臺北高等行政法院判決
109年度訴字第213號110年2月4日辯論終結原 告 陳兩傳訴訟代理人 王東山律師複 代理 人 許富雄律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 張珞
陳書綾江宛儒輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
劉育榮上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年12月24日號新北府訴決字第1081802156號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人由黃育民變更為張世玢，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號、○○段000、000-0地號及○○段000地號等4筆土地（下稱系爭土地），宗地面積分別為1,636平方公尺、440平方公尺、4平方公尺、353平方公尺，原經被告冊列免徵地價稅在案。
二、嗣經被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭0000地號土地之部分面積801平方公尺屬新北市政府工務局核發之68年重使字第2847號使用執照（67年重建字第149號建造執照）申請範圍內之建築基地；系爭000、000-0地號土地屬新北市政府工務局67年重使字第2645號、68年重使字第3914號、67年重部使字第2645號部分等使用執照（65年重建字第3546號建造執照）申請範圍內之建築基地；系爭000地號土地之部分面積315平方公尺屬新北市政府工務局70年重使字第1589號使用執照（69年重建字第942號建造執照）、70年重使字第1590號使用執照（68年重建字第3708號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
三、被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，以108年5月3日新北稅重一字第1084730066號函補徵上揭土地核課期間內103年至107年地價稅，分別為新臺幣（下同）118萬8,593元、118萬8,593元、173萬929元、173萬928元、168萬3,883元，合計752萬2,926元。原告不服，申請復查，未獲變更，猶表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並經本院裁定命新北市政府工務局輔助被告參加訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告之原處分、復查決定以及訴願決定，俱有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
（一）系爭土地乃「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。原告將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之現況已限制原告財產權之利用，已然符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。更何況，原告並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。原告亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予原告特別補償。系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。說明如下：
1.由建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）。由是以觀，私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
2.由建管技術規則第1條第37款、38款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。更何況，所謂「類似通路視為法定空地」正可證明「類似通路」並非「法定空地」。
3.私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。於本件中，被告逕行引用內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函、內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函文，將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然於法無據。另由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第四點之說明可知，依「建築技術規則建築設計施工編」第2條之1的規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，換言之，超過35公尺部分者係不能計入法定空地面積。如依此規定，則應進一步由輔助參加人說明，系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被告仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。就此應強調的是，就系爭土地是否應補課徵103年至107年地價稅款乙節，仍應考量到其性質實屬不利於人民之行政處分，自應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則。此外，系爭土地根本未計入建蔽率（建築面積占基地面積之比率）作為計算，且客觀上亦是供公眾通行，原告並未因系爭土地而獲得任何利益。
4.即便依新北地方法院108年度稅簡字第6號行政判決之意旨，也是要符合「立法納為課稅基礎後之現存土地」或「已核課土地之狀態發生變動」，才能自「依法納入課稅基礎時起」或「自其次一稅捐週期」恢復案一般稅率徵收。然則，本件被告並未敘明「立法何時將私設通路納為課稅基礎？」，亦未說明「系爭土地之狀態究竟發生何種變動？」，對於回溯補徵103年至107年地價稅乙節，更是悖離前揭判決意旨。
（二）再則，土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。然被告卻以系爭通道土地為「已建築使用之土地」為由課徵地價稅，顯有違誤：
1.建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念。土地稅減免規則所指涉之「法定空地」，其定義係規定於建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，至為灼然。此觀「建築基地法定空地分割辦法」第4條規定：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定面積者，其超過部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或分割建築使用者為限」，亦可明證。
2.次參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋揭示：「土地稅減免規則第10條第2項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。」，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。亦即倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。基此，依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
3.再查，財政部於109年1月21日台財稅字第10804669140號令敘明：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬於法定空地，然而，該等土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來該等土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，該等土地當然更應免除地價稅。雖然，財政部前揭函文係以「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」作為前提，惟是否經地方政府依都市計畫法規定指定為公共設施保留地之道路用地應非問題核心，判斷是否應免徵地價稅，仍應回到該土地是否無償供公共道路使用上，方能切中問題核心。
4.就此，有諸多實務工作者亦提出相同意旨之文章，認為供公眾通行之土地，應予免稅。另立法院亦有針對「法定空地無償供公共道路使用是否應課徵地價稅」進行研析，並建議考量到所有權人實質上無法使用、收益，從稅捐負擔公平原則考量，自應給與私有土地所有權人一定比例的地價稅減免。另再補充，專研公法領域（尤其是針對稅法事項）之陳清秀教授亦曾為文指出，未納入建蔽率計算之法定空地，基於憲法保障納稅人財產權之精神，以實現租稅正義，應免徵地價稅。
二、被告向原告要求補徵系爭土地103年至107年地價稅稅款，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則：
（一）查法規範之所以對無償供公眾通行之道路土地給予免徵地價稅之處遇，並非給予稅捐優惠，而是為了「量能課稅原則」之實踐。蓋地價稅為財產稅，是對土地權利人課以土地財產稅，其課稅之正當性，表面看來是因為權利人擁有財產，但更深入一層之道理則是，該財產有潛在之獲利能力，因此權利人有使用該財產而獲得收益之可能。固然「可能」未必等同「存在」，但為了促進社會資源之有效利用以及衡平財產（主要指不動產）對地方公共事務所帶來之衝擊，對財產權利人之潛在收益課徵財產稅，在稅捐法制上即具正當性，而符合量能課稅原則之要求。
（二）當財產權利人受實證或規範因素之限制，沒有「使用其財產而獲益」之可能時，原來課徵財產稅之規範正當性即行消失。因此土地稅減免規則第9條才會規定「無償供公眾通行之道路土地，全免地價稅」，而不問無償提供公眾通行的原因究竟是自願，還是被迫，一律不課地價稅。依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
（三）換言之，私設通路因係供公眾通行，縱其所有權屬私人名義，因係供公眾通行，其所有權之行使已受限制，不得由私人在該道路上起造任何建築物以妨害公眾通行，應已構成公用地役關係，參照最高法院88年度台上字第698號判決意旨，公用地役關係非私法上之權利，乃私有土地具有公共用物性質之法律關係，與民法上地役權之概念有間，並不以登記為要件，倘私有土地具有公用地役關係存在時，土地所有權人行使權利，即應受限制，不得違反供公眾使用之目的，排除他人使用。因此，私設通路若長期供公共使用，土地已無法使用收益，應無租稅實質負擔能力。
（四）依司法院大法官會議釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，而實質課稅之公平原則即考量租稅之實質負擔能力。私設通路因無使用收益，亦無法為私人使用，又有增進公眾利益之功能，是以，其供公共通行期間，免徵地價稅較符合社會正義及租稅公平原則。
（五）又，騎樓走廊地除法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積外，餘大多列入建築基地，依土地稅減免規則第9條但書規定，亦應屬建照房屋應保留之空地部分，是不應予以免徵。惟同規則第10條第1項卻規定供公共通行之騎樓走廊地，可以減免地價稅，且財政部亦於109年1月21日以台財稅字第10804669140號函令揭示可以免徵地價稅。
此與無償供公共道路使用，兩者實質上皆係因公益而犧牲其財產上之利益，即土地所有權人是不能將此地圍堵作為其私人使用、收益之用。因此，在課稅上不應有所差別，換言之，無償供公共道路使用之私有土地亦應可比照騎樓走廊地以及財政部前揭函示予以免徵地價稅，方屬公允。若不為此等解釋，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」之情形，嚴重違反租稅平等原則。
三、查鈞院另案108年度訴字第632號判決意旨，主要秉持量能課稅之精神，認定未計入建蔽率之土地，不宜認定為使用執照所規制之建築基地，不應課徵地價稅。
四、本件原告對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原處分、復查決定及訴願決定均未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法等情。
五、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、經查，系爭0000、000、000-0地號等3筆土地屬64年12月31日發布實施之「三重擴大都市計劃案」之「住宅區」，系爭000地號土地屬89年1月25日發布實施之「變更三重都市計畫（工業區分類專案通盤檢討）案」之「乙種工業區」，系爭等4筆土地前經核定免徵地價稅，嗣被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查時，分別詢據相關機關函復如下：
（一）輔助參加人104年7月20日新北工建字第1041320660號函復略以：「說明：八、○○段0000地號土地，經調閱本局所核發68重使字第2847號使用執照（67重建字第149號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分屬該照申請範圍之建築基地；部分非屬該照申請範圍之建築基地，經查本局使用執照存根聯系統及現有地籍套繪資料，並無資料可稽。」、107年8月6日新北工建字第1071471826號函復略以：「說明：四、（二）○○段0000地號……，是否屬法定空地一節，經查本局……前以104年7月20日新北工建字第1041320660號函……回復貴分處，敬請參考前函回復意見辦理。（八）○○段000地號土地，經調閱本局所核發67重使字第2645號使用執照、68重使字第3914號使用執照（65重建字第3546號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。」及108年3月4日新北工建字第1080318442號函復略以：「說明：二、
（二）○○段000-0地號土地，經調閱本局所核發67重部使字第2645號部分使用執照、68重使字第3914號使用執照（65重建字第3546號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。（三）○○段000地號土地，經調閱本局所核發70重使字第1589號使用執照（69重建字第942號建造執照）、70重使字第1590號使用執照（68重建字第3708號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地分屬上開執照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附本府68指1373號建築指示線載示為既成巷路。」
（二）新北市三重地政事務所108年3月11日新北重地測字第1085434239號函復略以：「貴分處函請估算本市○○區○○段○○○○○號土地屬建築基地之面積……。說明：二、查旨揭地號土地經套繪上開號函附68重使字第2847號使用執照相關圖說及估算結果，於該執照基地範圍內為空地，面積約
0.0801公頃……。」、108年3月22日新北重地測字第1085435103號函復略以：「函請本所估算本市○○區○○段○○○○號土地建築基地面積……。說明：二、經估算旨揭地號土地屬建築基地面積約為315平方公尺……。」，此有前揭號函附卷可稽。準此，本案系爭4筆土地既經建築主管機關認定確屬其所核發68重使字第2847號等6使用執照申請範圍之建築基地，則該等筆土地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭等4筆土地核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為118萬8,593元、118萬8,593元、173萬929元、173萬928元、168萬3,883元（含原告案外應稅土地因累進課稅而增加之稅額），合計752萬2,926元，於法洵屬有據，應予維持。
（三）至原告主張系爭4筆土地現況乃「供公眾使用通行」之用，且渠並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未收取任何費用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅，再者，土地稅減免規則第9條係以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念，土地稅減免規則第9條所指之「法定空地」，係規定於建築法第11條第1項，是以，依建築法第11條第1項意旨法定空地應位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，此有建築基地法定空地分割辦法第4條可證；次參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋意旨不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件，基此，體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋一節。按「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」鈞院101年度簡字第325號判決參照；次按「……（3）若比較前開2組地價稅減免規範，其所規範之社會實證事項，顯然存在著『互斥』關係。詳言之：得適用土地稅減免規則第9條前段『免稅』法規範，而主張免徵地價稅之土地，顯然應以『地上無懸空跨越之建物或工事，地下無建物基礎工事（最多僅舖有形『道路』功能所需之柏油、石材等物料）』之『素地』為限。且該素地『供公眾通行』之土地使用強度，亦應到達『汽車可通行』之較高強度，方符合『道路土地』之法定構成要件。而得適用土地稅減免規則第10條第1項所定『減免地價稅』法規範，依同條項各款規定減免地價稅之土地，基本上排除『素地』，而以『上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事』之『騎樓走廊地』為限……。又因其適用之稅捐客體為『騎樓走廊地』，則其所謂『供公共通行』之土地使用，應屬較低度之使用，以供人行為主，或可兼及非動力之自行車通行，至於『供汽、機車通行之土地』，已非『騎樓走廊地』法律概念所能概括者。（4）至於前開2組法規範之所以將『素地』與『騎樓走廊地』分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量為『土地權利受限程度不同』，因此減免地價稅之程度也不同。B.由此言之，『法定空地』保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合『無償』定義。（5）另外在此應補充說明之事項則為：C.但土地稅減免規則第10條第1項所指『騎樓走廊地供公共通行』之實證環境形成，卻必須是出於『建管法規基於公共利益考量，所為之規範強制』。換言之，『騎樓走廊地』是指，『依建管法令強制要求供公共通行』之『法定騎樓走廊地』。地價稅之納稅義務人無權主張『其可出於自由意志而形成『意定』之騎樓走廊地』。權利人不能如此主張之理由，與前述『法定空地雖外觀上供公眾通行，但在經驗法則上該等使用實屬有償，權利人已收取對價，因此不得免徵地價稅』之法理相同。外觀上無償供公共通行之騎樓走廊，絕大部分情形，也同時會是建物權利人『為提升其建物整體利用價值』所使用的一種管理手段，因此使用該通道之利益最後仍歸建物權利人享有，因此不存在『土地無法使用獲致收益』之『減免地價稅正當理由』。」最高行政法院107年度判字第313號判決參照；再按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」最高行政法院96年度判字第747號判決參照。
（四）依前揭最高行政法院判決意旨，查108年4月2日勘查紀錄所載系爭4筆土地，部分土地經建物占用，部分土地為可供汽車通行之「素地」，惟系爭等4筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以新北市政府主管建築機關即輔助參加人認定為準。已如前述，本案系爭土地既經建築主管機關專業認定為前揭68重使字第2847號等6使用執照之建築基地範圍內應留設法定空地，縱無償供公眾通行，已享有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，故有土地稅減免規則第9條但書規定之適用，仍不得免徵地價稅。又查系爭等4筆土地核與前揭土地稅減免規則第10條第1項以上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事之法定騎樓地或法定走廊地且供人行為主或可兼及非動力之自行車通行低度使用之「供公眾通行之騎樓走廊地」規定不符，自無減免地價稅之適用，又查財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令規定係屬騎樓走廊地之行政函釋，與前揭土地稅減免規則第9條規範不同，自無由援用。
二、至原告主張渠對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原處分並未審酌及此，容有理由不備及適用法規不當之違法一節。按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，……。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。又按『信賴保護原則』固為行政法上為避免剝奪人民『既得權』之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬『信賴表現』；3.信賴在客觀上值得保護等要件。」最高行政法院100年度判字第1092號判決參照。是「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3要件，已如前述，是以純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。查被告就系爭4筆土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，是原告所訴，容有誤解，核無足採。
三、末查原告援引財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函（應為『令』之誤），主張即便是「建造房屋應保留之法定空地」，只要實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅一節。按「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」為財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令所明釋。查系爭4筆土地是否屬公共設施保留地，經詢據新北市政府108年2月26日新北府城測字第1080319157號函復略以：「說明：二、經查依64年12月31日發布實施之『三重擴大都市計劃案』，自102年1月1日起……○○段000-0地號、○○段0000地號等2筆土地使用分區為『住宅區』，迄今未變更，另『住宅區』非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。三、次查依89年1月25日發布實施之『變更三重都市計畫（工業區分類專案通盤檢討）案』，自102年1月1日起，○○段000地號土地使用分區為『乙種工業區』，迄今未變更，另『乙種工業區』非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」及108年3月15日新北府城測字第1080461086號函復略以：「主旨：有關貴分處函詢本市○○區○○段○○○○號土地，自103年1月1日起至今，都市計畫使用分區及是否屬公共設施保留地一案……。說明：二、依64年12月31日發布實施之『三重擴大都市計劃案』，旨揭地號土地使用分區自103年1月1日起為『住宅區』，迄今未變更，另『住宅區』非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」，準此，系爭4筆土地於核發使用執照後既非經依都市計劃法指定為公共設施保留地之道路用地，即無上開得依土地稅減免規則第9條本文規定申請免徵地價稅令釋之適用，是以原告主張，洵無可採等語，資為抗辯。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人則以：
一、有○○○區○○段○○○○○號土地，為68重使字第2846號使用執照及68重使字第2847號使用執照已計入建蔽率之計算法定空地：
（一）經調閱68重使字第2846號使用執照（66重建字第3181號建造執照）及68重使字第2847號使用執照（67重建字第149號建造執照）核准基地配置圖與○○段0000地號土地地籍圖核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，係屬法定空地。
（二）次將68重使字第2846號使用執照輔證1局部放大，可得知該基地面積為A：1647.36平方公尺＋B：2099.55平方公尺合計為3746.91平方公尺，與面積計算表中建蔽率計算之分母3746.91平方公尺相符。
（三）另將68重使字第2847號使用執照輔證2局部放大，可得知該基地面積為A：640.50平方公尺＋B:1684.50平方公尺＋
C：1151.86平方公尺＋D：10.23平方公尺合計為3487.09平方公尺，與面積計算表中建蔽率計算之分母3487.09平方公尺相符。
（四）是以，○○段0000地號全筆土地分別為前開68重使字第2846號使用執照、68重使字第2847號使用執照建築基地範圍，且已納入建蔽率之分母計算建蔽率，確為該使用執照之法定空地無誤。
二、有○○○區○○段000及000-0地號土地，為67重部使字第2645號部分使用執照、68重使字第3914號使用執照已計入建蔽率計算法定空地：
（一）經調閱68重使字第3914號使用執照核准基地配置圖與○○段000及000-0地號土地地籍圖核對結果，全筆土地均位於建築基地範圍內。
（二）次將68重使字第3914號使用執照輔證4局部放大，可得知該基地面積計算式為：2.95×23.4＋（23.4＋27.8）×3.45×0.5＋（27.8＋28.85）×47.55×0.5＋（28.85＋28.95）×9.4×0.5＋（13.7＋13.4）×15.75×0.5＋13.4×
0.5×0.5＋（15.75＋14）×4.7×0.5＋11.3×14×0.5＋
0.65×5.1×0.67＋0.4×18×0.67－4×20×0.5（保留地）＝2059.63平方公尺，與面積計算表中建蔽率計算之分母2059.63平方公尺相符。
（三）是以，○○段000及000-0全筆土地為68重使字第3914號使用執照建築基地範圍，且已納入建蔽率之分母計算建蔽率，確為該使用執照之法定空地無誤。
三、有○○○區○○段○○○○號土地，為70重使字第1589號使用執照及70重使字第1590號使用執照已計入建蔽率之計算法定空地：
（一）經調閱70重使字第1859號使用執照及70重使字第1590號使用執照核准基地配置圖與○○段000地號土地地籍圖核對結果，全筆土地均位於建築基地範圍內。
（二）次將70重使字第1590號使用執照局部放大，可得知該基地面積計算式為：6.1×15.9×0.5＋14.6×48.1×0.5＋14.8×48.1×0.5＋10.5×2.8×0.5＋10.5×2.8×0.5＋8.6×2.5×0.5＋8.6×2.8×0.5＝753.7平方公尺，與面積計算表中建蔽率計算之分母753.7平方公尺面積相符。
（三）後將70重使字第1589號使用執照局部放大，可得知該基地面積計算式為：40×10.992×0.5＋40×14.0577×0.5＋
14.8×1.9×0.5＋11.5×2.5×0.5＋7×2.3×0.5＝537.48平方公尺，與面積計算表中建蔽率計算之分母537.48平方公尺面積相符。
（四）是以，○○段000地號全筆土地分別為70重使字第1589號使用執照及70重使字第1590號使用執照建築基地範圍，且已納入建蔽率之分母計算建蔽率，確為該使用執照之法定空地無誤等語。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：本件如事實概要欄所載之事實，有原處分卷附系爭4筆土地之土地建物查詢資料（第238-242頁）、系爭4筆土地之土地登記簿（第320-343頁）、系爭4筆土地之地籍圖查詢資料（第225-237頁）、改制前臺北縣政府建設局67重使字第2645號、68重使字第3914、2847號、70重使1589、1590號使用執照存根（第257-267頁）、68年重使字第2847號使用執照申請案卷影本（包含執照申請書、都市計劃圖、地籍套繪圖、配置平面圖、基地面積計算圖、面積計算表及土地使用權同意書等資料，第373-377、283-291頁）、70年重使字第1589、1590號使用執照申請案卷影本（第292-302頁）、67年重使字第2645號及68年重使字第3914號使用執照申請案卷影本（第272-282頁）、新北市三重地政事務所108年3月11日新北重地測字第1085434239號函及108年3月22日新北重地測字第1085435103號函（第196頁及第203頁）、新北市政府工務局108年3月4日新北工建字第1080318442號函、108年6月10日新北工建字第1081005573號函及108年7月24日新北工建字第1081371291號函（第309-310頁、第383-385頁及第386-387頁）、被告所屬三重分處108年4月2日勘查紀錄（第162-183頁）、新北市政府稅捐稽徵處103年至107年地價稅課稅明細表（第7-77頁）、復查決定書（第526-539頁）及訴願決定書（第550-560頁）等在卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。本件之爭點即為：
一、系爭0000地號土地之部分面積801平方公尺、系爭000、000-0地號全筆土地及系爭000地號土地之部分面積315平方公尺，有無計入建蔽率之計算？
二、目前使用情形是否供公眾通行之道路？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
（二）土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：十、無償供給政府機關……使用之土地，在使用期間以內，全免。」
（三）土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
（四）土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」
（五）稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（六）稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
（七）建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」。
（八）平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」
（九）建築基地法定空地分割辦法第4條：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積者，其超出部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或合併建築使用者為限。」
二、系爭0000地號土地之部分面積801平方公尺（68年重使字第2847號）部分：
（一）有無計入建蔽率之計算：
1.經查，系爭0000地號土地於69年重測前為○○○段○○○段000-0地號土地，且重測前之○○○段○○○段000- 0地號曾於55年1月6日分割新地號000-0，分割後面積分別為3,683平方公尺及3,684平方公尺，此2筆土地其中面積1,715.13平方公尺及1,771.96平方公尺部分（共3,487.09平方公尺），於66年間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之68年重使字第2847號使用執照（67年重建字第149號建造執照）之建築地點，有土地建物查詢資料（原處分卷第242頁）、土地登記簿（同前卷第336-343頁）、使用執照存根（同前卷第263頁）、土地使用權同意書（同前卷第284-1頁）及執照申請書（同前卷第
285、285-1頁）可稽。
2.又查，被告函請新北市三重地政事務所估算坐落系爭0000地號土地其屬於本案68年重使字第2847號使用執照建築基地面積，經該地政事務所以108年3月11日新北重地測字第1085434239號函覆略以：「……經套繪……68重使字第2847號使用執照相關圖說及估算結果，於該執照基地範圍內為空地，面積約0.0801公頃（按：801平方公尺）……。
」（見原處分卷第196頁）因此，關於重測前○○○段○○○段000-0及000-0地號土地但非屬於本案之68年重使字第2846號使用執照（66年重建字第3181號建造執照）建築地點，被告就系爭0000地號土地屬於該使用執照建築基地面積835平方公尺部分【按：即系爭0000地號宗地全部面積1,636平方公尺，減除屬於本案68年重使字第2847號使用執照部分之面積801平方公尺】，係另案以108年7月29日新北稅重一字第1084744074號函補徵103年至107年地價稅（見原處分卷第400-401頁），原告對該補徵地價稅處分亦不服循序提起行政爭訟，業經本院109年度訴字第368號判決駁回，原告不服提起上訴，並經最高行政法院109年度裁字第1787號裁定駁回上訴而告確定。因此，系爭0000地號土地其餘面積835平方公尺部分，即非本件審理範圍，此先指明。
3.經審諸68重使字第2847號使用執照卷宗所附之「地籍套繪圖」（原處分卷第288頁下方）及「基地面積計算索引圖」、「配置平面圖」、「面積計算表」（同前卷第286頁）等資料互為對照以觀，可知系爭0000地號土地於重測前之○○○段○○○段000-0、000-0地號土地區分為左、右兩部分，而本件68年重使字第2847號使用執照之建築基地，其建蔽率之分母「基地面積」3,487.09平方公尺，即為重測前之○○○段○○○段000-0、000-0地號土地之右半部分（按：原處分卷第286頁之面積計算表『其他基地面積』或『基地面積』所載3,487.09平方公尺，係將同頁左側之基地面積計算索引劃分之(A)(B)(C)(D)4區塊加總計算所得，而此基地面積即『建蔽率』欄之分母）。又參考卷宗所附「地籍套繪圖」（原處分卷第288頁下方）以及輔助參加人於系爭0000地號地籍現況圖以螢光筆及紅筆分別標示之「建築基地」及系爭地號範圍（見本院卷第311頁之地籍圖查詢資料）等資料互為對照以觀，系爭0000地號土地之右半部分係完全坐落於68年重使字第2847號使用執照之建築基地範圍內。換言之，68年重使字第2847號使用執照其計算建築基地面積（3,487.09平方公尺）時，已將系爭0000地號土地相對應於重測前之○○○段○○○段000-0、000-0地號屬於此使用執照建築基地位置之面積（即系爭0000地號土地右半部分之801平方公尺）納入計算，並計入建蔽率之分母，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
（二）目前使用情形：參酌被告所屬三重分處108年4月2日勘查紀錄記載：「1○○○區○○段○○○○○號土地，位於三和路4段215巷，巷尾部分建物占用（占用部分位於法空範圍），其餘部分為供公眾通行之道路用地。……。」（見原處分卷第183頁）及被告勘驗時拍攝系爭地號土地現場照片（同前卷第165- 171頁），是其目前使用情形為部分供公眾通行之道路土地、部分經占為私用而非供公眾通行，殊可認定。
三、系爭000、000-0地號土地（67年重部使字第2645號及68年重使字第3914號）：
（一）有無計入建蔽率之計算：
1.經查，系爭000地號土地於69年重測前為○○○段○○○○段000-0地號土地，而重測前之○○○段○○○○段000-0地號土地於65年8月間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67年重部使字第2645號及68年重使字第3914號使用執照（65年重建字第3546號建造執照）之建築地點，嗣於107年9月20日系爭000地號土地分割增加系爭000-0地號及同段000-0地號土地（按：此地號土地因位於計畫道路，被告未予課徵地價稅，參原處分卷第310頁之輔助參加人108年3月4日函說明二、㈠），有土地建物查詢資料（原處分卷第239-241頁）、土地登記簿（同前卷第331-335頁）、使用執照存根（同前卷第257-260頁）、土地使用權同意書（同前卷第274頁）及執照申請書（同前卷第272-273、275、279頁）可稽。
2.而依前揭執照卷宗所附「地籍圖」（原處分卷第281頁左下方）、「變更後配置圖」、「變更後面積計算索引圖」（原處分卷第278頁）以及「面積計算表（變更後）」（同前卷第280頁）等資料互為對照以觀，可知本件67年重部使字第2645號及68年重使字第3914號使用執照之建築基地，其建蔽率之分母「基地面積（變更後）」2,059.63平方公尺，包含系爭000、000-0地號及同段000-0地號等土地於重測前之○○○段○○○○段000-0地號土地及同段000-0地號之部分土地（按：原處分卷第280頁之面積計算表「基地面積」所載2,059.63平方公尺，係將同卷第278頁下方之面積計算索引圖劃分之10區塊加總後減除保留地，而此計算所得基地面積即『建蔽率』欄之分母）。又詳參卷宗所附「地籍圖」（原處分卷第281頁左下方）、「變更後配置圖」（原處分卷第278頁上方）以及輔助參加人於系爭000、000-0地號地籍現況圖以螢光筆及紅筆分別標示之「建築基地」及系爭地號範圍（見本院卷第319頁之地籍圖查詢資料）等資料互為對照以觀，系爭000、000-0地號土地係全部坐落於67年重部使字第2645號及68年重使字第3914號使用執照之建築基地範圍內。換言之，67年重部使字第2645號及68年重使字第3914號使用執照，其計算建築基地面積（2,059.63平方公尺）時，已將系爭000、000-0地號土地納入計算，並計入建蔽率之分母，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
（二）目前使用情形：參酌被告所屬三重分處108年4月2日勘查紀錄記載：「……2.○○段000地號土地，部分占用（○○○街000巷0號0樓及0號0樓間分別有建物占用），部分為供公眾通行之道路用地。000-0地號為公眾通行道路用地。000-0地號土地有建物占用。……。」（見原處分卷第183頁）及被告勘驗時拍攝系爭地號土地現場照片（同前卷第172-182頁），是其目前使用情形為部分供公眾通行之道路土地、部分經占為私用而非供公眾通行，殊可認定。
四、系爭000地號土地之部分面積315平方公尺（70年重使字第15
89、1590號）：
（一）有無計入建蔽率之計算：
1.經查，系爭000地號土地於69年重測前為○○○段○○○○段000地號土地，而重測前之○○○段○○○○段000地號土地於68年10月間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之70重使字第1589號（69重建字第942號建造執照）以及70重使字第1590號使用執照（68重建字第3708號建造執照）等2執照之建築地點，嗣於70年12月16日系爭000地號土地分割增加同段000-0至000-0地號土地，並於一般註記事項欄位註明系爭000地號土地為「法定空地」，有土地建物查詢資料（原處分卷第238頁）、土地登記簿（同前卷第320-330頁）、使用執照存根（同前卷第264-268頁）、土地使用權同意書（同前卷第293、298頁）及執照申請書（同前卷第294-295、299-300頁）可稽。
2.又查，系爭000地號土地於70年12月16日分割之後，面積為353平方公尺（參原處分卷第238頁之土地建物查詢資料），被告因輔助參加人查覆系爭000地號土地部分屬上開2執照建築基地、部分為既成巷路，乃函請新北市三重地政事務所估算坐落該土地其建築基地之面積，經該所以108年3月22日新北重地測字第1085435103號函覆略以：「……經估算旨揭地號土地（按：即系爭000地號土地）屬建築基地面積約為315平方公尺，……。」（見原處分卷第202-203頁）。因此，系爭000地號土地於本件涉訟範圍僅以面積315平方公尺為限，屬於既成巷路部分，則非本件審理範圍，合先指明。
3.經審諸前揭2執照卷宗所附「地籍套繪圖」（原處分卷第301頁或297頁之左下）及「配置圖」、「面積計算表」、「基地面積計算索引圖」（該2執照分別見原處分卷第296、302頁）等資料互為對照以觀，可知70年重使字第1589號使用執照之建築，其建蔽率之分母「其他基地面積」53
7.48平方公尺；以及70年重使字第1590號使用執照之建築，其建蔽率之分母「其他基地面積」753.7平方公尺，此2筆「其他基地面積」即為重測前之○○○段○○○○段000地號（按：原處分卷第302頁之面積計算表『其他基地面積』所載537.48平方公尺，係將同頁右側之基地面積計算索引劃分之5區塊加總計算所得，而此基地面積即『建蔽率』欄之分母；原處分卷第296頁之面積計算表『其他基地面積』所載753.7平方公尺，係將同頁右側之基地面積計算索引劃分之7區塊加總計算所得，而此基地面積即『建蔽率』欄之分母）。又詳參卷宗所附「地籍套繪圖」（原處分卷第301頁之左下方）以及輔助參加人於系爭000地號地籍現況圖以螢光筆及紅筆分別標示之「建築基地」及系爭地號範圍（見本院卷第239頁之地籍圖查詢資料）等資料互為對照以觀，系爭000地號土地面積315平方公尺部分（即本院卷第239頁之地籍現況圖，經輔助參加人以紅筆圈列之範圍並排除以藍筆圈列之既成巷路部分）係坐落於70年重使字第1589、1590號使用執照之建築基地範圍內。換言之，上開2使用執照其計算建築基地面積（分別為
537.48平方公尺及753.7平方公尺）時，已將系爭000地號土地面積315平方公尺部分納入計算，並計入建蔽率之分母，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
（二）目前使用情形：參酌被告所屬三重分處108年4月2日勘查紀錄記載：「……3.○○段000地號土地，位於○○街000巷00弄為供公眾通行之道路用地。」（見原處分卷第183頁）及被告勘驗時拍攝系爭地號土地現場照片（同前卷第162-164頁），是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
五、原處分補徵範圍（即系爭0000地號土地面積801平方公尺部分、系爭000地號全筆土地、系爭000-0地號全筆土地及系爭000地號土地面積315平方公尺部分）均屬土地稅減免規則第9條但書所稱之「建造房屋應保留之法定空地部分」，應課徵地價稅：
（一）按土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，原則上是免地價稅，但如該土地是屬建造房屋應保留之法定空地，則不予免徵（即仍予核課地價稅）。則依同一法理，同規則第10條所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者」，因無任何土地是屬建造房屋應保留之法定空地，應免徵地價稅。觀諸建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，可知建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。
（二）依建築技術規則建築設計施工編，建蔽率，指建築面積占基地面積之比率，例如建蔽率60%，而容積率300%之100㎡之基地；則「供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡，若每層樓都是建築60㎡，可以建5層樓（容積樓地板面積，控管標準為60%*5=300%之下，100㎡*300%=300㎡，而300㎡/60㎡=5層樓）。但法定空地並不在「供建築物本身所占之地面」（不得超過60㎡）之內，故依「建築基地」扣除「供建築物本身所占之地面」（即100㎡-60㎡=40㎡）計算，可得出「其所應留設之法定空地不得小於40㎡」之結論。易言之，經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，及所其所應留設之法定空地。若以建築基地100%來觀察，扣除建蔽率之餘數，才是建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，應予核課地價稅。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路、或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路，判斷是否應徵地價稅，應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地（即相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內），若該土地已成為某一特定使用執照所規制之建築基地，即屬於已經是用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，縱令該土地為無償供公眾通行之道路，仍應予核課地價稅。
（三）依上開標準，系爭0000地號土地面積801平方公尺部分已計入68年重使字第2847號使用執照建蔽率計算之分母內，系爭000、000-0地號土地全筆其面積已計入67年重使字第2645號、68年重使字第3914號、67年重部使字第2645號部分等使用執照建蔽率計算之分母內，系爭000地號土地面積315平方公尺部分已計入70年重使字第1589、1590號使用執照建蔽率計算之分母內，均如前述。而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既上揭土地之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。另應留設之法定空地並不得重複使用，換言之，該部分面積之土地屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，應予核課地價稅。原告主張，尚不足採。
六、綜上，原處分就系爭0000地號土地面積801平方公尺部分、系爭000、000-0地號土地以及系爭000地號土地面積315平方公尺部分，補徵核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵地價稅之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 林麗真法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
書記官 李依穎