臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1270號110年11月18日辯論終結原 告 簡秀鳳被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 陳玟澐
李美璇上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國109年8月24日府訴一字第10961014262號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告所有臺北市北投區秀山段1小段632地號土地（重測前為嗄嘮別段嗄嘮別小段27-23地號，宗地面積227平方公尺，權利範圍572/10,000，持分面積12.98平方公尺，下稱系爭土地），前經被告核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。惟被告查得原告原有之臺北市○○區○○街000巷0弄00號建物（下稱系爭建物；面積92.1平方公尺，權利範圍全部，建物坐落同區秀山段1小段629地號）於民國95年5月4日買賣移轉所有權登記予訴外人，乃以109年5月7日北市稽北投甲字第1095803680號函核定系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地104年至108年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅在案。嗣原告以系爭土地係無償供公共使用之道路為由，於109年5月12日向被告所屬北投分處申請減免地價稅，經被告以109年5月19日北市稽北投甲字第1095703402號函（下稱原處分）復原告系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，而否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈系爭土地為「道」地目土地，用途為供○○區○○街OOO巷O弄
之住戶出入，已無償供不特定多數民眾通行多年。依内政部76年9月23日台内營字534306號函釋（下稱內政部76年函釋）意旨，「道」地目土地，應屬於土地法第14條第1項第5款所稱之公共交通道路用地，不得為私有，故「道」地目土地應不得計入法定空地申請建築，並不合於土地稅減免規則（下稱減免規則）第9條但書之規定。又原告曾向建築執照法定空地主管機關臺北市建築管理工程處（下稱建管處）查詢系爭土地是否為法定空地，經建管處以109年10月28日北市都建照字第1093078717號函（下稱建管處109年10月28日函）復原告，表示系爭土地為建築基地之現有巷道兼防火巷。可知，系爭土地並非法定空地，並不合於減免規則第9條但書規定。
⒉系爭土地早在系爭建物建造前，即為現有巷道，無償供公
眾通行多年，所有權人自始無法使用收益，與騎樓走廊地皆因公益而特別犧牲其財產上利益並無不同，或亦得認定係無償供政府機關作為公用道路之土地，故系爭土地仍應適用減免規則第9條前段、或類推適用同規則第8條第1項第10款、第10條之規定，減免地價稅。且原告並無使用系爭土地獲益之可能，基於量能課稅原則，原告自得依減免規則第22條申請或由稅捐機關主動減免地價稅。又依內政部73年8月2日台内營字第241656號函釋（下稱內政部73年函釋），可知現有巷道與私設通路有別，應不得計入法定空地面積。系爭土地並非法定空地，亦非單純之建築基地，為建築基地之現有巷道兼防火巷，且系爭土地為「道」地目土地，亦合於減免規則第9條前段所稱之無償供公眾通行之道路土地，應得於使用期間内免徵地價稅。被告草率認定系爭土地為建築基地或法定空地，顯有未依職權調查證據之違誤；且原處分並無理由欄之記載，僅有法條及行政令函之臚列，缺乏案件事實涵攝於法令構成要件之判斷與必要之解釋，亦缺乏規範意旨之探究與說明，又完全忽視系爭土地為現有巷道兼防火巷，所有權人自始無法使用收益之事實，顯有違反依法行政原則，未善盡舉證責任及違反明確性原則、正當法律程序原則，及對於應審酌之事項未予審酌，違反租稅公平原則、有利不利一律注意原則，並未依法為合義務之裁量，而有裁量濫用之瑕疵等語。
（二）聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成臺北市北投區秀山段1小段632地號土地，准予減免地價稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈系爭土地為67使字1694號使用執照（下稱系爭使用執照）
之建築基地，又系爭土地使用分區為第三種住宅區，非公共設施保留地之道路用地，縱實際供公眾通行之道路使用，惟依減免規則第9條但書規定，仍不得免徵地價稅。另內政部88年6月7日（88）台內地字第8806045號函釋規定，現行土地法第14條第1項各款規定不得私有之土地，係指土地法施行時，屬於國有或公有者而言，若原屬於私人所有，在其所有權未經依法消滅以前，仍應認為私有。是原告以內政部76年函釋，認為「道」地目土地不得為私有，應不得計入法定空地申請建築，顯有誤解。
⒉原告所有系爭土地作為系爭使用執照建築基地之法定空地
，乃既存之事實，自無從類推適用減免規則第10條規定騎樓走廊地減免地價稅。又減免規則第22條第2款規定，地目變更為「道」之土地，依第7條至第17條規定減免地價稅者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理。而土地是否為免徵地價稅之土地，其實體法上之判準法規範，應為減免規則第9條之規定，至於同規則第22條第2款之規定，係在「依第7條至第17條規定」確定特定土地可列入「免徵地價稅土地」以後，針對其減免程序所為之規定，不得以該第22條規定內容，作為判準法規範。原告主張不足採等語。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」又減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使該法定空地變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。次按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……。」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，旨在便於管理。減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍（最高行政法院109年度上字第1013號判決意旨參照）。準此，有關減免規則第9條前段規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。倘道路土地位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。
（二）查系爭土地重測前地號嗄嘮別段嗄嘮別小段27-23地號，為系爭使用執照之建築基地，有系爭土地標示部及所有權部列印資料、系爭使用執照存根影本及建管處109年6月12日北市都建照字第1093181149號函在卷可參（見原處分卷第17、25、26、第52頁）。又系爭土地屬都市計畫地區之第三種住宅區，非屬供公眾通行之道路或依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地一節，亦有土地使用分區線上查詢及核發系統-單筆查詢畫面影本在卷足憑（見原處分卷第24頁）。則系爭土地既係為系爭使用執照建築基地之一部分，縱供公眾通行使用，依前說明，即不屬於特別犧牲之情形，被告審認系爭土地不符減免規則第9條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，而以原處分否准原告申請，並無不合。
（三）原告主張系爭土地並非法定空地，亦非單純之建築基地，為建築基地之現有巷道兼防火巷，其地目為「道」，依內政部76年函釋意旨，不得為私有，應不得計入法定空地申請建築；且依內政部73年函釋說明，現有巷道與私設通路有別，應不得計入法定空地面積云云。惟系爭土地確為系爭使用執照之建築基地，且土地使用分區為第三種住宅區，非公共設施保留地之道路用地等情，已如前述，與財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令釋「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅」之要件不符。又原告所提出之建管處109年10月28日函，亦明載系爭土地為系爭使用執照建築基地之「現有巷道兼防火巷」（見本院卷第125頁），自與內政部73年函釋之意旨有別。另土地法第14條所載不得為私有之土地，係指土地法施行時，屬於國有或公有者而言。若原屬於私人所有，在其所有權未經依法消滅以前，仍應認為私有（司法院院字第1802號解釋參照）。原告主張系爭土地地目為「道」，依內政部76年函釋意旨，不得為私有，應不得計入法定空地申請建築云云，亦有誤會。從而，系爭土地即難認合於減免規則第9條無償供公眾通行之道路土地，而有免徵地價稅之適用。至原告另主張類推適用減免規則第8條第1項第10款「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地」免徵地價稅；及同規則第10條「供公共通行之騎樓走廊地」減免地價稅一節，經核亦屬無據，尚難憑採。
五、綜上所述，原告主張均不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 9 日
書記官 樓琬蓉