臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1323號110年12月9日辯論終結原 告 陳榮凱訴訟代理人 方偉全會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 吳沛瑀
陳佳隆上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年9月11日新北府訴決字第1091312258號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對原告民國109年5月22日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅新臺幣柒拾貳萬陸仟伍佰伍拾捌元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國（下同）107年4月17日因買賣移轉登記取得坐落於臺北市○○區○○段00地號土地（下稱先購地；建物門牌：臺北市○○區○○街0段00巷0號0樓，下稱系爭建物），復於109年4月13日訂約出售原所有坐落臺北市○○區○○段000地號土地（下稱後售地；建物門牌：臺北市○○區○○○路0段000號00樓），並經被告核課土地增值稅計新臺幣（下同）72萬6,558元。嗣原告於109年5月22日依土地稅法第35條規定，向被告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，案經被告審核，原告配偶於109年4月27日始將戶籍遷入系爭建物，已逾先購地完成移轉登記之日起2年內之規定，核不符合土地稅法第9條及第35條規定，乃以109年6月9日新北稅淡四字第1095547530號函否准其請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依司法院釋字第478號解釋意旨，土地稅法第35條售舊地購新地退還土地增值稅，應符合面積、移轉二種限制與性質、時間(2年內重購或先購後售)，及使用等三種要件則准退稅，土地稅法第9條、第17條、第34條及同法施行細則第4條、第8條、第11條對自用住宅用地辦竣戶籍登記之期日並無強制規定，因憲法保障人民有居住遷徙之自由。若按財政部93年7月14日台財稅字第09304535100號函釋(下稱93年7月14日函釋)：「○君先購買房地並於90年5月20日完成移轉登記，復於91年6月3日出售原有自用住宅用地，其重購地自完成移轉登記之日起逾2年後(92年9月9日)，始將戶籍遷入，核與土地稅法第9條及第35條規定不合，不得退還已納之土地增值稅。」之旨，係要求人民於先購地完成移轉登記之日起2年內，必須遷入其地上建物並辦竣戶籍登記，此係增加土地稅法第9條法律本文所無之限制，有違租稅法律主義。
二、原告於107年4月17日移轉登記取得先購地，後於109年4月13日訂約出售後售地，先購地與後售地之間並無違反土地稅法第35條規定之2年內重購房地時間限制。被告竟援引上述93年7月14日函釋，認原告先購地自107年4月17日完成移轉登記，惟遲至109年4月27日，始有原告配偶葉月華將戶籍遷入先購地系爭建物，已逾2年時間限制，與土地稅法第9條及第35條規定不合，否准本件土地增值稅之退還。被告本件否准退稅之處分於法不合，應予撤銷。
三、又被告機關爰引最高行政法院94年度判字第155號判決意旨為駁回之理由，惟該案與本案事實發生原因不同，不應比附援引。該判決雖認土地稅法第9條所指之「已辦竣戶籍登記」係積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地等旨，然而其個案事實係曾辦竣戶籍登記，嗣後又遷離戶籍，致不符合自用住宅用地要件；但本案係於出讓後售地之契約日(109年4月13日)與後售地之移轉登記日(109年5月14日)之間，即109年4月27日，辦竣戶籍登記於先購地系爭建物，亦無遷離戶籍情形，被告不應比附援引前述最高行政法院判決之意旨，被告本件否准退稅係無理由。
四、本件先購地於107年4月17日完成移轉登記，原告於107年6月間即正式搬入先購地之系爭建物為住居，應認先購地之系爭建物已實質具備自用住宅要件，並且原告居住系爭建物之事實，亦有里辦公室開立證明及水電瓦斯費用等繳納紀錄可稽。則本件應實質認定先購地之系爭建物符合自用住宅之意涵，被告不應單僅採取辦竣戶籍登記此一標準為認定。
五、再者，由於COVID-19疫情嚴重，原告於109年4月間減少出入公眾場合，以致本次售屋過程及重購退稅等相關程序稍有遲緩，被告不應嚴格要求本件辦竣戶籍登記之時限，被告仍應認定先購地已符合自用住宅用地性質，准予退還本件已納之土地增值稅。
六、綜上所述，聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告對原告109年5月22日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅726,558元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按司法院釋字第478號解釋意旨，係在闡明土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅用地」，並未以「須稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為認定之標準；次據「……至何種事項應以法律直接規範或委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」釋字第443號解釋理由參照。依上揭層級化法律保留原則體系，及關於土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理以觀，本案有無重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之適用，悉以土地稅法第35條規定之要件為準，又財政部93年7月14日台財稅字第09304535100號函釋，乃身為中央財稅主管機關財政部，基於職權，就土地稅法第35條之立法目的及相關案件有關應否准予退還土地增值稅認定之疑義所為之釋示，並未增加土地稅法第35條所無之限制，亦無違反憲法第19條租稅法律主義。
二、又按「依土地稅法第35條第2項有關先購後售自用住宅用地，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售而於先購時仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，經財政部上開函釋在案。而所謂自用住宅用地，土地稅法業已明定其意義，依該第9條規定係指『土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地』而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限。」最高行政法院94年度判字第155號判決意旨參照，是所謂自用住宅用地，應依土地稅法第9條規定，以土地上之房屋有符合規定之人辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地為限；再按財政部93年7月14日函釋所定，先購買房地復於2年內出售原有自用住宅用地，其先購地自完成移轉登記之日起逾2年後始將戶籍遷入，不得退還已納之土地增值稅。本案因先購地於107年4月17日完成移轉登記，遲至107年4月27日始有原告配偶於該處設籍，應認不符合前揭土地稅法第9條及第35條所規定「自用住宅用地」要件，自不得退還已納之土地增值稅。
三、至於原告主張COVID-19疫情嚴重，本次售屋過程及重購退稅等相關程序之處理受有影響等語；惟COVID-19疫情期間，各戶政機關仍照常受理民眾申請(或授權委託)戶籍登記等相關業務，此有卷附新北市政府民政局之戶所服務時間網頁查詢畫面及新北市戶所服務時間一覽表資料可稽(參原處分卷第25之1至第25之3頁)。則原告主張受COVID-19疫情影響未能辦理戶籍登記，不受2年期間之限制云云，尚難憑採。
四、綜上所述，聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分(參原處分卷第166至165頁)、訴願決定(參原處分卷第181至175頁)、土地買賣所有權移轉契約書(參原處分卷第90至89、86頁)、建物改良物買賣所有權移轉契約書(參原處分卷第92至91、84頁)、契稅繳款書(參原處分卷第95、88頁)、土地增值稅繳款書(參原處分卷第94、87頁)、土地建物查詢資料(參原處分卷第7至1頁)、原告及配偶戶籍資料(參原處分卷第13頁)、辦理重購土地退還土地增值稅案件審查書(參原處分卷第19頁)等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
兩造之爭點厥為：
被告以本件自先購地完成移轉登記之107年4月17日起，逾2年後，始有原告配偶於109年4月27日在該地辦竣戶籍登記，即認先購地並非自用住宅用地，乃否准土地增值稅726,558元退還之申請，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
（二）土地稅法第35條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者……。
（第1項）。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之（第2項）……。」。
（三）納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」
（四）財政部93年7月14日台財稅字第09304535100號函（下稱財政部93年7月14日函）：「○君先購買房地並於90年5月20日完成移轉登記，復於91年6月3日出售原有自用住宅用地，其重購地自完成移轉登記之日起逾2年後（92年9月9日），始將戶籍遷入，核與土地稅法第9條及第35條規定不合，不得退還已納之土地增值稅。……」
（五）財政部88年9月7日台財稅第881941465號函（下稱財政部88年9月7日函）：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍……。」
二、被告本件否准土地增值稅726,558元退還之申請，於法不合：
（一）被告雖主張所謂自用住宅用地，應依土地稅法第9條規定，以土地上之房屋有符合規定之人辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地為限；再按財政部93年7月14日函釋所定，先購買房地復於2年內出售原有自用住宅用地，其先購地自完成移轉登記之日起逾2年後始將戶籍遷入，不得退還已納之土地增值稅。本案因先購地於107年4月17日完成移轉登記，遲至107年4月27日始有原告配偶於該處設籍，應認不符合前揭土地稅法第9條及第35條所規定「自用住宅用地」要件，自不得退還已納之土地增值稅云云。
（二）惟土地稅法第9條及第35條均無明文規定應辦竣戶籍登記之基準時點：
1、按憲法第143條第3項揭示，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。因此，土地增值稅所要把握之稅捐客體，乃針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。於是，土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」但因土地增值稅本質上為土地交易所得稅的性質，只是與其他綜合所得分離課稅，因此，土地稅法就土地增值稅乃取向於土地所有權之移轉(或土地出典)，致使土地所有權人就土地價格增值部分獲有所得，始課徵土地增值稅。土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定：「(第1項)土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……(第2項)前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」則為其稅捐優惠規定。
2、徵諸66年7月14日制定土地稅法第35條第1項第1款立法理由，略謂：「我國社會逐漸趨向工業化，『居住所移動，事所必須』，原則上如以出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還；原住宅用地面積不宜有限制，美國稅法即係如此規定，但對新購自用住宅用地之面積，則宜予以適度限制。」嗣於78年10月30日修正增定第2項規定，先購後售自用住宅用地者，亦享有同樣之租稅優惠。另參酌所得稅法第17條之2亦參照上開規定而於74年12月30日增定：「(第1項)納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起2年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。(第2項)前項規定於先購後售者亦適用之。」其立法理由略以：「依照土地稅法第35條規定，……因出售自用住宅所取得財產交易所得部份應納所得稅與出售自用住宅用地之土地增值稅，二者性質相同，處理允宜一致，並為鼓勵納稅義務人『售小屋購大屋』，以促進建築業之發展，爰予增訂條文如第1項。復為使先行購買自用住宅者亦能享受同樣優惠，爰予增訂第2項。」(104年6月24日起所得稅實施房地所得合一課稅新制，另增定所得稅法第14條之8，就出售自用房地所得於重購時如何比例分擔，設有規定)等節以觀，土地稅法第35條第1項第1款、第2項稅捐優惠之規定，乃為憲法第15條規定之「生存權保障」之法制化具體實現。蓋，維護人民最低限度的健康及文化生活，是國家的保障義務，此義務以符合人性尊嚴之生活為其合理目標。而，人民有適當之居住所在，可謂人性尊嚴之所賴，是以，因生活、就業、就學各種原因所須而另覓適當居住所在者，如係以出售原所在之住宅用地價款，「用於」新購住宅用地而有「不足」時，土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定得就已納出售土地之增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，俾使出售自用住宅用地者得「完足」保有原住宅用地之交易所得，可以換取更適當之自用住宅用地來滿足其抽象生活尊嚴。該等稅捐優惠規定，除藉由「新購土地地價超過原出售土地地價」之要件，以鼓勵人民提升生活品質外，也慮及「居住所移動，事所必須」此節，因此避免對住宅用地之交易所得課稅，以致提高人民遷徙居住之障礙，侵蝕人民原已享有之生活尊嚴。綜而言之，立法者係為實現「土地漲價歸公」之憲法意旨，而選取土地交易所得為土地增值稅之稅捐客體，而另為實踐憲法所揭示之「生存權保障」，例外於土地稅法第35條第1項第1款、第2項將原本已該當於土地增值稅構成要件之稅捐債權滿足後，予以退還。而不論稅捐構成要件，或稅捐優惠要件，莫不為國會保留層次。
3、職是，在先購後售(或先售後購)均為「自用住宅用地」(土地稅法第9條以辦竣戶籍登記為表彰)情形下，土地稅法第35條第1項第1款、第2項藉由「先購後售(或先售後購)應於2年內為之」，「重購土地價格需高於出售土地價格」等節制，來限定稅捐優惠之範圍。亦即，一方面以稅捐優惠為誘因，鼓勵人民提高生存品質，因此限定重購土地價格必須高於出售土地價格；另一方面則藉由「時間」此一技術性限制，以確保出售與重購間之「換價及資金依存關係」存在，使出售土地所得資金，不必繳納土地增值稅，而得完足而直接運用於購買自用住宅用地，實質上降低換屋成本。
4、可知，土地稅法第9條及第35條之規定寓有落實照顧自住者之旨，符合對於財產處分自由(財產權)之保障及生存權維護的憲法原則。其中關於結合土地稅法第35條及第9條所形成「2年內」「辦竣戶籍登記」要求，實係用以描述「2年內重購之土地具有自住事實仍作自用住宅用地」之立法技術。然僅以「辦竣戶籍登記」作為有自住事實之重要表徵，雖非全無所本，但因立法者未掌握「戶籍登記」與「自住事實發生」並無必然之因果關係，致「2年內」「辦竣戶籍登記」此等法律文義所涵蓋範圍失之過狹，造成重購之房地雖具有持續自住之具體生活事實，僅因未於特定期間內辦竣戶籍登記，即驟然喪失重購退稅待遇之失衡現象，以致不能貫徹對自住房地者之權利保障意旨，實有超越該等規定之文義，而將適用範圍作目的性擴張解釋之必要(最高行政法院105年度判字第646號、108年度判字第149號等判決意旨參照)。
5、此外，按戶籍法第48條規定：「（第1項)戶籍登記之申請，應於事件發生或確定後30日內為之。但出生登記至遲應於60日內為之。（第2項)前項戶籍登記之申請逾期者，戶政事務所仍應受理。（第3項)戶政事務所查有不於法定期間申請者，應以書面催告應為申請之人。」第79條規定：
「無正當理由，違反第48條第1項規定，未於法定期間為戶籍登記之申請者，處新臺幣300元以上900元以下罰鍰；經催告而仍不為申請者，處新臺幣900元罰鍰。」等旨，可知縱使自住者於重購之房地具有遷入自住之事實，惟怠於依法定期限辦理遷入戶籍之登記，已有戶籍法第79條之書面催告或罰鍰制裁以為對治，並且罰鍰上限僅900元，亦見其管制密度及可非難性尚屬低淺。是而，若於重購退稅個案中，嚴格限縮「2年內」「辦竣戶籍登記」之範疇，致使「2年內重購之土地具有自住事實仍作自用住宅用地」者，僅因其未能及時辦理遷入戶籍登記，率爾剝奪其重購退稅之待遇，無異施以重複處罰，且亦失之過苛，有違土地稅法第35條落實照顧自住者之意旨，並亦有違於比例原則。
6、按財政部為稅捐稽徵之主管機關，固得因應稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，透過解釋函令來解釋稅捐構成要件。惟其內容必須與其所解釋之法令之意旨相符，在其受適用時，始具有拘束力。苟其內容與其解釋之法令意旨不符，增加納稅義務人之租稅債務或減少租稅優惠，便係增加法律所無之義務或限制，即屬牴觸憲法第19條關於租稅法定主義的規定。關於法律，法院相對於行政機關有解釋之優先權，是故，財政部之令釋對法院並無拘束力，法院如有不同見解，應拒絕適用，自為相關法令之解釋(最高行政法院105年度判字第646號判決意旨參照)。
7、土地稅法第35條第1項第1款、第2項所定稅捐優惠待遇，係以先購後售(或先售後購)者均屬「自用住宅用地」為適用要件之一，已如上述。雖然同法第9條以「辦竣戶籍登記」作為描述「自用住宅用地」(房地自住事實)之方式，惟此一立法技術未臻精準，以致有持續自住事實將重購地仍作自用住宅用地者，僅因未於特定期間內辦竣戶籍登記，即被摒棄於生存權保障護佑之外，容有未洽。實則，土地稅法第9條就應辦竣戶籍登記之期限、期限如何起算等足以左右稅捐優惠待遇之要件事項，並未定有明文。從而，所謂「2年內」「辦竣戶籍登記」，其法律解釋應指向於住居生活事實及憲法保障生存權之意旨。是於先購後售情形下，於後售地完成移轉登記予他人之日起，原自住者對所售房地已喪失使用收益等權利，已難避免遷出戶籍之須。而「先購後售」係「先售後購」交易方向之相反，本於同一法理，應自「後售地」完成移轉登記之日「往前」計算2年，於前述2年期間內，於重購地具有仍作自用住宅用地之生活事實，並亦辦竣戶籍登記者，應可認定所重購者仍作自用住宅用地，如此解釋係可確保出售與重購間之「換價及資金依存關係」仍存在，以及重購地仍作自用住宅用地等立法意旨，並可避免要求過早遷出原有戶籍對人民生活秩序產生過度干預之弊。
（三）被告應退還土地增值稅726,558元：
1、查原告本件係於107年4月17日移轉登記取得先購地(參原處分卷第90頁)，嗣109年4月13日訂約出讓後售地(參原處分卷第86頁)，前開先購日(107年4月17日)與後售日(109年4月13日)，其二者相距未逾2年，已符合土地稅法第35條規定「2年內先購後售」之期間限制。另就後售地而言，係於109年5月14日完成所有權移轉登記，原告於斯時始對後售地終局喪失處分、收益及使用等權能(參原處分卷第86頁)。就戶籍登記於先購地而言，按卷附資料所示，係於109年4月27日由原告配偶將戶籍遷入系爭建物辦竣戶籍登記(參原處分卷第13頁)。
2、原告於107年間即以先購地之系爭建物為住居處，此有原告提示之臺北市北投區奇岩里辦公室開立之里長證明(見原處分卷第172、82頁)、系爭建物之有線電視裝機施工收據(見原處分卷第81頁)、107年11月至109年間之用電繳費收據(見原處分卷第80至72頁)、107年12月至109年間之使用瓦斯繳費收據(見原處分卷第61至55頁)、107年11月至109年間之自來水繳費收據等附卷可參(見原處分卷第43至35頁)。
3、土地稅法第35條所定「另行購買土地仍作自用住宅用地」
，同法第9條固以辦竣戶籍登記為表彰方式，惟必須辦竣戶籍登記之時限為何，法無明文，已如前述。財政部93年7月14日函釋稱：「○君先購買房地並於90年5月20日完成移轉登記，復於91年6月3日出售原有自用住宅用地，其重購地自完成移轉登記之日起逾2年後(92年9月9日)，始將戶籍遷入，核與土地稅法第9條及第35條規定不合，不得退還已納之土地增值稅。」其逕以「先購地完成移轉登記之日」為2年內辦竣戶籍登記之起算日，已超越土地稅法第9條之文義，減少納稅義務人之租稅優惠，與憲法第19條關於租稅法定主義有所不合，本院自不受其拘束。
4、本案後售地於109年5月14日完成移轉登記，原告於斯時終局喪失對後售地之使用收益等權利，則原告及近親於斯時，亦難以避免遷出原戶籍並改於重購之房地辦竣戶籍登記之須，是本件自109年5月14日往前計算2年，即107年5月15日至109年5月14日期間，先購之房地具有仍作自用住宅用地之生活事實，原告或配偶、直系親屬於先購房地辦竣戶籍登記，應認先購地仍係作自用住宅用地。本件原告既於107年至109年間在先購地系爭建物發生實際住居之生活事實，已如上述，又原告配偶於109年4月27日亦在先購地辦竣戶籍登記，亦如上述，並且先購地亦無出租或供營業用情事，應認先購地仍符合土地稅法第35條及第9條所定「自用住宅用地」性質。
5、至於自住者若更早於2年期限之前(以本案為例，係107年4月17日登記取得先購地至107年5月14日期間)，即有先購地仍作自用住宅用地之事實，於先購地辦竣戶籍登記者，亦應認先購地有自用住宅用地之適用可能。如此解釋使「2年內」「辦竣戶籍登記」此等法律文字依規範本旨為目的性擴張，並亦符合土地稅法第35條實現生存權保障，同時對稅捐優惠予以適當節制等立法本旨。
6、本件原告於107年4月17日登記取得先購地以後2年內之109年4月13日立約出售後售地、於土地出售前1年內無供營業使用或出租(參原處分卷第19頁)、先購之房地於107年間起即有持續自住之生活事實、自後售地完成移轉登記之日往前計算2年期間內已有原告配偶於先購房地辦竣戶籍登記等情，應認本件原告2年內所重購之土地，仍係供作自用住宅用地使用，應有重購退稅待遇之適用。又因本件新購自宅用地之申報移轉現值為6,515,667元(參原處分卷第94頁)、出售自宅用地之申報移轉現值為5,271,866元(參原處分卷第87頁)、已繳土地增值稅726,558元，可知本件不足支付重購土地地價之數額為1,970,359元[6,515,667－(5,271,866－726,558)]，由於不足支付地價1,970,359元大於已繳土地增值稅726,558元，原告自可申請退還全部已繳土地增值稅726,558元，被告主張尚不足採。
三、綜上，原告109年5月22日就後售地之已繳土地增值稅，申請自用住宅用地重購退稅726,558元，合於土地稅法第35條第2項、第1項第1款之退稅要件，原處分予以否准，於法不符，訴願決定未予糾正，亦有未合。因此，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並求命被告作成准予退還土地增值稅726,558元之行政處分，為有理由，應予准許。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 李依穎