臺北高等行政法院判決
109年度訴字第207號109年11月12日辯論終結原 告 林淑美訴訟代理人 施博文會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年12月18日發文字號台財法字第10813943540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查獲原告民國102年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得新臺幣（下同）70,332元，且未依所得基本稅額條例規定計算及申報本人、配偶海外營利所得606,255元、配偶海外利息所得24,211元、海外財產交易所得114,396,223元及海外財產交易損失29,476元，乃併計其綜合所得淨額10,264,554元，核定基本所得額125,261,767元，基本稅額23,852,353元，減除可扣抵稅額1,926,101元，核定應補稅額20,595,332元，並按所漏稅額20,582,563元裁處0.4倍之罰鍰8,233,025元（下稱原核定）。原告就海外財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲被告108年9月11日北區國稅法二字第1080012420號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰6,174,769元（即變更裁處罰鍰2,058,256元），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明㈠主張要旨⒈伊之配偶選擇新加坡交易所之摩根台股指數期貨（下稱摩台
指）與臺灣期貨交易所之台股指數期貨（下稱台指期）以雙邊配對方式操作期貨買賣投資，形式外觀雖分屬在國內、外雙邊交易，但該雙邊交易之標的、時間、金額及方式，皆受同一合約規範，本質上屬同一筆（組合性）交易，且期貨公司在結算投資者保證金餘額時，亦以二者對沖合併決算結果為實際損益。故伊配偶在102年度投資摩台指產生114,396,223元收益，同時配對投資之台指期產生131,438,744元虧損（下稱系爭虧損），淨損失17,042,521元，系爭虧損係摩台指獲利之必要避險成本，參照所得稅法第24條之2規定及其立法理由、財政部103年12月16日台財稅字第103000189330號函（下稱財政部103年12月16日函）精神，應准予併計損益，方符合平等原則及經濟實質課稅真義。被告既未說明其認定伊配偶在永豐期貨股份有限公司（下稱永豐公司）交易之摩台指係新加坡期貨交易而非國內交易之法令依據，且忽略配對商品其一之交易損失，是為另一商品獲取交易利得所須支付避險成本，更無視伊該年度因系爭虧損已毫無所得，甚至虧損6,176,977元，實質上已無納稅能力之事實，逕以單邊交易操作方式核定海外財產交易所得，未依所得稅法第14條規定採認上開淨損失，增加稅法未有之納稅義務及罰鍰。又遍查所得基本稅額條例，並未規定海外財產交易所得不得減除國內財產交易損失，也未禁止國內期貨交易損失列入個人基本所得稅額項目計算，被告逕自區分海外及國內所得，並分別適用所得稅法及所得基本稅額條例核課稅捐及罰鍰，侵害原告憲法保障租稅權益，違反所得稅法第14條、納稅者權利保護法（下稱納保法）第5條、對當事人有利及不利事項一律注意及實質課稅原則。
⒉依最高行政法院108年度裁提字第3號提案裁定之法律見解，
被告依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算伊102年度應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失，扣除伊配偶101年度投資摩台指之虧損83,807,342元；非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定，僅得自同年度海外財產交易所得扣除限制規定，牴觸前揭所得稅法條文及所得基本稅額條例第2條規定，係屬違法；況依財政部92年12月31日台財稅字第0920456608號令（下稱財政部92年12月31日令）之意旨，個人從事期貨投資之財產交易損失，得在往後3年度之財產交易所得扣除之，海外所得查核要點逾越所得稅法及所得基本稅額條例，增加法律所無之限制，據此核課人民法律未規定之租稅義務，違背憲法第19條租稅法律主義。
⒊伊主觀認知102年度因鉅額虧損產生負所得，何來申報義務
，被告未審酌伊違反稅法上義務行為，所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，所為裁罰違背納保法第16條第3項規定。另可參酌所得稅法第110條第3項規定，被告可改按一定額度內之處罰以符合公平原則，並應衡量伊配偶負基本所得額主觀條件之狀況及充分考量對稅法專業能力不足等客觀情形，以求衡平。
㈡聲明：訴願決定及不利於原告之原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明㈠答辯要旨⒈國外期貨交易係透過國內期貨商進行國外期貨交易而在國外
發生財產交易所得或損失、國內期貨交易係透過國內期貨商進行國內期貨交易而在國內發生財產交易所得或損失，台指期與摩台指期貨契約分屬在不同交易所發行及交易，其交易所得自應視交易場所是否在中華民國境內，適用不同課稅規定及稅捐優惠，縱原告主張互為雙邊配對，亦不影響國內、外所得發生之來源及其適用之課稅規定。又本件台指期交易場所為臺灣期貨交易所，摩台指交易場所為新加坡交易所，期貨投資人從事交易時，勢必遵循該市場交易、結算損益及監管等相關規範，永豐公司依規定提供被告系爭海外財產交易所得資料，原告配偶102年度委託該公司至新加坡期貨交易所買賣摩台指，亦開立海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單，原核定原告配偶海外財產交易所得114,396,223元，並無不合。至原告配偶之期貨交易既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自僅得扣除當年度同屬海外財產交易之損失29,476元，尚難認與實質課稅原則相違悖。
⒉海外所得查核要點第16點第3項規定，僅指同一年度產生之
海外財產交易所得及海外財產交易損失，始可互相抵減，且扣除數額以不超過該海外財產交易所得為限，不得扣除以前年度海外財產交易損失，並未牴觸所得稅法第17條第1項第2款第3目之1規定。財政部92年12月31日令釋，係規範在中華民國境內從事利率期貨契約交易之課稅規定，與海外所得無涉。
⒊原告配偶於102年度透過永豐公司進行海外與國內市場之投
資損益為淨損失，按一般社會通念，對於原告主觀認為所獲淨盈餘為虧損者，實難期待主動報稅，其未履行申報義務，相較於有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度有別，考量本件海外與國內市場之投資淨損益為虧損，惟仍應補徵應納稅額20,595,332元，已超過原告配偶實際所得，未獲取租稅利益，另審酌其所生影響及違反稅法上義務行為應受責難程度相對輕微，依納保法第16條第3項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點，酌予減輕裁罰倍數75%，改按所漏稅額20,582,563元處0.1倍罰鍰2,058,256元，亦即將罰鍰追減6,174,769元，已考量違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告102年度綜合所得稅申報所為更正前核定通知書（原處分卷第52至55頁）、裁處書（原處分卷第58頁）、更正後102年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第141至145頁）、永豐公司107年8月3日永豐期貨總經理室字第1060000005號函（原處分卷第3至8頁）永豐公司107年4月11日永豐期貨法令遵循處字第1070000014號函（原處分卷第73至74頁）、永豐公司107年7月5日永豐期貨法令遵循處字第1070000024號函（原處分卷第87至89頁）、原處分（原處分卷第147至154頁）及訴願決定書（原處分卷第185至197頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認原告未依所得基本稅額條例規定計算及申報配偶102年度海外財產交易所得114,396,223元，核定應補稅額20,595,332元，並裁處罰鍰2,058,256元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠海外財產交易所得部分：
⒈按所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定：「個人之基本
所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」第13條第1項前段規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20%計算之金額。」第14條規定：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶……，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」同條例施行細則第15條規定：「本條例第12條第1項第1款規定之所得，一申報戶全年合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入；在新臺幣100萬元以上者，應全數計入。」次按海外所得查核要點第11點第1項及第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」⒉經查，原告配偶陳春芳於102年間委託永豐公司購買新加坡
交易所發行之摩台指金融商品，獲有財產交易所得114,396,223元，惟原告102年度綜合所得稅申報，漏報其配偶該筆海外財產交易所得等情，有永豐公司開立之海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單、該公司107年4月11日永豐期貨法令遵循字第1070000014號函（下稱永豐公司107年4月11日函），及原告102年度綜合所得稅結算申報書，附原處分卷第4
8、72至74、50、51頁可稽。則被告以原告應將其配偶上開海外財產交易所得併入當年度個人綜合所得稅申報及繳納所得稅，惟原告未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，乃併計其當年度綜合所得淨額10,264,554元，核定基本所得額125,261,767元，基本稅額23,852,353元，應補稅額20,595,332元，核與前揭法令規定，並無不合。
⒊原告雖主張：被告認定其配偶委託永豐公司購買之摩台指金
融商品，係屬新加坡期貨交易，而非國內交易，於法無據云云。惟按「凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依本條例之規定，徵收期貨交易稅。」「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」為期貨交易稅條例第1條及所得稅法第4條之2所明定，是以，在中華民國境內期貨交易所（現為臺灣期貨交易所）從事期貨交易之所得，始屬中華民國來源所得而應依法課徵所得稅（目前停徵）之期貨交易所得。查摩台指為新加坡國際金融交易所於86年1月9日正式掛牌交易之期貨商品，有國外期貨商品介紹附本院卷第537頁可稽，並據前述永豐公司107年4月11日函記載：「目前台灣投資人較常交易的指數期貨種類有：……國外部分：新加坡的摩台指……等。」（參見原處分卷第74頁），及該公司回復被告所詢原告配偶自開戶以來各年度所有國內外期貨交易相關投資損益明細資料之107年7月5日永豐期貨法令遵循處字第1070000024號函載稱：原告配偶於102年度之投資情形如下：來自國外新加坡摩台指市場以美金計價的投資金額為3,880,805美元，以該年度日常作業所使用之匯率換算後之新臺幣金額為114,396,223元（參見原處分卷第89頁）等語甚明。是摩台指係在中華民國境外之新加坡交易所進行交易，依據上開規定，非屬中華民國境內期貨交易所從事之期貨交易，則源自摩台指期貨交易之所得自屬非中華民國來源所得，被告認定原告配偶該項所得係屬海外所得，自無違誤，原告主張上情，並無可採。
⒋原告另主張：其配偶在102年度投資摩台指雖產生114,396,2
23元收益，惟因同時配對投資之台指期產生系爭虧損，已毫無所得，甚至發生淨損失，故系爭虧損係摩台指獲利之必要避險成本，參照所得稅法第24條之2規定及財政部103年12月16日函，自應准予併計損益，方符合平等原則及經濟實質課稅真義；被告無視其配偶102年度因系爭虧損，實質上已無納稅能力，逕自區分海外及國內所得，分別適用所得稅法及所得基本稅額條例核課稅捐，違反所得稅法第14條、納保法第5條、對當事人有利及不利事項一律注意及實質課稅原則云云。然查：
⑴上述永豐公司107年4月11日函，業已敘明其客戶從事台指相
關的期貨交易模式，乃視客戶之需求可以自由做選擇，其模式概分為3種：①看台灣加權指數趨勢向上，買進做多相關期貨，待指數上漲或下跌至停利點或停損點，再賣出回補。②看台灣加權指數趨勢向下，賣出做空相關期貨，待指數上漲或下跌至停利點或停損點，再買進回補；以上2種模式，客戶可自行選擇台指期或摩台指操作。③雙邊配對交易，選擇國內外公開市場可自由買賣，相同性質不同標的之台指相關期貨為配對商品，通常選擇台指期或摩台指為配對商品（參見原處分卷第73、74頁）；另原告所提金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局108年1月10日證期（期）字第1070348231號函，亦敘明：期貨商品具有避險、套利、投機等多項功能，期貨交易人從事期貨交易欲採行何種操作策略，係屬期貨交易人對市場之專業判斷（參見本院卷第41頁）。由此足見，期貨交易之模式並非單一，如何選擇，係由交易人自行判斷市場趨勢後作成決定，要非必應採取雙邊配對交易，是原告配偶選擇台指期及摩台指為配對商品進行投資，乃出於其自由選擇；且台指期與摩台指係分別由國內與國外之期貨交易所發行，為不同之金融商品，各自交易之時間、計價幣別、漲跌幅、結算日均不相同，更無法令強制規定期貨交易人必須同時就二者進行投資，故難僅因原告配偶因自認有避險需求，採取摩台指及台指期雙邊配對交易，即認其投資台指期部分之損失，為從事摩台指海外期貨交易之必要成本或費用，得自摩台指海外期貨交易之所得中扣除。另依所得稅法第2條規定，綜合所得稅原則上採屬地主義，僅就中華民國來源之所得課稅；另為符合租稅公平與量能課稅原則，於所得基本稅額條例中將非中華民國來源所得納入個人之基本所得額，以適度減緩境內外所得之課稅差異，是個人綜合所得稅之課徵，依所得來源（境內或境外）適用不同課稅規定。摩台指係在新加坡交易所交易之期貨商品，業如前述，台指期則係臺灣期貨交易所於87年7月21日開業時推出之期貨商品（參見本院卷第498頁之金管會證券期貨局網頁資料），故二者係分別在不同交易所發行及交易，其交易所得自視交易場所是否在中華民國境內，適用不同課稅規定及稅捐優惠；而依海外所得查核要點第16點第3項規定，僅於同一年度產生之海外財產交易所得及海外財產交易損失，始得互相抵減，且扣除數額以不超過該海外財產交易所得為限。原告配偶投資摩台指所獲利得既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自僅得扣除同屬海外財產交易之損失，無從扣除為國內期貨之台指期交易損失，原告指摘被告未准其配偶投資摩台指所獲利得扣除系爭虧損，違反所得稅法第14條、納保法第5條、對當事人有利及不利事項一律注意及實質課稅原則云云，無足採取。
⑵次按行政法所稱之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平
等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（行政程序法第6條及司法院大法官釋字第596號解釋意旨參照）。所得稅法第24條之2第1項規定：經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅；及財政部103年12月16日函釋，認國際證券業務分公司依金管會103年11月21日金管證券字第1030043860號令（下稱金管會103年令）第1點第1項第4款規定，與中華民國境外之個人、法人、政府機關或金融機構辦理外幣商品業務，並同日以背對背方式與境內總公司進行避險，該避險交易之損益，得比照所得稅法第24條之2第1項規定，與辦理外幣商品業務之損益併計，乃因認購權證發行人發行認購（售）權證及國際證券業務分公司經核准依金管會103年令辦理外幣商品業務，係經法令規定及主管機關要求必須具有適當之風險管理措施（參見發行人發行認購（售）權證處理準則第7條第4款規定：「發行人申請發行認購（售）權證之資格認可，如有下列情形之一，本會得不予認可；已認可者，本會得撤銷或廢止其資格認可：……四、無適當之風險管理措施者。」及金管會103年令第1點第1項第4款規定：「國際證券業務分公司辦理第1點第1項第4款業務，其相關曝險，得以背對背方式（Back to Back）拋補予其總公司進行避險，並應以外幣計價及結算交割。」，見本院卷第607、608頁）則認購權證發行人及國際證券業務分公司基於風險管理而進行避險交易之損失，得認係與其等經營發行權證及外幣商品業務有關且必要之支出而併計損益，此與本件原告配偶102年間從事摩台指與台指期之雙邊配對交易，並非出於法令強制要求，純係個人自由選擇者，情形有別，則被告未准許原告配偶就投資台指期之虧損及從事摩台指交易所獲利得併計損益，自無原告所指違反平等原則之情事。另原告提出國立臺灣大學財務金融學系李存修教授所撰「甲○○君於民國102年交易台指期貨與摩台指期貨之操作策略分析」一文，所述：原告配偶從事之雙邊配對期貨交易，雖非認購（售）權證，但從金融市場的操作原理來看，卻與認購（售）權證之案例十分相似，故建議於課稅時能依金融操作之原理及量能課稅原則，將原告配偶於雙邊市場之損益先行加總（參見本院卷第255至270頁），僅係其個人意見，並無法律依據，難以採憑，原告另聲請李存修教授任鑑定人，到院提供意見，核無必要，附此敘明。
⒌原告復主張：依最高行政法院108年度裁提字第3號提案裁定
，被告依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定核算應計入個人基本所得額之海外期貨交易所得時，應依所得基本稅額條例第2條後段規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，……本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，扣除原告配偶101年度投資摩台指之虧損83,807,342元；海外所得查核要點第16點第3項規定，財產交易損失僅得自同年度海外財產交易所得扣除，牴觸前揭所得稅法條文、所得基本稅額條例第2條規定，及財政部92年12月31日函意旨，係屬違法云云。惟查：
⑴有關稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，
核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定，前經最高行政法院第4庭以108年度裁提字第3號提案裁定，提案予大法庭裁判，經該法院大法庭作成108年度大字第3號提案裁定統一見解，採取否定說，理由略如下述：所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者均為所得稅課稅處分合法性之審查標準，且前者源於憲法第19條，後二者則由憲法上平等原則導出，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。其中之客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發展及永續經營保障；最終極的客觀淨值，理想上似應以終身為期限始最符合量能概念，但現實上並不可行。因此，要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限。易言之，客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。且參以現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之財產交易損失扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦是交予立法衡量（所得稅法第14條第1項第7類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照），而其他個人所得不同分類之間，亦尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定（所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照），並非所有個人所得分類皆能為相同之扣除或類推適用。可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自行解釋認屬性質相同應予直接適用。觀諸所得基本稅額條例，就營利事業基本所得額部分，以第7條第2項明定營利事業就該條第1項第1款及第9款所得，經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除（同條第2項）；就個人基本所得額方面，則於第12條第2項，明定個人就該條第1項第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，可跨年度盈虧互抵「3年」等情，可知該條例規定某幾類所得計入基本所得額，如准跨年度扣除其「損失」，係以明文規定之方式規範。故從所得基本稅額條例之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，該條例第12條第1項第1款「個人海外所得」中之財產交易所得，沒有跨年度「盈虧互抵」之扣除規定，當非屬法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除。申言之，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外期貨財產交易所得，能否扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定。
是就此法律問題，最高行政法院業已作成統一法律見解，原告猶執提案庭所採相反意見，主張被告就其配偶102年度之上述海外期貨交易所得，應依所得基本稅額條例第2條後段規定，適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，扣除前一年度（101年度）之投資虧損83,807,342元云云，自難採憑。
⑵次查，所得基本稅額條例係為維護租稅公平，確保國家稅收
，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而制定（參見該條例第1條規定），係採取屬人主義，旨在遏止企業與高所得者透過管道出走海外避稅，有其特殊政策目的考量。依該條例第12條第1項第1款及第6項規定，自99年1月1日起，未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，應納入個人基本所得額課稅，惟因第1款未規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等事項，亦無授權法規命令規定，財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，就各項海外來源所得應如何列計予以明文規範，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則；其中第16點第3項規定財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，乃重申所得稅法採年度課稅原則，即便無此項規定，揆諸所得基本稅額條例不許跨年度扣除損失之立法意旨，亦應為相同之解釋，則該要點第16點第3項規定，自不生違反租稅法定原則之問題。原告另指稱海外所得查核要點第16點第3項規定，牴觸所得基本稅額條例第2條所適用之所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，違反租稅法律主義，被告據以否准其配偶101年度投資摩台指期貨所生虧損，自102年海外財產交易所得扣除，係屬違法云云，亦無足取。再者，財政部92年12月31日令，係針對在中華民國境內從事利率期貨契約之交易，應如何課徵所得稅，所為釋示，對於原告配偶102年度投資摩台指之海外期貨交易，並無適用，原告執以主張被告未准其扣除非當年度之交易損失，係屬違法，仍難採憑。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶
，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得基本稅額條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第14條規定：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」是綜合所得稅採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，故納稅義務人負有誠實納稅之注意義務。
⒉次按所得基本稅額條例第15條第2項規定：「營利事業或個
人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係，從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，此一推定必須提出反證始得推翻。⒊再按裁罰倍數參考表所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15
條第2項部分規定：「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」⒋原告102年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人租賃所得70,
332元部分，未遭被告裁罰。又原告配偶102年度因從事摩台指期貨交易而取有上述海外財產交易所得，應依前揭所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅，原告經選定為納稅義務人，卻未予申報，應被推定為有過失；原告僅因配偶同年度從事台指期交易產生系爭虧損，未先行查證相關法律規定，即主觀認定該2種分屬國外及國內期貨交易之損益得相互扣抵，故無申報義務，自不足以推翻該項推定，對於漏報其配偶之上述海外財產交易所得，應負過失違章之責任。被告原核定係依據前揭規定，按所漏稅額20,582,563元處0.4倍罰鍰8,233,025元，嗣經原告申請復查後，考量原告配偶於102年度透過永豐公司進行海外與國內市場之投資損益為淨損失，按一般社會通念，對於原告主觀認為所獲淨盈餘為虧損者，實難期待主動報稅，其未履行申報義務，相較於有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度有別，及原告配偶本件海外與國內市場之投資淨損益為虧損，且仍應補徵應納稅額20,595,332元，未獲取租稅利益，另審酌其所生影響及違反稅法上義務行為應受責難程度相對輕微，依納保法第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，以原處分酌減裁罰倍數75%，改按所漏稅額20,582,563元處0.1倍罰鍰2,058,256元，將原處罰鍰8,233,025元追減6,174,769元，已針對原告本件違章之具體情節，相較於一般未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額之情形，確屬輕微，而為適切裁罰，並無裁量逾越、濫用或怠惰之違法，亦無原告指稱違背納保法第16條第3項規定之情。又原告引用之所得稅法第110條第3項，係就營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額情形之裁罰金額所作規範，於本件並無適用，原告主張得參酌該規定，對其漏報配偶102年度海外交易所得，裁處4,500元至90,000元間之罰鍰，以符比例原則云云，容有誤解，並無可採。
六、綜上所述，被告以原處分核定原告102年度應補稅額20,595,332元，及裁處罰鍰2,058,256元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均不影響判決結果，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
書記官 李 建 德