臺北高等行政法院判決
109年度訴字第127號109年5月21日辯論終結原 告 財團法人心海羅盤善知識文教基金會代 表 人 葉之麟訴訟代理人 陳學驊 律師
梁恩泰 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 曹能俊上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年12月5日台財法字第10813941680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為經教育部許可設立之「教育事務財團法人」，辦理民國104年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）0元。惟原告於104年間舉辦「乙未年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕」、「乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕」等活動（下稱乙未年活動），被告因認原告不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項第4款「其無經營與創設目的無關之業務」之規定，以107年11月18日104年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（下稱原處分）核定原告104年度課稅所得額為10,697,214元，應補稅額1,818,460元。
原告不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告於104年舉辦乙未年活動，雖以佛誕為名，惟其內容係以演講之方式傳遞善知識、匡正人心、心靈改革，並非宗教活動。縱認系爭活動與原告章程所載創設目的無關，原告104年度收入為124,094,533元，用於與創設目的有關之活動支出為113,397,319元，其支出占收入比例達91.38％，遠高於免稅標準第2條第1項第8款規定之60％，依司法院釋字第703號解釋理由書及黃茂榮大法官協同意見書，所得亦應免稅。
（二）原告舉辦乙未年活動為憲法第13條宗教信仰自由所保障，原處分逕認定不符合原告章程所載創設目的，使原告不得享有免稅之利益，無異於禁止原告不得信仰宗教、踐行任何宗教行為，核屬對人民宗教信仰自由之不當限制。
（三）原處分並未載明原告辦理之哪些活動與創設目的無關，有違明確性原則。復查決定則表明係依教育部107年8月23日臺教社（三）字第0000000000A號函（下稱教育部107年8月23日函）所載原告所舉辦之「丙申年心海聖地恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「丙申年心海聖地恭賀南無觀世音佛祖佛誕」、「丙申年心海玉聖地恭賀阿彌陀佛佛誕」等活動（下稱丙申年活動），而認定涉及宗教事務，與創設目的無關云云，惟丙申年活動於105年舉辦，與104年間舉辦之乙未年活動有間，被告未依職權調查原告於104年間舉辦之乙未年活動是否與創設目的有關，即據教育部107年8月23日函就丙申年活動所為之認定作成原處分，亦有悖於行政程序法第36條職權調查及納稅者權利保護法第11條舉證責任等規定。為此聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
（一）原告於104年間舉辦乙未年活動為宗教活動，有教育部107年8月23日函、108年9月5日臺教社（三）字第1080125519號函、108年11月4日臺教社（三）字第1080160661號函（下稱教育部108年11月4日函）、原告「彌陀博物大院舉辦活動紀實」可憑，不符合原告章程所載創設目的。是原告104年度不符合免稅標準第2條第1項第4款所訂免稅標準。
（二）司法院釋字第703號解釋理由書及協同意見書，均係闡述免稅標準第2條第1項第8款規定之要件，與本件適用之同條項第4款有別，於本件尚難援用。原處分並未禁止原告舉辦佛誕活動相關事宜，並無限制原告宗教自由。
（三）原處分已載明主管機關查復原告有經營與其創設目的無關之宗教業務之情事，不符免稅標準第2條第1項第4款規定，足使原告知悉原處分之原因事實、理由及法令依據，無違明確性原則。為此聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按為鼓勵民間公益團體積極從事與創設目的相關之公益活動，輔助政府職能不足之處，所得稅法第4條第1項第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。惟為防杜該等團體假公益之名，行脫法避稅之實，且該等團體於從事銷售貨物或勞務之行為時，其稅捐責任與非公益團體相同，為維持稅捐競爭中立原則，同法第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」而行政院依上開授權所制訂之免稅標準第2條第1項第4款則明訂，教育、文化、公益、慈善機關或團體「無經營與其創設目的無關之業務」者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，始免納所得稅。
（二）國家得透過稅捐，就人民之所得及收益參與分配，其正當基礎在於公共利益之必要，而所得稅法第4條第1項第13款之規定，則無非藉由租稅減免方式，期待公益團體創造高於國家依其所得課徵稅賦所實現之公共利益（所得稅法第4條第1項第13款將「公共利益」列舉為教育、文化、公益及慈善等類型），或補充國家所提供公共利益面向之不足。然而，此種立法方式，一則「公益」之內涵並不明確，極易為主流價值所形塑及掌控，不利於非主流文化之開展；二則，並未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則，因此，不僅在該種團體所從事之產業經濟市場上，可能發生扭曲競爭秩序之副作用；就國家本身面對多元文化社會，其中立性與寬容原則之堅守及實踐上，也是一大考驗。而此，特別體現在宗教教義及政治理念相關的辯難及宣揚活動上，蓋該等活動涉及人格自我實現之開展，攸關自我認識及社會認同，非不可以教育、文化、慈善，乃至於公益之名涵蓋之；但由歷史經驗可知，正因為政教活動涉及人類心靈的核心價值，也最容易挑起不同立場者對立，國家如就從事該等活動之團體給予稅捐減免，即無異對該等團體所持之政教理論給予特殊待遇，可能排擠，甚至扼殺了非該等政教信仰人民（或無特定政教信仰者）之權益，於社會和諧極為不利。而此，顯然不是所得稅法第4條第1項第13款之立法原意。
（三）故此，國家對於公益團體依所得稅法第4條第1項第13款主張免徵所得稅時，就其業務內容，有必要嚴格審查，以衡量其持以主張所得免稅理由之真實性及正當性。首揭相關法令乃明揭，該種團體除必須是目的事業主管機關許可立案之公益性團體外，且不得從事與其章程所載創設目的無關之業務，所得始能享有免稅優惠。而所謂「與創設目的無關之業務」，必須從嚴解釋，但凡業務與創設目的之「核心事項」無密切關係者，均屬之，一則避免團體濫用公益之名，利用租稅減免來追逐經濟上私益及文化上優勢，二則防止國家挾公益之名，藉租稅減免為手段，以鼓勵或排擠特定之文化價值，尤其是宗教信仰及政治理念，否則，無異於埋下日後政教紛爭之種子。如公益團體所從事之業務，形式上雖與章程所載創設目的並非全然無涉，但依客觀社會通念，可能被認知為與特定宗教信仰與政治理念之宣揚有關者，即不得給予所得免稅之待遇。蓋依量能課稅原則，公益團體本應依其所得高低而負擔稅捐，且該等團體非以營利為目的，就其所得課稅，既不侵蝕其財產本體，又無礙於該等團體設立之本旨，並符合稅捐於經濟市場及文化市場之中立地位；然如對從事主管機關所核定創設目的（公益目的）外業務之團體亦給予所得稅減免，於稅基之侵蝕為事小，於國家就多元價值中立及寬容原則之退讓則事大。
（四）原告為經教育部許可設立之「教育事務財團法人」，於104年間舉辦系爭乙未年活動，而經被告認定有經營與創設目的無關之宗教事務，與免稅標準第2條第1項第4款規定不合，而以原處分核定原告104年度課稅所得額為10,697,214元，應補稅額1,818,460元等情為兩造所不爭執，並有原告捐助章程、原告「彌陀博物大院舉辦活動紀實」及原處分等件附卷為憑，自堪引為裁判基礎。兩造所爭執者，無非原告舉辦系爭乙未年活動，是否屬於「與原告創設目的無關之宗教事務」。
（五）經查，原告創設目的，依其捐助章程第2條所載，為：「本會以提高國民生活品質，宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革等活動為宗旨，依有關法令規定辦理下列業務：
一、宣導有益於社會、心靈改革之公益活動。二、捐贈政府或私人機構之各項文化教育活動。三、獎助各界從事有助於文化教育研究發展之獎助學金。四、贊助有關之書刊、雜誌之發行。五、其他有關符合本會宗旨之教育公益事業。」其文字外延極為廣泛，單從文義解釋而論，當然包括宗教教義之探討及宣導。然而，一則，參酌教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第2點：「本要點稱教育事務財團法人，指以舉辦符合本部主管業務之公益性教育事務為目的之財團法人」所示，原告章程所載創設目的必須是「教育部主管業務」之公益性教育事務，始可能被教育部承認為教育事務財團法人，而宗教活動並非教育部所主管之業務至明；二則，徵諸本院前述凡經營業務內容涉及宗教信仰及政治理念之團體，原則上無適用所得稅法第4條第1項第13款之論證（除非另設專法對宗教團體另有規範），原告要主張各該年度所得免稅，所營業務內容即必須限於法定之教育部主管業務，且不可涉及特定宗教信仰之宣揚，乃當然之理。
（六）第查，原告104年度舉辦系爭乙未年活動，其活動名稱為「乙未年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕」、「乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕」，即使未舉行佛誕儀式，依客觀社會通念，顯然會被認知有宣揚特定宗教教義之意涵。基此，揆諸前揭法文及說明，即應認原告已然從事與原告章程所載教育事務此等創設目的無關之宗教事務。原處分因此認原告不合於免稅標準第2條第1項第4款規定，而重行核定原告當年度課稅所得額及應補稅額，即無不合。
（七）原告雖以系爭乙未年活動係以演講之方式傳遞善知識為詞，主張未從事宗教活動，惟又指摘原處分限制其宗教自由；又稱縱認為宗教活動，原告當年度用於與創設目的有關活動之支出占收入比，高於免稅標準第2條第1項第8款所定之門檻，依司法院釋字第703號解釋理由書及黃茂榮大法官協同意見書，所得亦應免稅云云。然而：
1.國家在自由多元而開放的社會中，對於多元存在且具競爭性各式各樣宗教信仰的成立、接受或支持，應自我節制保持等距之中立性；並有義務使人民處在於不同宗教信仰的權力角逐中，得以自由開展多元的信仰空間；此始之謂宗教自由所保護之法益。國家透過稅捐手段對於特定宗教為差別待遇，或任令特定宗教利用稅捐優惠壯大競爭資源，均非法之所許，更非憲法所保障之宗教自由。原告所演繹之「善知識」，本即特定宗教用語，更與其所舉辦之乙未年活動名稱緊密連結，當然係就活動名稱所指稱之特定宗教教義為宣揚無誤。原處分並非禁止該宗教教義之宣揚，只是透過稅捐中立原則，實踐國家對所有宗教應採取之等距中立態度，以維護各宗教競爭空間，以及人民辯證及選擇信仰宗教之自由；原告一方面主張其未為宗教活動，一方面指摘原處分限制宗教自由，顯未能瞭解宗教自由真義，又誤認原處分內涵，該等主張自無可採。
2.免稅標準為行政院經所得稅法第4條第1項第13款授權所制訂，明文規定公益團體必須符合免稅標準第2條第1項各款標準者，始得主張免納所得稅。原處分以原告不符合該條項第4款之事由而否認原告得免納所得稅，原告卻以符合該條項第8款事由為據，又援引解釋該款之司法院解釋與大法官協同意見書，主張其得免納所得稅，二者風馬牛不相及，自難採認。
（八）末查，行政法院關於撤銷訴訟之審查，其對象乃為行政處分客觀上是否違法，以及該客觀上違法是否侵害人民之主觀權益，而非處分機關作成行政處分時之主觀認知合法違法與否。亦即，處分機關作成處分時，即使證據引用及理由形成，於主觀認知上有所錯誤，但處分客觀形式之展現如無違法，法院即不得宣告處分違法；反之，亦然。又，訴願屬於廣義之行政程序，處分機關於訴願程序仍得追補處分之理由及證據，並可供為行政法院就處分是否客觀上違法之判斷依據，合先指明。經核，原處分雖未列舉原告舉辦與創設目的無關活動之明細，但已敘明因主管機關（教育部）查復原告有經營與其創設目的無關之宗教業務，不符免稅標準第2條第1項第4款規定等節，足使原告知悉原處分之原因事實、理由及法令依據，無違明確性原則。至於教育部107年8月23日函所記載之丙申年活動，並非原告於104年所舉辦，復查決定引之為原告104年舉辦宗教活動之證據，主觀上認知雖屬有誤，但客觀形式上以原告104年舉辦宗教活動而認其不符合免稅標準，則無違誤。
況且，被告已於訴願程序中提出教育部108年11月4日函、原告「彌陀博物大院舉辦活動紀實」（102年至105年）為憑，證明原告於104年度與105年度均舉辦類似宗教活動在案，核已補具證據，且此證據復經本院於審理中調查，亦採憑信為本件事實認定基礎，業如前述。故此，原告指摘原處分有失明確性原則，又以復查決定中所引據之教育部107年8月23日函所記載之丙申年活動非原告104年度活動為由，指摘原處分有違行政程序法第36條職權調查及納稅者權利保護法第11條舉證責任等規定云云，均屬無益，並無可採。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分認事用法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 6 月 18 日
書記官 李芸宜