臺北高等行政法院判決
109年度訴字第278號109年6月18日辯論終結原 告 陳懷仁訴訟代理人 鍾凱勳 律師
黃姝嫚 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳禹心上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年1月9日台財法字第10813946240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬（其母陳彩連）因塗銷新北市○○區○○段○○○○號土地地上權（下稱系爭地上權）而取得之分配款新臺幣（下同）2,980,000元及4,950,000元，經被告依查得資料，認定上開分配款為原告及受扶養親屬之其他所得，核定原告100年度綜合所得總額10,063,278元，補徵應納稅額2,654,623元，並按所漏稅額2,598,020元處0.5倍之罰鍰1,299,010元。
原告不服，申請復查，經被告107年9月17日北區國稅法二字第1070013267號復查決定（下稱被告107年9月17日復查決定），將原告分配款部分由其他所得轉正為執行業務所得，並依法認定原告執行業務所得及受扶養親屬其他所得之成本費用，變更核定原告綜合所得總額為9,372,924元（含本人執行業務所得為2,384,000元、受扶養親屬其他所得為4,855,646元），補徵應納稅額2,321,879元，罰鍰1,160,939元。原告不服，提起訴願，經財政部108年4月19日台財法字第10813904160號訴願決定（下稱財政部108年4月19日訴願決定）略以：受扶養親屬分配款部分之成本得否參照所得稅法第14條之4規定，按政府發布之消費者物價指數調整，核有再行審酌之必要為由，將被告107年9月17日復查決定撤銷，著由被告另為處分。案經被告108年8月27日北區國稅法二字第1080011699號重核復查決定（下稱原處分），變更核定原告綜合所得總額9,367,394元（含本人執行業務所得為2,384,000元、受扶養親屬其他所得為4,850,116元），補徵應納稅額2,319,667元，罰鍰1,159,833元。原告仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告應得選擇最有利於己之方式，將其本人及母親之所得為分別申報之更正，被告無由將自身行政怠惰之不利風險轉嫁由原告承擔：
本件係因被告延誤核定稅額，致使原告辦理變更時母親已逝世，詎料被告竟以財政部77年3月23日台財稅第000000000號函（下稱財政部77年3月23日函）表示由於原告母親已死亡，納稅主體不存在故不受理原告之更正申報，此乃將自身之行政怠惰所致不利結果，轉嫁由原告自行負擔，實不足取。
（二）原告並未就代理簽訂系爭地上權塗銷契約（下稱系爭契約），收受任何佣金，被告逕將原告所代收之補償金均列入原告所得額，該所得歸屬實有錯誤：
原告受其母親、另二位地上權人即訴外人黃祈新全體繼承人與黃傳成之委任，代理簽訂系爭契約並代收相關補償金。被告將原告代理上開等人簽約並代收之2,980,000元補償金，均核定為原告之「執行業務所得」，實對本案具體事實有錯誤認知，原告僅單純受任簽約並代領款項，並未實際取得上開費用，全數補償金業已轉交其他地上權人。故原告確有代理上開地上權人簽立系爭契約，然實未就此收受任何佣金，被告逕將原告所代收之補償金均列為原告執行業務所得，該所得歸屬明顯錯誤，實應予撤銷。
（三）原告母親就本件塗銷系爭地上權所得之補償費收入，核屬「變動所得」性質，因無法提出成本費用憑證，而應以該收入百分之五十核定所得額：
原告母親就塗銷系爭地上權所得收入核屬建築物拆遷補償款之性質無誤，又系爭地上權設定迄今已達168年，設定原因、理由為何，因當事人均已死亡而無可考，成本費用自亦無可能得提出相關單據證明，故本件原告母親就該收入之性質核屬「變動所得」，又因無法提出相關成本費用憑據，而得援引財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋（下稱財政部74年5月6日函）以該收入之百分之五十核定所得額即為可採，被告未就本案之具體事實詳加論斷，逕認定本件所得非屬變動所得，即與核實課稅原則及公平原則有所相違。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）其他所得：
1、原告及受扶養親屬陳彩連100年度因塗銷系爭地上權分別獲取2,980,000元（訴外人黃晴夫帳戶轉匯670,000元＋收取現金7,260,000元－轉交其母4,950,000元）及4,950,000元（原告領取現金後轉交其母親）。又原告受其母陳彩連、訴外人黃祈新所有繼承人及黃傳成委託處理系爭地上權塗銷事宜，其提供勞務，居間取得之款項2,980,000元，核屬佣金性質，被告以原處分變更核定原告其他所得為執行業務所得2,384,000元〔2,980,000×（1－20％）〕並無不合。另系爭地上權權利範圍面積205.79平方公尺及
24.17平方公尺（權利範圍1／2）原為訴外人黃含笑所有，未定有年限及年租，原告受扶養親屬陳彩連、訴外人黃水深及黃晴夫於95年5月1日因繼承取得系爭地上權，每人權利範圍1／3，按遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項前段及第3項規定，估定陳彩連等人於繼承取得時系爭地上權之價額為283,063元〔95年每平方公尺申報地價4,640元×（系爭地上權權利範圍面積205.79平方公尺＋24.17平方公尺×1／2）×年息4％×7倍〕。另系爭地上權於100年1月19日協議塗銷取得價金，參照所得稅法第14條之4第1項規定及行政院主計處100年1月統計月報，100年1月份消費者物價總指數為105.86（95年＝100），則系爭地上權估定95年取得成本按政府發布之消費者物價指數調後為299,651元（283,063×100年1月份消費者物價總指數10
5.86％），是陳彩連取得系爭其他所得4,950,000元可減除成本為99,884元（299,651×1／3），被告以原處分變更核定系爭其他所得為4,850,116元並無不合。
2、原告100年度綜合所得稅結算申報，自行列報扶養母親陳彩連，嗣陳彩連於103年9月26日死亡，依財政部77年3月23日函規定，原告於合併申報之受扶養親屬死亡後始申請放棄扶養，稅捐稽徵機關應不予受理申請。況原告於100年1月19日代理其母簽訂系爭契約，已知其母100年度取有系爭其他所得，自可於稽徵機關查獲前放棄扶養，由其母自行辦理綜合所得稅結算申報，惟仍將其母列為受扶養親屬合併申報，其主張不足採據。
（二）罰鍰：原告漏報本人及受扶養親屬系爭所得，金額尚非微小，且渠等既有系爭所得，即應注意據實申報，對申報內容盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報系爭其他所得，核有應注意、能注意，而未注意之過失，自應受罰。惟原處分變更核定原告系爭其他所得為執行業務所得2,384,000元、原告受扶養親屬陳彩連系爭其他所得追減99,884元，已如前述，重行核算按所漏稅額2,319,667元處0.5倍罰鍰1,159,833元，即將原處罰鍰1,299,010元予以追減139,177元，洵屬適法允當。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、關於本稅部分：
（一）本件應適用之法令：
1.行為時所得稅法第14條第1項第2類、第7類、第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……直接必要費用後之餘額為所得額。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳……。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。
2.現行所得稅法第14條之4第1項規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。」。
3.所得稅法施行細則第13條規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」。
4.執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」。
5.遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定：「地上權之設定，未定有年限者，均以1年地租額之7倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。（第3項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」。
6.財政部77年3月23日台財稅第000000000號函（下稱財政部77年3月23日函）：「納稅義務人申報綜合所得稅時，未將受扶養親屬之所得合併申報，如於受扶養人死亡後，始申請放棄扶養親屬寬減額而要求分別申報，因受扶養人既已死亡，其納稅主體已不存在，稽徵機關應不予受理。」財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令（下稱財政部101年3月3日令）：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳薄文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20%。」。
（二）本院經核原處分（即重核復查決定）不利原告部分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬(其母陳彩蓮）因塗銷系爭地上權而取得之分配款2,980,000元及4,950,000元，經被告依查得資料，認定上開分配款為原告及受扶養親屬之其他所得，核定原告100年度綜合所得總額10,063,278元，補徵應納稅額2,654,623元，並按所漏稅額2,598,020元處0.5倍之罰鍰1,299,010元，此有原告100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書及被告100年度綜合所得稅核定通知書及被告105年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書附於原處分卷可參（見原處分卷第215頁至第230頁）。
2.次查：原告不服，申請復查，經被告107年9月17日復查決定，將原告分配款部分由其他所得轉正為執行業務所得，並依法認定原告執行業務所得及受扶養親屬其他所得之成本費用，變更核定原告綜合所得總額為9,372,924元（含本人執行業務所得為2,384,000元、受扶養親屬其他所得為4,855,646元），補徵應納稅額2,321,879元，罰鍰1,160,939元，此有被告107年9月17日復查決定附於本院卷可參（見本院卷第39頁至第49頁）。
3.又查：原告不服，提起訴願，經財政部108年4月19日訴願決定略以：受扶養親屬分配款部分之成本得否參照所得稅法第14條之4規定，按政府發布之消費者物價指數調整，核有再行審酌之必要為由，將被告107年9月17日復查決定撤銷，著由被告另為處分，此有財政部108年4月19日訴願決定附於本院卷可參（見本院卷第55頁至第65頁）。
4.另查：案經被告以原處分變更核定原告綜合所得總額9,367,394元（含本人執行業務所得為2,384,000元、受扶養親屬其他所得為4,850,116元），補徵應納稅額2,319,667元，罰鍰1,159,833元，此有原處分附於本院卷可參（見本院卷第67頁至第80頁），揆諸前揭規定及說明，並無違違誤。
（三）原告雖主張：原告應得選擇最有利於己之方式，將其本人及母親之所得為分別申報之更正，被告無由將自身行政怠惰之不利風險轉嫁由原告承擔云云。惟查：
1.經查：原告於101年5月21日辦理100年度綜合所得稅結算申報，自行列報其母（陳彩連）為受扶養親屬，並就本人及受扶養親屬之綜合所得總額辦理結算申報，此有原告100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第216頁至第219頁）。被告依檢舉及查得資料，以原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬因塗銷系爭地上權所得分配款2,980,000元及4,950,000元，歸課原告當年度綜合所得稅。嗣原告於105年9月6日及同年月13日申請與陳彩連分別申報（見本院卷第25頁至第27頁），並檢還核定通知書及繳款書，惟陳彩連已於103年9月26日死亡，被告依財政部77年3月23日函釋意旨，以納稅主體不存在為由，不予受理原告分別申報之請求。
2.次按所得稅法第2條、第7條及第71條規定，凡在境內居住之個人應就其國內來源所得，申報並繳納綜合所得稅。考量家戶同居共財之情形及民法扶養義務之履行，同法第15條規定，個人得與受扶養親屬合併申報、計算並繳納綜合所得稅。查：本件原告及受扶養親屬陳彩連於100年度因塗銷地上權事宜分別取得分配款，本應各就其所得個別申報，惟原告與陳彩連於101年5月21日辦理100年度結算申報時，雙方已自行評估實際家戶扶養情形及稅負效果，而同意就該年度綜合所得合併申報、計算並繳納所得稅在案，此申報納稅情形至陳彩連103年9月26日死亡前均未變更。嗣被告調查原告漏報分配款情事，原告始於105年9月6日及同年月13日申請其與陳彩連分別申報，惟陳彩連已死亡，無從辦理其綜合所得稅事項之申報，亦無從表達其分別申報之意願，且原告之申請無異將受扶養親屬淪為節省稅負之客體，此與民法及所得稅法規範意旨不符。從而，被告依財政部77年3月23日函釋意旨，不予受理原告之申請，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：原告並未就代理簽訂系爭契約，收受任何佣金，被告逕將原告所代收之補償金均列入原告所得額，該所得歸屬實有錯誤云云。惟查：
1.經查：原告於100年1月19日代理其母陳彩連與土地所有權人劉金龍、曹秀枝及劉士嘉等3人（下稱劉君等3人）簽訂地上權塗銷協議書，內容略以:「茲甲方（即劉君等3人）為所有坐○○○區○○段○○○○號（下稱系爭土地），土地乙筆上，有乙方〔即黃水深、黃晴夫、陳彩連、黃祈新所有繼承人（受任人：陳懷仁）、黃傳成（受任人：陳懷仁)〕（下稱陳彩連等5人）設定地上權。今雙方協商議定，同意辦理全部地上權塗銷（拋棄）事宜，相關條款約定
如下：1、系爭地上權全部塗銷完畢，甲方應交付乙方權利補償金計新臺幣2,200萬元整。2、甲方前條價金之交付方式：①簽署本書同時交付定金200萬元整。②餘款2,000萬元，亦於簽立本書同時，存入由雙方於聯邦銀行林口分行，指定丙方（即賀廣萍及黃建盛）共同開立之帳戶內，俟本案之地上權全部塗銷完畢當日，三方會同至前述銀行，由丙方領取全數價金（2,000萬元整），當面交予乙方收受。」，此有系爭契約附於原處分卷可參（見原處分卷第159頁至第162頁）。
2.次查：土地所有權人於簽約當日隨即交付黃建盛3紙支票（未指定受款人支票2紙，金額各為10,000,000元及受票人黃晴夫支票乙紙，金額2,000,000元），其中未指定受款人支票2紙，由黃建盛於簽約當日存入聯邦商業銀行黃建盛及賀廣萍聯名帳戶，並於100年1月21日兒付，嗣於100年7月15日自該聯名帳戶提領現金7,266,000元；另指定受款人黃晴夫支票乙紙，金額2,000,000元，由黃建盛100年1月21日於星展（台灣）商業銀行帳戶提兒，嗣於100年1月31日匯款670,000元予原告，此有黃建盛及賀廣萍簽收支票影本、黃建盛及賀廣萍聯邦商業銀行聯名帳戶查詢清單、黃晴夫100年星展銀行交易明細、原告彰化銀行交易明細附於原處分卷可參（見原處分卷第157至158頁、第142至145頁、第146至148頁、第151至152頁）。
3.又查：原告104年3月24日說明書略以：「本人陳懷仁於100年間代理母親陳彩連處理塗銷系爭地上權事宜，本人由黃建盛交付新臺幣726萬元之現金，扣除先前給付黃傳成231萬元之餘額495萬元之後全數交予母親。」，此有原告104年3月24日說明書附於原處分卷可參（見原處分卷第178頁）。經被告所屬新莊稽徵所於104年6月30日以北區國稅新莊綜資字第1040535497號書函（見原處分卷第184頁），請原告就其主張提供相關匯款及簽收等資料供核，惟迄未提供，其主張扣除給付黃傳成2,310,000元部分核不足採，故原告及受扶養親屬陳彩連100年度因塗銷系爭地上權分別獲取2,980,000元（黃晴夫帳戶轉匯670,000元+收取現金7,260,000元－轉交其母4,950,000元)及4,950,000元（原告領取現金後轉交其母親）。
4.另查：依系爭契約簽約日（100年1月19日）系爭土地登記謄本所載之地上權人為黃水深、黃晴夫、黃傳成及陳彩連等人（見原處分卷第97頁至第100頁），原告尚非地上權人，為釐清原告受領系爭分配款之原因，被告乃於107年1月5日以北區國稅法二字第0000000000A號函（見原處分卷第71頁）請補償金指定帳戶所有人黃建盛（即受託處理地上權塗銷分配款之人）說明原告非地上權人，惟仍受領款項之原因，黃建盛於107年1月19日至被告製作談話筆錄略以：「問：請問台端100年間是否受託處理新北市○○區○○段○○○○號地上權塗銷事宜？答：是。問：依100年1月19日首揭地號土地登記謄本所載，陳懷仁（即原告）並非地上權人，則陳君為何受領地上權塗銷分配款？答：因為陳懷仁除了代表其母親陳彩連，亦代表黃祈新所有繼承人及黃傳成等人處理首揭地上權塗銷相關事宜，故陳懷仁亦取得部分地上權塗銷分配款。」等語，此有被告談話筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷第92頁至第93頁）。是原告受其母陳彩連、黃祈新所有繼承人及黃傳成委託處理系爭地上權塗銷事宜，其提供勞務，居間取得之款項2,980,000元，堪予認定。
5.至原告稱原告僅單純受任簽約並代領款項，並未實際取得費用，全數補償金業已轉交其他地上權人乙節。然查：原告並未提供收受系爭款項後，轉付予委任人黃祈新及黃傳成或事前代墊等證明文件供核，亦未就其此部分之主張，舉證以實其說，自難採據。
6.從而，原告受其母陳彩連、黃祈新所有繼承人及黃傳成委託處理系爭地上權塗銷事宜，其提供勞務，居間取得之款項2,980,000元，核屬佣金性質，係屬執行業務所得；又原告未能提出其他證明所得額之帳簿文據，被告依財政部l01年3月3日令釋，按當（100)年度一般經紀人費用標準率20%，被告以原處分變更核定原告其他所得為執行業務所得2,384,000元〔2,980,000x (1-20% )〕，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
7.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告另主張：原告母親就本件塗銷地上權所得之補償費收入，核屬「變動所得」性質，因無法提出成本費用憑證，而應以該收入百分之五十核定所得額云云。惟查：
1.經查：系爭地上權權利範圍面積205.79平方公尺及24.17平方公尺（權利範圍1/2）原為黃含笑所有，未定有年限及年租，原告受扶養親屬陳彩連、黃水深及黃晴夫於95年5月1日因繼承取得系爭地上權，每人權利範圍1/3，按遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項前段及第3項規定：「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之7倍為其價額。……地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。」估定陳彩連等人於繼承取得時系爭地上權之價額為283,063元〔95年每平方公尺申報地價4,640元x (地上權權利範圍面積205.79平方公尺+
24.17平方公尺xl/2) x年息4%x7倍〕，此有陳彩連及其母親黃含笑戶籍謄本、土地登記謄本、新北市政府稅捐稽徵處林口分處107年5月2日新北稅林一字第1073804498號函及新北市政府地政局107年5月14日新北地價字第1070864147號函附於原處分卷可參（見原處分卷第86至88頁、第83頁、第94頁至第100頁）。
2.次查：被告復依財政部108年4月19日訴願決定撤銷意旨，考量系爭地上權繼承時（95年）至塗銷時（100年）物價波動影響，僅以繼承時時價作為財產交易所得之成本未盡合理；又系爭地上權於100年1月19日協議塗銷取得價金，參照所得稅法第14條之4第1項規定及行政院主計處100年1月統計月報（見原處分卷第288頁至第289頁），100年1月份消費者物價總指數為105.86 (95年=100)，則系爭地上權估定95年取得成本按政府發布之消費者物價指數調整後為299,651元（283,063x100年1月份消費者物價總指數105.8 6%)，是陳彩連取得系爭其他所得4,950,000元可減除成本為99,884元（299,651x1/3)，被告以原處分變更核定系爭其他所得為4,850,116元。惟塗銷地上權之所得之性質應為財產交易所得，被告以原處分雖將系爭所得歸屬於其他所得，惟其所得額之計算仍援用上開財產交易所得之計算方式，因核定受扶養親屬所得金額及計算原告應補稅額並無二致，仍予以維持，併此敘明。
3.又查：系爭所得核屬所得稅法第14條規定之執行業務所得及財產交易所得，業如前述，又財政部74年5月6日函釋係就個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，有關應納稅額之計算而為之解釋，實與本件原告及其母親因處理及塗銷系爭地上權之情形不同，本件自無上開函釋適用之餘地。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為納稅者權利保護法第16條第1項所明定。
次按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，所頒布具有「裁量性準則」性質之行政規則。而行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，以符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，並非法律所不許。
（二）次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人應於每年結算申報期間，申報其上一年度內構成本人、配偶及受扶養親屬之綜合所得總額項目及數額，與有關減免扣除事實，誠實填具結算申報書，自行計算並完納應納之稅捐，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務。
（三）經查：本件原告於100年1月19日代理受扶養親屬（其母陳彩連）辦理塗銷地上權事宜，並收受塗銷地上權所得之分配款共7,930,000元，其中4,950,000元部分屬地上權人分配款，由原告收受後以現金轉付予其母陳彩連，其中2,980,000元為原告代為處理塗銷地上權事務之報酬。有關塗銷地上權之協議條款約定、分配款金流給付等，均係透過原告安排，業如前述，故原告對本人及其受扶養親屬於100年度有前揭執行業務所得及財產交易所得之課稅事實應知之甚詳；又系爭分配款高達7,930,000元，金額尚非微小，原告未按實際所得申報，致漏報本人及受扶養親屬之所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。次查：被告以原處分變更核定原告系爭其他所得為執行業務所得2,384,000元、原告受扶養親屬陳彩連系爭其他所得追減99,884元，業如前述，又被告考量原告已依法辦理結算申報及其違反申報義務所得利益，且無個案違章情節重大或輕微之情形，爰依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，重行核算按所漏稅額2,319,667元處0.5倍罰鍰1,159,833元，即將原處罰鍰1,299,010元予以追減139,177元，已考量原告違章程度所為適切之裁罰，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即重核復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告聲請傳喚證人黃建盛到庭證明受託處理系爭地上權之相關事宜，惟證人黃建盛曾至被告說明，參107年1月19日被告談話記錄所載（見原處分卷第93頁），故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 2 日
書記官 陳可欣