定為原告之所得云云（參本院卷第10頁及原處分卷一第356頁）；惟查，原告所稱該民事判決，事涉楊翼聰以自己名義開立本票1,400萬元交付本件原告作為擔保，楊翼聰事後於105年度起訴請求確認系爭本票債權不存在而為興訟。該民事判決認給付法定最高利率20%之利息外，如有剩餘應抵充本金，固非無據。然者，按稅法所對之課徵租稅者，為表彰租稅能力之經濟事實。人民之行為如實現稅法之租稅構成要件，應即成立租稅債務，應不考慮其行為是否違反法律之強制禁止規定，或是否違反公序良俗。如此除實現租稅課徵之公平外，並可避免人民主張自己之行為為違法或不當，以獲取較合法正當行為更為有利之稅法地位（參陳敏，稅法總論，新學林出版，2019年2月初版，頁182）。民法上雖有約定利率最高上限、複利禁止等保護經濟弱者之規定，惟債務人就超過部分之利息已依約定給付，經債權人受領，並非不當得利而得請求返還。且如上所述，租稅所重者在於表彰納稅能力之經濟事實，不因違反法令而影響其核課，本件原告既因實際取得利息收入而實現所得，自應依法核課所得稅。
（二）按行政事件與民事事件係各自獨立，各自認定事實、適用法律，民事判決之認定並不拘束行政訴訟；且民事訴訟係採辯論主義及當事人進行主義，應由當事人就積極事實負舉證責任，基此所認定之事實，與行政訴訟係依職權調查證據，並基於證據法則所認定之事實，本有差異非能等量齊觀。是行政法院自得基於職權本於調查所得，自為獨立之認定及裁判，不受上開民事判決認定事實及其法律見解之拘束。而本件依上述調查證據之結果，已足認定本件原告實際獲有利息所得103年度329萬元及104年度385萬元等課稅要件事實，自不受前揭民事判決所拘束。從而，楊翼聰與原告間關於借款利率之約定，縱認有違反民事法上之規定，若所得已實現，亦不影響其租稅之核課。並且原告在上述本票債權之民事案件中，亦表明所受領逾利率20%之利息，亦均屬利息，並非本金之清償等語甚明（見原處分卷一第360頁），益見清償人對原告給付利息之時，借貸雙方並「無」將利息用於抵充本金之意思，原告事後於本件臨訟始改稱一部分利息收入應變更為抵充本金云云，與原告實際係取得利息收入之經濟事實不符，尚難採據。
七、從而，被告本件認定原告103及104年度分別獲有上述利息所得329萬元及385萬元，原告卻漏未予以報繳稅款，依法應歸課其各該年度綜合所得總額併予計稅，被告並據以對原告補徵103年度稅額737,282元及104年度稅額847,181元，經核並無不合。
(乙)罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
（三）納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
（四）綜合上述法規可知，稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。再者，因綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。
二、被告認定原告103及104年度綜合所得稅結算申報，各漏報利息所得3,290,000及3,850,000元，並各處350,169及421,886元罰鍰，尚無違誤，亦未違反比例原則：
（一）原告於103及104年度分別獲有上述利息所得329萬元及385萬元，並且該等利息所得係由原告提示支票請求付款，而獲兌現於原告之銀行帳戶內（參原處分卷一第68至32頁），已如前述，原告自難諉為不知。原告於上述本票債權之民事案件中，亦表明所受領之利息，並非本金之清償等語甚明（參原處分卷一第360頁）。然者，原告於103及104年度綜合所得稅結算申報，卻未揭露系爭利息所得事項，致生短漏稅額103年度700,338元及104年度843,772元之結果（參原處分卷二第95至93、1之10、1之11頁）。如上所述，綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意，縱然對所得申報有疑義，亦非不可向相關稅務專家探詢後申報。查原告於103及104年度綜合所得稅結算申報，依法應申報本件利息所得，然竟未據實申報，自屬違反所得稅法第71條第1項之自動申報義務，認其有可責性存在，且不符合納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，自應受罰。
（二）按108年6月10日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、……三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬第六點
（四）情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」。查本件原告違章事實已如前述，被告審酌納稅者權利保護法第16條規定，並參照裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額700,338元及843,772元裁處0.5倍罰鍰350,169元及421,886元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤，亦未違反比例原則。
(丙)綜上，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
(丁)兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 22 日
書記官 李依穎