臺北高等行政法院判決
109年度訴字第264號109年6月4日辯論終結原 告 莊紹耿訴訟代理人 葉大殷 律師
洪國勛 律師鄧輝鼎 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 蔡佩蓉
藍玉芬上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年1月17日新北府訴決字第1081977489號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）核定土地增值稅金額超過新臺幣伍仟伍佰參拾玖萬參仟伍佰陸拾參元部分，暨該部分訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）坐落○○市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）於95年1月25日經訴外人橡園建設股份有限公司（下稱橡園公司）以買賣為由登記為所有權人，並於98年12月23日重劃完成。嗣原告於99年11月3日起訴請求橡園公司移轉所有權登記，經臺灣高等法院100年度重上字第547號民事判決（下稱系爭判決）認定原告與橡園公司就系爭土地為借名登記關係，原告終止該關係，橡園公司應依原告之請求，將系爭土地所有權移轉登記予原告，而於102年9月16日確定，原告依系爭判決而移轉登記為土地所有權人。
（二）嗣原告於108年6月10日將系爭土地出售予訴外人林志銘等6人，檢附土地重劃費用證明書、系爭判決暨確定證明書，於108年6月11日申報土地增值稅，以重劃後第一次移轉為由，請求依土地稅法第39條第4項規定扣除土地漲價總數額後減徵40％土地增值稅。被告以系爭土地於重劃後，前經系爭判決為第一次移轉，本次移轉不符上開土地增值稅減免要件，遂以99年至108年之漲價總數額核定應納稅額為新臺幣（下同）94,272,320元（263地號為78,623,900元，263-1地號為15,648,420元）。原告不服，循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）橡園公司將系爭土地移轉予原告（下稱前次移轉），僅屬形式上移轉，無論移轉前後原告均為實質上所有權人，經濟實質並無改變，無漲價可歸公，應類推適用土地稅法第28條之3關於信託之規定，不課徵土地增值稅。
（二）前次移轉既不課徵土地增值稅，即屬非土地稅法第39條第4項規定之「重劃後第一次移轉」；原告於108年間因買賣而移轉系爭土地所有權（下稱本次移轉），始為系爭土地自然漲價之利益具體實現時，而屬重劃後第一次移轉。原告為系爭土地實際所有權人，同時負擔重劃費用，依實質課稅原則，自得於系爭土地重劃後第一次移轉所有權時，以自身所有之土地參與重劃並負擔重劃費用之事實，將原告實際負擔之重劃費用自土地漲價總數額中扣除之，並享有減徵土地增值稅40％之租稅優惠，俾實現土地稅法第39條鼓勵土地所有權人參與重劃、增進土地利用效率之修法目的。原處分認定本次移轉非重劃後第一次移轉，與土地稅法第39條第4項之立法目的相違。被告依本院指示，以原告取得系爭土地時點為95年1月25日（即橡園公司買賣登記所有權時點），本次移轉為重劃後第一次移轉，計算應繳土地增值稅額為55,393,563元，因此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）核定土地增值稅金額超過55,393,563元部分。
三、被告則以：
（一）系爭土地前於95年1月25日經橡園公司買賣登記取得，原告於102年10月2日即以判決移轉為權利變更原因，申報土地移轉現值並申請減徵40％土地增值稅，此即系爭土地於98年12月23日重劃後第一次移轉。經被告以原告向法院起訴日當期（99年）之土地公告現值，計算系爭土地移轉現值總額，並扣除土地重劃負擔總費用，計算系爭土地前次移轉漲價總數額為0元，土地增值稅核定為0元，原告並於102年11月23日完成移轉登記在案。本次移轉已屬系爭土地於重劃後第二次移轉，核與土地稅法第39條第4項規定不符，並無減徵土地增值稅40％之規定適用，原處分核定應納土地增值稅94,272,320元，洵屬有據。
（二）系爭判決認定原告與橡園公司間成立借名契約，並非信託契約，前次移轉之原因亦非土地稅法第28條之3規定之各款情事，無從類推適用土地稅法關於信託之規定等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，土地稅法第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」第31條第1項：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括……、土地重劃費用……。」第32條：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」第39條第4項：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」該條立法理由略謂：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅因減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。」
（二）如事實欄所載，系爭土地於重劃後，所有權輾轉由橡園公司移轉登記予原告，再由原告移轉予訴外人林志銘等6人，原處分乃以本次移轉已非土地重劃後第一次移轉，據以計算土地增值稅額之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記謄本及異動索引查詢資料、土地重劃費用證明書、系爭判決暨確定證明書、前次移轉與本次移轉之土地增值稅（土地現值）申報書及原處分等件在卷為憑，堪認為實。兩造爭執系爭土地「重劃後第一次移轉」究係前次移轉或本次移轉；易言之，爭點無非系爭土地前由橡園公司因系爭判決而移轉所有權予原告，是否該當於土地稅法第28條本文中所謂之「土地所有權移轉」，而應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；如是，則本次移轉即非土地重劃後首次移轉；如非，本次移轉仍屬首次移轉，應援引同法第31條第1項第2款及第39條第4項，扣除土地重劃費用以計算漲價總額，並減徵40％土地增值稅。
（三）經查：
1.土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，為憲法第143條第3項所規定。因此，土地增值稅所要把握之稅捐客體，乃針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。由於土地增值稅是所得稅的性質，因此，土地稅法就土地增值稅乃取向於土地所有權之移轉，或土地出典，「致使土地所有權人就土地價格增值部分獲有所得」，方有土地增值稅可言。否則，土地價格縱有上漲，但土地所有權未有移轉，對土地所有權人而言，其漲價部分尚未獲得實現，自無課稅之理。是依實質課稅原則解釋土地稅法第28條關於「所有權移轉」之規定，俾也該移轉發生「所得」時，始足該當，亦即土地增值稅之稅捐客體並非「土地所有權移轉」，而係「因土地所有權移轉所實現之所得」。如僅土地登記簿形式上有所有權移轉，但土地實質經濟歸屬並未改變，經移轉登記為名義人者其實並未就土地價格增值部分發生所得，即難謂該當土地增值稅之稅捐構成要件。
2.又，依「裁判」而移轉土地所有權，屬土地登記原因之一（土地登記規則第27條第4款參照），但非裁判兩造間之所以移轉所有權之基礎法律關係。裁判之所以論據應移轉土地所有權之法律原因，也非只一端，或基於所有物返還請求權、買賣、信託、借名登記，乃至於各種無名契約，而此，始為土地增值稅上就裁判兩造關於土地所有權歸屬之判斷準據。如，裁判以買賣關係為論據，認定賣方應移轉土地所有權予買方，買方持裁判向土地登記機關辦理所有權登記，經濟實質上即屬不同權利主體間所有權移轉，就賣方而言，發生土地增值所得，應課予土地增值稅；反之，裁判如基於信託關係，而裁判受託人與委託人之間為土地所有權移轉，形式上雖屬不同權利主體間所有權移轉，但於經濟實質上則無所有權移轉可言，自無所得實現，不應課予土地增值稅（土地稅法第28條之3法理參照）。
3.系爭土地前次移轉登記原因為系爭判決，而該判決指明「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約；並認定原告與橡園公司間就系爭土地即成立借名登記契約，約定原告將所有之系爭土地以橡園公司名義登記，而仍由原告管理、使用及處分，經原告終止該契約，橡園公司應依原告之請求，將系爭土地所有權移轉登記予原告等節，經系爭判決敘明在案。是以，系爭土地前次登記所有權人由橡園公司移轉至原告，並未發生經濟歸屬之實質變動，橡園公司就此移轉更無土地增值所得實現可言，因此，前次移轉並未發生土地增值稅之稅捐客體，難謂該當土地稅法第28條之要件。
4.被告雖抗辯稱判決移轉即屬土地所有權移轉之方式之一，仍應依規定申報移轉現值，尚難謂前次判決移轉未經市場交易即未形成收益，而將土地稅法第39條第4項規定遞延至本次移轉適用云云。惟此，顯然對於土地增值稅本質為所得稅，係以土地增值所得為稅捐客體，而非以「移轉行為」為稅捐客體乙節有所誤解；也對「裁判」為登記土地所有權移轉之依據，但非所有權移轉之法律基礎乙事，欠缺認識，原無可採。前次移轉並不該當土地稅法第28條所謂之所有權移轉至明，此不因被告曾就前次移轉課徵土地增值稅（稅額為0元）而有所異；而對前次移轉核定土地增值稅之處分與就本次移轉作成之原處分原因事實不同，本院就原處分認定本次移轉不該當土地重劃後首次移轉之判斷是否違法之認定，也不受前次核定處分效力之拘束，併此指明。
（四）職是，系爭土地前次移轉既不該當土地增值稅稅捐客體「所有權移轉並實現所得」之定義，則本次因原告以買賣為由而移轉所有權予訴外人林志銘等6人，當可認屬系爭土地於重劃後第一次移轉，應以原告為納稅義務人，依土地稅法第31條第1項第1款、第2款及第39條第4項，以108年6月10日系爭土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值（即橡園公司借名予原告而於95年1月25日以買賣為由登記為名義所有權人時之現值）及土地重劃費用，按政府發布之物價指數調整（土地稅法第32條參照），以計算漲價總額，再據以計算減徵40%後之應納土地增值稅額共計為55,393,563元（263地號為46,005,134元，263-1地號為9,388,429元）（計算式詳如被告所提之試算表，附本院卷二第143頁以下）。
五、綜上，原告本次移轉系爭土地所有權予訴外人林志銘等6人，核屬系爭土地重劃後第一次移轉，原處分對此有所誤認，而以原告訴請橡園公司返還系爭土地時（99年11月3日）公告土地現值為前次移轉現值，且未依土地稅法第31條第1項第2款扣除土地重劃費用，也未依同法第39條第4項為減徵，因此核定稅額94,272,320元，其逾越55,393,563元部分，乃屬違法。復查決定、訴願決定就此部分，遞予維持，亦有所誤，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）就核定土地增值稅金額超過55,393,563元部分暨該部分訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
書記官 李芸宜