臺北高等行政法院判決
109年度訴字第25號109年6月4日辯論終結原 告 邜季孏訴訟代理人 丁志達 律師
陳錫川 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國108年10月15日台財法字第10813932640號（案號：第00000000號）及台財法字第10813933080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定㈠、原處分㈠（含復查決定㈠）均撤銷。
訴願決定㈡、原處分㈡（含復查決定㈡）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告為與訴外人彭火興合作投資民宿，於民國99年6月12日向訴外人盧志忠購入○○縣○○鎮○○路○段○○巷○○○號、0號、0號、0號房地（下稱系爭房地），並以彭火興為登記名義人，向臺灣土地銀行金城分行（下稱土地銀行）辦理貸款；嗣彭火興未能與原告繼續合作，原告乃向訴外人宋采文借款，並以系爭房地作為借款之擔保，於99年12月6日由彭火興將系爭房地移轉登記予宋采文。其後，宋采文於100年6月20日將系爭房地1號、2號出售予訴外人陳聰泉，銷售價格計新臺幣（下同）1,200萬元；復於101年4月3日再將系爭房地3號、4號出售予陳聰泉，銷售價格計1,000萬元。
（二）被告認原告銷售持有期間在2年內之房地，未於訂定銷售契約之次日起報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃以15％之稅率向原告補徵100年銷售系爭房地1號、2號之特銷稅180萬元，並處同額罰鍰；以10％之稅率向原告補徵101年銷售系爭房地3號、4號之特銷稅100萬元，並處同額罰鍰。原告不服，申請復查，經復查決定維持100年補稅及罰鍰處分，以及101年補稅處分，就101年罰鍰處分則減少40萬元（100年度部分下稱原處分㈠、101年度部分下稱原處分㈡，相關核定、復查及訴願決定文號詳附表）。原告仍表不服，乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告並非系爭房地之所有權人，即非特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第4條第1項所示之納稅義務人，更非第22條短漏報特銷稅之處罰對象。
（二）原告購買系爭房地係為了經營民宿，因經營不善出售系爭房地，並無透過短期持有以賺取房價差額之意圖。況且，原告並不知系爭房地3、4號經登記名義人即訴外人宋采文出售，而宋采文也申報並繳納特銷稅100萬元。被告未審酌以上各節，逕為特銷稅補徵，又處高額罰鍰，自有違誤。為此聲明求為判決：「1.訴願決定㈠、原處分㈠（含復查決定㈠）均撤銷。2.訴願決定㈡、原處分㈡（含復查決定㈡）不利於原告部分均撤銷。」
三、被告則以：
（一）特銷稅之課稅特徵主要在於「短期持有移轉」、「非自住」、「享有銷售價額」，課稅對象即為具有上開課稅特徵之人，倘不動產登記名義人不具上開課稅特徵，即難謂其符合課稅要件。由特銷稅條例第4條第1項及第22條第2項觀之，銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為利用他人名義為銷售行為者及原所有權人，是以，於解釋特銷稅條例第4條第1項規定時，應依據實質經濟關係，以實質所有權人為特銷稅之納稅義務人。原告對系爭房地有實質管理收益，出售後其債務得以清償、消極財產減少，而享有實質經濟利益歸屬，且其就系爭房地持有期間未滿1年，即予出售，既非特銷稅條例第5條第1項第2款所定非自願性出售自住房地，又非屬財政部依特銷稅條例第1項第12款授權所頒布104年2月5日台財稅字第10404514520號令及104年10月12日台財稅字第10404035420號令所謂「確屬非短期投機」之情節，當應依特銷稅條例第16條第1項規定，自訂定銷售契約次日起30日內自行申報繳納，惟原告並未以此報繳，違章事實明確，被告予以補徵特銷稅並予裁罰，並無違誤。且被告已審酌原告或係誤認得由登記名義人以其名義報繳稅款，違章情節及主觀可責性較低，乃依納稅者權利保護法第16條及稅務違章案件裁罰及金額倍數參考表（下稱稅務案件裁罰參考表）使用須知第4點，准予減輕裁罰倍數為所漏稅額1倍，已對個案特殊性予以考量。
（二）原告借款經營民宿、提供其實質所有之系爭房地做為融資擔保等，屬其為經營商業之籌措資金行為，縱使嗣後民宿經營情況不佳、原告須售屋還款，亦屬原告出於自身財務規劃考量，與特銷稅條例第5條第1項第2款定非自願性出售自住房地之情況有別。原告主張其非自願移轉、非屬短期投機云云，並非可採；被告已退還宋采文就系爭房地銷售所繳納之特銷稅，作成原處分㈠及㈡補徵原告特銷稅，並予逃漏稅之處罰，與法相符等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，特種貨物及勞務稅，俗稱「奢侈稅」，係以法律規定之「特種貨物及勞務之銷售」為稅捐客體而課徵之稅捐，因以每次交易之銷售額為稅基，並以出賣人為實際之納稅義務人，並無轉嫁予買受人之設計，故性質上屬於「交易稅」。交易稅，如契稅，於學理上，僅為反映建置並維護交易秩序所產生之行政成本，屬於費用稅。跨越費用稅之性質而課徵之交易稅，其正當性即不無疑慮，尤其高額交易稅具有抑制市場交易行為之作用，如發生完全抑制市場交易行為之情事，即屬於學說上所稱「絞殺稅」，具有高度違憲嫌疑。以行為時特銷稅制而論，行為時該條例第2條第1項第1款對「短期所有不動產之銷售」課徵特銷稅，旨在健全房屋市場（特銷稅條例第2條第1款及第5條立法理由參照），然對一切不動產短期交易，不論價額高低，均將出賣人銷售不動產所收取之全部代價，包括一切費用，全額當作稅基，又將課徵稅率定在10％、甚至15％（行為時特銷稅條例第1條、第7條、第8條參照），不論是稅基或稅率，實在相當嚴苛，於量能課稅原則已不無偏離。且由於2年期間之規定，只具延後短線投資房地產炒作之效果，並不能根絕不動產市場之投機交易，徒然造成非意圖炒作，卻因有短期資金需求而不得不拋售房地產者，必須承受額外鉅額之稅捐負擔，以致侵蝕財產權本體，違背自由經濟市場之運作，甚至全面抑制市場交易行為，而有違憲。為避免此等違憲情事，必要將「合理、常態及非出於自願性之移轉房地」等情形，排除課稅之外（特銷稅條例第5條立法理由參照）。而實際上，由於行為時特銷稅條例第2條第1項第1款違憲爭議過大，抑制房地投機交易效能不明，自105年1月1日起即已停徵該等特銷稅。
（二）第按，稅捐債務係因實現法律規定之稅捐構成要件而成立。法律除須明文規定稅捐客體、稅捐主體外，並需將特定應課稅之事項，分派予特定應負責繳納稅捐之人，使其就該特定事項，負繳納稅捐之義務。此一連結稅捐主體與稅捐客體之要素，即為稅捐構成要件中所謂之「歸屬」。而稅捐客體為表現納稅能力之經濟資料，依稅捐種類不同，此經濟資料，或為所得，或為財產，或為其他事項（如消費、交易），不一而足，惟基於量能課稅原則，就作為稅捐客體之所得或財產應負擔稅捐債務之人，乃實際支配及享有該所得或財產之經濟利益者，而非名義上之權利人，此之為稅法之「經濟實質歸屬」，稅捐稽徵法第12條之1第2項及納稅者權利保護法第7條第2項，即規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」然而，在個別稅法，有依法律規定之精神或事件之性質，其稅目並不適用經濟實質歸屬者，如營業稅，係就營業人之銷售行為而課徵，何人有銷售商品行為，依交易事實認定之，其以自己名義為他人從事交易行為者，亦為營業稅之納稅義務人，至於該營業人在法律上或事實上是否支配該商品，則非所問。又如行為時特銷稅條例第2條第1項第1款，係以「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，第4條第1項又明文：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」乃希冀藉由所有權人銷售短期持有房地該等法律形式之掌握（排除出賣他人之物之銷售行為），以抑制房地短期投機市場，乃為交易稅之一種，已如前述；並非對於原所有權人之「交易所得」課稅，是原不問所有權人是否在經濟實質上支配出賣之房地，所有權人出賣房地所得之經濟流向為何，更非所問。因此，在信託關係中，受委託登記為房地所有人之受託人，以其名義出賣短期所有之房屋時，即為特銷稅之納稅義務人，並無將該等房地歸屬於信託人，對其課徵特銷稅之理。
（三）不過，由行為時特銷稅條例第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」之規定，可知該種特銷稅係就「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，以求抑制短線投機房地產操作，並非對「所有不動產之銷售」課徵特銷稅；並於同條例第5條列舉12款「合理、常態及非出於自願性之移轉房地」之排除特銷稅事由，納稅義務人如利用該等規範體系可能發生之法律漏洞，透過符合該條例第5條事項之「人頭」安排，不無規避特銷稅構成要件該當之可能。是以，如納稅義務人「主觀上」有規避稅捐之意思，「客觀上」濫用法律形式，刻意將其生活事實安排該等法律漏洞之所在，迴避特銷稅構成要件之實現，自非法之所許，而應予以調整回復常態課稅，以實現稅捐公平，此為102年增定之稅捐稽徵法第12條之1第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」以及105年制定之納稅者權利保護法第7條第3項：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」所明定。
（四）至於行為時特銷稅條例第22條：「（第1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」則為短逃漏稅之違章處罰規定。其中，第2項所示「利用他人名義銷售特種貨物」無非短逃漏稅「手法」之例示，無從認係因「經濟實質歸屬」不同而另有規範，蓋本稅目並無經濟實質歸屬之適用，已如前述；也非就稅捐規避手法有所例示，蓋稅務機關就迴避稅捐構成要件該當之稅捐規避，只能調整回復常態以補徵課稅，要非得逕予處罰（納稅者權利保護法第7條第7項本文：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。」參照）。嚴格言之，本條第1項、第2項規定，其實並無任何不同，同就逃漏特銷稅條例第2條第1項第1款之稅捐為處罰，之所以為如此之重複規範，比較可能的原因是：100年訂定特銷稅條例時，釐清稅捐法上關於實質經濟歸屬、稅捐規避以及稅捐逃漏相關概念之稅捐稽徵法第12條之1（102年增定）及納稅者權利保護法第7條（105年公告）均尚未訂立，立法技術上，乃試圖以「利用他人名義銷售特種貨物」此要件，避免納稅義務人以該種手法規避稅捐或逃漏稅捐。惟不論行為時特銷稅條例第22條第2項以「利用」他人名義銷售該文字，究係描述稅捐逃漏或稅捐規避，均已表明納稅義務人主觀上必須有濫用法律形式以規避稅捐之故意，或逃漏稅捐之故意，始可能該當。
（五）承上以論，行為時特銷稅條例第2條第1項第1款就短期所有不動產銷售課徵特銷稅，為交易稅之一種，就其法律規定之精神及事件之性質，係純就法律形式為課徵之稅目，於此，也即可滿足其課徵之目的（抑制房地所有權短期移轉），原無適用經濟實質歸屬概念之餘地。只不過，如有納稅義務人藉由稅捐規避之故意，而利用他人名義銷售該特種貨物時，自應援引稅捐稽徵法第12條之1第3項、納稅者權利保護法第7條第3項規定，予以調整回復為常態，補徵稅款；而納稅義務人如基於逃漏稅捐之故意，而利用他人名義銷售該特種貨物，除應補徵稅款外，依行為時特銷稅條例第22條規定，並得處以漏稅罰，均先敘明。
（六）經查，如事實欄所載，原告為與彭火興為合作投資民宿，而購入系爭房地，為辦理貸款而登記為彭火興所有，由其向土地銀行辦理貸款；因彭火興未能與原告繼續合作，原告另向宋采文借款，並以系爭房地作為借款之擔保，於99年12月6日由彭火興將系爭房地移轉登記予宋采文。其後，宋采文先後於100年6月20日將系爭房地1號、2號，於101年4月3日將系爭房地3號、4號出售予訴外人陳聰泉；而系爭房地始終經營民宿迄今等節，為兩造所不爭執，並有原告與彭火興間附條件買賣不動產協議書、原告、彭火興及宋采文間附條件買賣不動產協議書、原告與宋采文間借貸契約書、宋采文與陳聰泉間不動產買賣契約、系爭房地異動索引查詢資料等件影本附卷為憑，堪信為真實。基此可知，系爭房地自宋采文登記為所有權人至其銷售予陳聰泉，未滿2年，揆諸行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第4條第1項規定，以及首揭該種稅目並無經濟實質歸屬概念適用之說明，自應以系爭房地之所有權人宋采文為納稅義務人，就系爭房地之銷售課徵特銷稅。原處分㈠及㈡以原告為系爭房地之實質經濟歸屬者，因此對之就宋采文之銷售行為課徵特銷稅，並為逃漏稅之處罰，自有違法。
（七）被告雖以「實質經濟關係」為論，又援引特銷稅條例第4條第1項及第22條第2項規定，推導銷售特銷稅條例第2條第1項第1款特種貨物之納稅義務人，係指對該特種貨物有實質經濟掌控力者云云。然而，其推論其實完全無視於特銷稅該種稅目之特性，也混淆了經濟實質歸屬、稅捐規避以及稅捐逃漏各概念之適用，均詳如前述，茲不贅論。惟另就被告自承宋采文已繳納部分特銷稅，然經被告退還此部分稅款，另為原處分補徵原告特銷稅乙節，補述如下：
1.原告為經營民宿，而將系爭房地登記於宋采文名下，以之擔保其向宋采文之借款，為民間社會正常經濟活動，為法之所許。即使原告與宋采文間就系爭房地私權歸屬之合意，而有所謂原告為「實質所有權人」，宋采文為「形式所有權人」之情形，也並非出於規避或逃漏日後出售系爭房地特銷稅之故意至明，當無從以該等安排認係符合逃漏或規避稅捐之手法，繩之以原告應繳納宋采文出售系爭房地之特銷稅。
2.又，不論稅捐逃漏或稅捐規避，可想像必是納稅義務人透過逃漏或規避之手法，使國家終局未能收取應收稅款而言。特銷稅條例第22條第2項之適用，亦如是也，該條項規定於實務上之適用，通常是受利用者符合特銷稅條例第5條所示之除外事由，乃以其名義出售，致實質上應課稅之銷售行為無庸繳納特銷稅；難以想像有所謂「被利用者」並無排除事由，本應繳納特銷稅，而猶依特銷稅條例第22條第2項規定，補徵「利用者」就「被利用者」本應繳納之特銷稅。系爭房地經宋采文出售，不論是否出於原告協同或指示，均係以宋采文為所有權人之名義為之，是否短期持有而應課以特銷稅，也是以宋采文持有系爭房地之時間為準據，是原應以宋采文為納稅義務人課以特銷稅，實無疑義。至於宋采文何以於短期內出售房地，是否出於原告指示，其間利益歸屬，以及特銷稅於該等2人間如何分配，均為原告與宋采文間之私權關係，國家不應介入，更不宜以稅捐為手段自行調整認定之。
五、綜上，被告以原告為系爭房地之經濟實質歸屬者，逕就宋采文短期持有系爭房地之銷售行為，對原告課徵特銷稅，並為逃漏稅之處罰，乃有違法至明。經循序救濟，除部分罰鍰經撤銷外，均維持原核，亦有未合，因此，原告求為「1.訴願決定㈠、原處分㈠（含復查決定㈠）。2.訴願決定㈡、原處分㈡（含復查決定㈡）不利於原告部分。」之撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
書記官 李芸宜