臺北高等行政法院判決
109年度訴字第220號110年1月28日辯論終結原 告 王金菊訴訟代理人 楊進興律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年1月8日台財法字第10813943780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國109年2月21日（收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、原處分、訴願決定書撤銷，由原處分機關另為適法之處分。二、訴訟費用由被告負擔。」，嗣原告於109年3月5日（收文日）具狀變更訴之聲明為：「一、原訴願決定書及原處分撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」後原告訴訟代理人復於110年1月28日言詞辯論期日變更訴之聲明為：「一、原訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，乃屬適當，應予准許，先加說明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告未辦理105年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定其取自中國銲條機械股份有限公司（下稱中國銲條公司）利息所得新臺幣（下同）12,559,465元及當年度他筆利息所得36,000元，已超過該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，核定105年度綜合所得總額12,595,465元，綜合所得淨額12,420,465元，應補徵稅額4,284,209元，並按所漏稅額4,284,209元處0.4倍之罰鍰1,713,683元。原告就利息所得12,559,465元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件原告與訴外人中國銲條公司間之借款確為本金4,000萬元，當時中國銲條公司以借新還舊方式清償其對外積欠（地下錢莊）之債務，由該公司總經理陳明政代表公司在民國98年9月28日簽發二張本票（面額各為700萬元、3,300萬元，合計4,000萬元，到期日均為99年3月28日）交付原告：
（一）茲陳報原告與中國銲條公司間臺灣高等法院102年度重上更一字第119號確認本票債權不存在事件判決及歷審開庭筆錄供鈞院參酌。並將有關借貸資金4,000萬元之各證人證言說明如下：
1.依證人潘英穗於高院102年度重上更一字第119號103年5月12日證稱：（你有無受託處理上訴人將不動產的抵押權設定最高限額抵押權、信託登記給被上訴人的事？）「當時上訴人總經理陳明政、監察人高文港、財務主管謝予平先後到我的事務所，委託我去向許書銘協調處理債務後，將原有設定給許書銘的抵押登記、信託登記塗銷，取回原先交付給許書銘的權狀，再設定給被上訴人。在新店地政所時，我在現場處理，許書銘是4家地下錢莊的代表，原本設定給許書銘的抵押權就是1億元。許書銘所代表的地下錢莊最後是以1,500多萬元處理，其他3家大約2,500萬元左右處理，總共是4,000萬元處理掉」等語。
2.依證人潘英穗於高院100年度重上字第464號101年4月11日證稱:（你是受何方委託？其前後過程始末為何？）「我是受上訴人公司當時總經理陳明政的委託辦理抵押權登記及信託登記，同也辦理前手許書銘抵押權及信託登記之塗銷事宜。辦理塗銷及抵押權設定登記、信託登記是在九十八年九月二十八日同一天完成。大約在九十八年九月二十
四、二十五日左右，陳明政就告訴我公司的土地現在許書銘及地下錢莊的手中，九月底就要到期了，到期後如果沒有還款就會流抵，土地所有權就會落入許書銘及地下錢莊手中，所以他要拿錢清償借款，把先前抵押權設定及信託登記塗銷」等語。
3.依證人高文利於高院102年度重上更一字第119號103年3月28日證稱：（98年9月28日你是否有到新店地政事務所？）「當天上午潘英陽帶我到新店市公所門口，要我在信託文件上蓋章，這份文件是要將上訴人公司的土地信託給被上訴人，但我沒有蓋章，假如不塗銷前面許書銘的信託，這塊土地就要被處分掉，我當時是上訴人公司副董事長，委託總經理陳明政處理公司的債務，陳明政將許書銘的錢還掉，轉給被上訴人，我到新店市公所當天早上，才知道還許書銘的錢要由被上訴人出的。」、（究係何人委託被上訴人處理債務？）被上訴人訴訟代理人：陳明政、高文港透過潘英穗、宋明福找被上訴人處理」等語。
4.依證人潘英陽於高院102年度重上更一字第119號103年2月17日證稱：（是否知道上訴人公司資產有被設定抵押權給許書銘？）「知道，這筆債務是在98年9月28日到期，因為有流當條款，屆期未付本息，許書銘有權取得所有權，陳明政原本就知道這件事情，不是經由我報告的，高文港、謝予平也有於98年9月14日找潘英穗尋求處理這筆債務的意見。潘英穗與許書銘接著在9月14日到9月28日之間，不斷聯繫協調如何處理這筆債務，雙方約好98年9月28日到新店地政所處理」等語。
5.依證人陳明政於高院100年度重上字第464號101年9月5日證稱「因為公司的土地遭到高文利、謝予平二人未經合法程序持向地下錢莊借錢，並且在98年7月24日設定抵押權給訴外人許書銘，抵押權債權金額是一億。98年9月28日前如果不還錢，公司的土地就會被地下錢莊賣掉，謝予平和高文港知道這個問題很嚴重，所以去找土地代書潘英穗，潘英穗才來告訴我這的問題，當時我有請潘英穗幫忙設法解決，所以潘英穗在98年9月28日之前就到處幫我籌錢，98年9月28日當日高文利也有親自到地政事務所處理這件事」等語。
6.依證人陳明政於臺北地檢署100年偵字2896號100年6月9日證稱「98年7月份中國銲條公司的土地要出售，我有找到買方，買方仲介告訴我上面已經有設定抵押權，一地怎麼可以兩賣，我聽了差點暈眩，我才知道有向許書銘借錢，後來就無法出售土地，我擔心土地被錢莊及黑社會的人拿走，所以找潘英穗幫忙處理，高文利是個很強悍的人，曾經4年不跟高仲強講話，若他當初將土地向外面借款6千萬元、8千萬元，這塊地早就被牽裝拿走了，王金菊給他4千多萬元，但現在只付過1次利息」等語。
7.依證人陳明政103年2月17日證稱：（上訴人公司委任你處理對外的債務清償？）「是的。是由高文利委任我處理上訴人公司對外概括債務，不限定單一。高文利當時並沒有告訴我上訴人公司在外總共有哪些債權人、債權金額若干。後來潘英陽主動來找我，告知我有一筆債權人是許書銘的債務要到期，要儘快處理這件事情，同時潘英穗也告知我若不趕快處理這筆債務，設定的不動產就會流抵拍賣，我告知他公司沒有資金，無能為力，所以潘英穗私下找我太太借款2,600萬元先去解決積欠許書銘的債務，我太太並沒有事前跟我商量就借款，因為上訴人公司我也有參與設立，如果公司資產被拍掉，我們也會損害很大。」、（潘英穗為何要幫上訴人公司解決債務？）「潘英穗是土地代書，受高文港及謝予平的委請處理許書銘的抵押債務。」、（後來上訴人積欠許書銘的債務如何解決？）「我當時不知情，事後潘英穗、潘英陽有向我報告處理的經過情形。潘英陽是寫簽呈向我報告處理經過，潘英穗則是口頭向我報告說以4,000萬元解決上訴人公司所有對外的債務，並把系爭土地設定抵押給被上訴人，他說這樣做最妥當」等語。
8.依證人謝予平於二審（100年度重上字第464號）101年7月18日證稱：「宋明福和潘英穗是一起到公司來看土地，處理土地的事，因為之前陳明政有請他們二人幫忙處理公司土地的事。」、（九十八年間陳明政在公司擔任何職務？負責之事務為何？）「當時陳明政是公司的總經理，公司一切事務（對內、對外）都是他負責處理的。」、（九十八年九月之前公司的財務狀況如何？）、「在九十八年九月以前公司資金不足，所以有對外借款的情形。我印象所及大約在九十七年開始有資金不足的情形，剛開始是幾百萬元，後來就借到好幾千萬元。」、（好幾千萬究竟是幾千萬元？有無超過五千萬元？）「有超過五千萬元，但是確定金額我不太記得，但是在九十八年九月當時有欠許書銘1,572萬元、陳慶鴻1,500萬元、楊先生大約3,500萬元，當時大概就是欠這些錢。」、（證人是否知道陳明政有去處理公司借款之事宜？）「我只知道在九十八年九月份有要處理許書銘的債務，因為許書銘的債權有設定抵押，如果不處理許書銘就會行使權利處分土地。」、（請說明宋明福、潘英穗為上訴人公司處理土地的情形？）「是陳明政告訴我說宋明福、潘英穗要來看土地，陳明政同意他們處理公司土地」等語。
（二）如上所陳，雙方間之借款確實為本金4,000萬元，上開借款債務經由法院判決確定及強制執行。原告始取得中國銲條公司償還之款項即104年度受償8,613,006元、105年度受償28,335,465元，但當時實際係借中國銲條公司4,000萬元（惟法院僅判決中國銲條公司償還本金1,572萬元及其法定5%遲延利息），原告不僅本金部分未全部獲清償，且本件訴訟爭訟多年，縱算加計法定遲延利息，原告仍無將本金4,000萬元全部取回，顯然是無「所得」可言。
二、按財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函（下稱財政部83年6月16日函）略稱「……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅，其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、……損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」開宗明義先認定如訴訟當事人受領者係「損害賠償」即非所得。如上所陳，法院判決所示1,572萬元及遲延利息（合計均未超過本金4,000萬元），均屬於填補原告所受之損害。依上開函釋應免納所得稅。且本件法定遲延利息亦非「所失利益」。按所失利益依民法第216條第2項規定，係指依通常情形或依已定之計畫、設備或其他特別情事，可得預期之利益。本件利息所得係因中國銲條公司積欠原告債務，且訴訟多年始獲得清償，雖加計法定遲延利息，然此乃因債務人違約未如期清償本金所衍生之賠償性質，確實並非原告「可得預期之利益」。既然法定遲延利息非屬所失利益，而仍係因債務人違約未如期清償所衍生以填補債權人所受損害之損害賠償性質，自然亦不屬於所得稅法所稱之「所得」（無論是第四類的利息所得或第十類的其他所得），也就沒有課徵所得稅之問題產生。
三、末按民法第233條第1項之法定遲延利息，其性質依最高法院82年度台上字第710號判決意旨應為填補所受損害之損害賠償，且亦不具備我國所得稅法上「所得」之特徵，故非我國所得稅法上之「所得」，自無課徵所得稅之問題。又退步而言，造成法定遲延利息一次性依法院判決強制執行而領取之情形，並非可歸責於納稅義務人，縱欲計算其年度利息所得，自應將利息所得按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳之稅額，否則將造成原告因一次獲得數年之遲延利息，但卻僅併入當年度課徵綜合所得稅，致實際取得年度之所得總額及淨額提高數倍，因而適用高課稅級距及高累進稅率，顯有違租稅平等原則，且不符合量能課稅原則，至為灼然等情。
四、並聲明：
（一）原訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、利息所得：
（一）所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此觀所得稅法第14條第1項規定，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之，甚為明確。又參諸首揭司法院釋字第377號解釋意旨，有關所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準。另依財政部91年3月1日函釋意旨，納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，合先陳明。
（二）查中國銲條公司於98年間向原告借款15,720,000元，除提供不動產設定抵押，並簽發交付面額各為7,000,000元及33,000,000元之本票為擔保，嗣中國銲條公司請求確認本票債權不存在事件，經臺灣高等法院102年度重上更（一）字第119號民事判決以33,000,000元本票於逾8,720,000元（15,720,000－7,000,000）及自98年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算利息部分之票據債權不存在，並經最高法院105年度台上字第1262號裁定原告上訴駁回而告確定在案。另因前揭本票屆期未獲清償，原告聲請對中國銲條公司之不動產強制執行，嗣經臺灣臺北地方法院103年度重訴字第96號判決原告對於上開不動產抵押權所擔保之債權於超過15,720,000元部分不存在，並經最高法院105年度台上字第1494號裁定原告上訴駁回而確定，又中國銲條公司已向原告清償債務，且經臺灣臺北地方法院107年度重訴字第926號判決塗銷抵押權登記，是原告與中國銲條公司之間債權債務案關訴訟皆已確定在案，有上開判決及中國銲條公司108年7月12日函可稽。
（三）次查原告就借款本金15,720,000元及自98年12月15日起至清償日止按年利率20%計算之利息，向臺灣臺北地方法院民事執行處聲請強制執行，嗣經該院民事執行處於104年5月14日以中國銲條公司就102年度司執20263號執行事件提存之擔保金，匯款予原告8,682,766元（含執行費69,760元及利息8,613,006元），因執行金額不足清償債權，再於105年9月5日以102年度司執字第129739號計算書計算全部債權餘額28,335,465元（含執行費56,000元、利息12,559,465元及本金15,720,000元），中國銲條公司因拍賣抵押物強制執行事件於105年9月6日至該院受調查時同意清償全部債務，同日開立面額28,335,465元之支票清償，該院遂於105年10月24日以債權人已足額受償為由，撤銷其101司執壬字第80899號執行命令，有臺灣臺北地方法院民事執行處105年9月6日北院隆102司執壬字第129739號函、105年10月24日北院隆101司執壬字第80899號函、強制執行金額計算書、105年9月6日訊問筆錄及送存代理國庫銀行支票清單可稽，是原告105年度除債權本金15,720,000元已全數受償外，另已取得利息所得12,559,465元，其主張未收回出借本金，無利息所得等情顯與事實不符，原核定並無不合，請續予維持。
（四）至原告主張依財政部83年6月16日函釋意旨，系爭利息屬填補所受損害之賠償，及一次領取之利息不應於當年度核課等節：
1.所得稅所稱之所得係指納稅義務人之財產因收入而增加之數額，如其收入係為填補原有財產之損失致原有財產並未增加，自無所得而無庸課徵所得稅。至納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，則應認屬所得稅法上之課稅所得。本件系爭利息係原告因債務人遲延清償債務而獲取，惟原告獲償之債權本金15,720,000元並未減少，原告取得系爭利息所得核非財政部83年6月16日函釋所稱之損害賠償性質，係補償其因本金延遲受償致無法使用、收益之所失利益，自應依法併入所得課稅。
2.按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係採收付實現制，惟財政部88年8月12日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年8月12日函），乃係考量納稅義務人因案停職，於復職時所補發停職期間之薪資所得具有長期累積性，因停職原因自始即不存在，爰審認該補發之所得核屬各該補發年度所得，而依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，以避免造成稅負集中而增加納稅義務人之負擔，又薪資所得固有按月給付，每年薪資債權可得確定之特質，至於遲延給付所生之利息債權則於給付時始得確定，無由再拆分回到各該年度，故財政部91年3月1日函始進一步釋示財政部88年8月12日函與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同，是原告因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，仍應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅。本件原告係因與中國銲條公司之借款債權，向法院提起訴訟，嗣於民事強制執行程序中，於105年度一次取得系爭利息所得12,559,465元，亦為原告所不爭執，並非因案停職，於復職時所補發停職期間之薪資所得，自應併入原告實際取得日期所屬之105年度課徵綜合所得稅，原告主張原核定有違平等原則亦不符合量能課稅原則等語，係屬誤解，併予陳明。
二、罰鍰部分：納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，原告105年度因債權聲請強制執行取自中國銲條公司利息所得12,559,465元已如前述，違章事證明確，又系爭所得金額尚非微小，且發生原因原告知之甚詳並能掌握，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，自應受罰，被告所屬汐止稽徵所於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內，參據前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按所漏稅額4,284,209元處0.4倍之罰鍰1,713,683元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告108年9月11日北區國稅汐止綜字第1081198033號函（見本院卷第19頁）、財政部109年1月8日台財法字第10813943780號訴願決定（見本院卷第37至47頁）、原告與中國銲條公司間確認本票債權不存在民事裁判（最高法院105年台上字第1262號裁定、高等法院102年重上更㈠字第119號判決、判決確定證明書，見原處分可閱覽卷第37-49、143頁）、原告與中國銲條公司間確認抵押權債權不存在民事裁判（最高法院105年台上字第1494號裁定、高等法院104年重上字第1063號判決、臺北地院103年重訴字第96號判決、判決確定證明書，見原處分可閱覽卷第50-67、144頁）、原告與中國銲條公司間塗銷抵押權登記民事判決（臺北地院107年重訴字第926號判決、判決確定證明書，見原處分可閱覽卷第68-76、140頁）、臺北地院民事執行處105年9月5日壬股102年司執字第129739號、129739號之1債權計算書及105年9月6日訊問筆錄（見原處分可閱覽卷第89-94、5-6頁）、臺北地院送存代理國庫銀行支票清單（見原處分可閱覽卷第88頁）、臺北地院民事執行處108年6月15日北院忠102司執壬字第20263號覆被告回函（見原處分可閱覽卷第147頁）、被告105年度綜合所得稅未申報核定通知書（見原處分可閱覽卷第13頁）、違章案件漏稅額計算表（見原處分可閱覽卷第14頁）、核定稅額及違章案件罰鍰繳款書（見原處分可閱覽卷第16-17頁）、復查決定（見原處分可閱覽卷第171-177頁）等可證，堪信為真正。兩造之爭點為：
一、原告於105年自中國銲條公司受領12,559,465元部分，中國銲條公司所清償者究係借款之本金？抑或借款本金之積欠利息？
二、系爭利息所得12,559,465元，其性質是否為填補原告所受損害，而得免納所得稅？又原告於105年度受領系爭利息所得，是否應歸入實現年度（105年）綜合所得總額計算？或應按其所屬年度歸課各該年度綜合所得總額計算？
三、被告認定原告105年度綜合所得稅，未申報系爭利息所得12,559,465元及他筆利息所得36,000元，核定應納稅額4,284,209元，並按所漏稅額處0.4倍之罰鍰1,713,683元，是否適法？
伍、本院之判斷：
（甲）補徵稅額部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時（下同）所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」
（二）財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函：「……納稅義務人一次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，……。」
（三）司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。…。」及其理由書：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函稱：『查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅』，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明。」
二、原告於105年自中國銲條公司受領12,559,465元部分，中國銲條公司所清償者係借款之本金之積欠利息；其性質非為填補原告所受損害，應免納所得稅；原告於105年度受領系爭利息所得，應歸入實現年度（105年）綜合所得總額計算：
（一）查中國銲條公司因請求確認本票債權不存在事件，向本件原告提起民事訴訟，經臺灣高等法院102年度重上更㈠字第119號民事判決（下稱系爭119號民事判決，業經最高法院105年台上字第1262號民事裁定駁回兩造之上訴而告確定，系爭119號民事判決之前審為臺灣高等法院100年度重上字第464號民事判決，下稱系爭464號民事判決），確認原告持有票號CH0000000本票逾872萬元及自98年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算利息部分之票據債權不存在（按：此票之票面金額3300萬元，中國銲條公司原起訴請求確認此票及原告持有票號CH0000000票面金額700萬元共2張本票之票據債權不存在及撤銷清償票款強制執行程序，嗣兩造就700萬元債權為執行名義部分不爭執，中國銲條公司並於前審即系爭464號民事判決縮減聲明為3300萬元本票逾872萬元部分之票據債權不存在），其判決理由認定略以：中國銲條公司與王金菊（按：即本件原告）間關於系爭契約之性質，核屬消費借貸，王金菊未能舉證證明其為委任代償關係，不得撤銷其於原審及前審之自認，王金菊此項抗辯無足採取。中國銲條公司主張其向王金菊借款，用以清償所欠訴外人許書銘債務1,572萬元，未約定利息，王金菊持有中國銲條公司簽發系爭本票所擔保之借款債權僅有1,572萬元，扣除系爭700萬元本票所擔保同額債權後，系爭3,300萬元本票所擔保債權應僅有872萬元借款本金，逾此部分之本票債權應不存在等情，雖為王金菊所否認。惟依證人許書銘、宋明福、潘英穗、潘英陽、陳明政等人之證言，應認系爭本票所擔保借款本金債權部分，僅有兩造本於借貸合意，由王金菊匯款予許書銘，以為借款交付之1,572萬元為限。王金菊不能證明除匯款1,572萬元予許書銘外，另有交付借款2,428萬元之事實，是王金菊抗辯兩造間除1,572萬元借款外，尚有2,428萬元之金錢借貸關係存在，不足採取。又依證人陳明政之證言，可知陳明政代表中國銲條公司同意向王金菊借款，以月息2分為計息條件。而當時陳明政擔任中國銲條公司總經理，中國銲條公司亦自承有授權由陳明政出面處理公司債務，參以證人即中國銲條公司業務稽核經理潘英陽與該公司財務副理謝予平之證言，足證陳明政確有代表中國銲條公司與王金菊合意約定包括計息方式等借款條件，並簽發交付系爭本票以為擔保等權限，中國銲條公司自應受其拘束，堪認兩造間確僅有1,572萬元本金借貸關係存在，且就該借款確有以月息2分計息之約定等情，有上開民事判決及裁定可考（見本院卷第163-181頁、原處分可閱覽卷第47-49頁）。
（二）隨後，中國銲條公司再因請求確認抵押權不存在事件，向本件原告提起民事訴訟，亦經臺北地方法院103年重訴字第96號民事判決（下稱系爭96號民事判決，業經臺灣高等法院104年重上字第1063號民事判決及最高法院105年台上字第1494號民事裁定駁回王金菊之上訴而告確定），確認中國銲條公司所有不動產設定抵押權所擔保之債權超過1,572萬元部分不存在，其判決理由認定略以：中國銲條公司主張其僅向王金菊借款1,572萬元，系爭抵押權所擔保之債權於超過1,572萬元部分不存在，應由王金菊主張有超過1,572萬元之債權存在負舉證之責。然考據證人陳明政之證詞，無從證明王金菊確有交付4,000萬元借款予中國銲條公司。況由王金菊出名借款予中國銲條公司，實際資金來源概來自於宋明福、潘英穗及陳明政配偶陳何秋桂等人，該等證人對於兩造間之借款債權債務是否存在及借款金額之多寡，各人說詞縱口徑一致，已難免共謀勾串之嫌。陳明政時任中國銲條公司總經理，其配偶陳何秋桂竟為王金菊貸予該公司款項之實際出資者，陳明政復以價值不斐之系爭不動產為王金菊設定遠逾債權金額之最高限額1億元之系爭抵押權，是宋明福、潘英穗及陳明政之證詞是否足採，容有疑異。潘英陽確未實際見聞王金菊交付借款之事實，其簽呈內容既僅傳聞而來，是否與事實相符，尚非無疑。據上，王金菊對於除匯款1,572萬元部分外，另有交付2,428萬元現金借款乙節，舉證顯有不足，則其抗辯兩造間另有2,428萬元之金錢借貸契約存在，洵無可採，益徵兩造間確實僅有1,572萬元本金借貸關係存在，有上開民事判決及裁定可參（見原處分可閱覽卷第50-67頁）。
（三）嗣中國銲條公司為清償原告上述抵押債權1,572萬元及本票債權1,572萬元、年利率20%計算利息之債務，以撤銷相關強制執行案件執行，先後於104年7月15日經臺北地院民事執行處執行其所提存之擔保金8,682,766元（清償利息8,613,006元，餘為執行費），再於105年9月6日至臺北地院民事執行處繳納28,335,465元（清償債權本金15,720,000元、利息12,559,465元，餘為執行費）足額清償債務，並寄發存證信函通知本件原告，應繳納該公司所清償利息部分之扣繳稅款。且中國銲條公司向本件原告提起民事訴訟，請求塗銷擔保上述債權之不動產抵押權登記，業經臺北地院107年重訴字第926號民事判決（業因王金菊提起上訴未繳納第二審裁判費經裁定駁回上訴而告確定），王金菊應將不動產之最高限額抵押權登記予以塗銷，有臺北地院民事執行處函、臺北地院民事執行處債權計算書及訊問筆錄、臺北地院送存代理國庫銀行支票清單、存證信函、上開民事判決及判決確定證明書可稽（見原處分可閱覽卷第68-76、88-99、109、140頁）。
（四）由上觀之，本件原告105年度受領中國銲條公司債權清償金額計28,335,465元，其中12,559,465元，確實為利息所得【即上開民事判決確認債權本金15,720,000元×週年利率20%×2458日/365日（98年12月15日起息日至105年9月6日還款日總共2458日）＝21,172,471元，減除104年以提存擔保金繳納之8,613,006元即為12,559,465元，參見原處分卷第93頁下方列示之計算式】，則被告以原告105年度取得綜合所得總額已超過該年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟原告未依所得法規定計算及申報綜合所得稅額，乃歸入當年度綜合所得總額12,595,465元（即系爭利息所得12,559,465元+他筆利息所得36,000元），核定綜合所得淨額12,420,465元（兩造就其餘核定項目均無爭執），應補徵稅額4,284,209元，本院經核，並無違誤。
（五）原告雖主張訴外人潘英穗、陳明政、潘英陽、高文利及謝予平等人於系爭119號民事案件、前審系爭464號民事案件及臺北地檢署100年偵字第2896號案件之證詞，雙方借款本金確實為4000萬元，其104年度受償8,613,006元、105年度受償28,335,465元，仍無法將本金4000萬元取回，顯然是無「所得」（見本院卷第147-157頁之準備狀內容）等語。
１、惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。是納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定（最高行政法院103年度判字第71號判決意旨參照）。本件被告依據系爭民事判決及民事執行處相關文書，認定原告對中國銲條公司借款僅有1,572萬元，中國銲條公司除執行費以外之其餘給付，即104年8,613,006元（按：此筆給付非本件爭訟範圍）及105年12,559,465元均為利息，則原告主張中國銲條公司清償12,559,465元部分非屬利息而係債權本金，揆諸前開說明，即應由原告負舉證之責。
２、經查：
(1)系爭119號民事判決認定：「查證人陳明政之配偶陳何秋桂係被上訴人提出借款之實際出資者，……則其所持立場，本難期公允。且陳明政自承於98年9月28日未在新店地政事務所現場，並未親自見聞借款交付各節，均如前述。則陳明政或昧於私利、或本於對潘英穗、潘英陽之信賴致誤認已借到4000萬元，……無從據為被上訴人……另有實際交付2428萬元借款金錢事實之佐證。」（參見本院卷第173頁之系爭判決書理由五、㈠3.②內容）及系爭96號民事判決認定：「陳明政對於98年9月28日當日被告（按：即本件原告）代理人宋明福、潘英穗是否交付4,000萬元借款，並未親見確認，所知全憑傳聞而來，其自無從證明被告確有交付4,000萬元借款予原告公司乙情」（參見原處分卷第56頁之系爭判決書理由五、㈡4.內容），核與陳明政於上開系爭119號民事案件103年2月17日準備程序陳稱：「（法官問：你有無處理許書銘對上訴人公司（按：即中國銲條公司）的抵押債權？）我完全沒有經手，……。（法官問：你有無於98年9月28日前往新店地政所處理積欠許書銘債務？）沒有。
（法官問：後來上訴人積欠許書銘的債務如何解決？）我當時不知情，……。」（見本院卷第207-208頁）及該案前審系爭464號民事案件101年9月5日準備程序陳稱：「（法官問：一、王金菊4000萬元之債權是何種債權？……）一、當天我沒有到地政事務所去，所以現場的情形我不知道，……。（法官問：你於98年9月28日是否親自到新店地政事務所？）當天我沒有到地政事務所去。」（見本院卷第222、224頁）等證述情節相符，足認為事實。
(2)又系爭119號民事判決及系爭96號民事判決均認定：「本件……然實際資金來源，依上揭證人證詞，概皆來自於宋明福、潘英穗及陳明政之配偶陳何秋桂等人，……渠等對於兩造間借款債權債務是否存在及借款金額之多寡，顯然彼此利害攸關，各人說詞縱口徑一致，亦難免共謀勾串之嫌。」（參見本院卷第170頁之系爭119號民事判決書理由五、㈠2.②及原處分可閱覽卷第55-56頁之系爭96號民事判決書理由五、㈡
4.內容），核與潘英穗於上開系爭119號民事案件103年5月12日準備程序陳稱：「（問：陳明政有無告訴你償還積欠地下錢莊債務資金如何籌措？）……三、……我找了宋明福一起籌措4000萬元左右，其中我向陳明政的太太借了2600萬元，宋明福於98年9月28日帶了1500、1600萬元左右現金，而我身上帶了500萬元現金，……。（問：據悉另案陳明政之妻與被上訴人（按：即本件原告）間請求償還2600萬元案中，被上訴人訴代曾向陳明政之妻表示，被上訴人沒有決定權，你才能夠作決定，你有何意見？）這2600萬元是我向陳明政之妻間資金調度，……。」（見本院卷第
185、188頁）及該案前審系爭464號民事案件101年4月11日準備程序陳稱：「（法官問：陳明政是否曾經提及要到何處籌錢或是資金來源為何？）陳明政的太太陳何秋桂有幫忙籌錢約2600萬元左右，……被上訴人（按：即本件原告）配偶宋明福有帶了1500、600萬元左右的現金到地政事務所，我也幫忙湊了500萬元，……。」（見本院卷第193頁）且陳明政於系爭119號民事案件103年2月17日準備程序亦供稱：「（問：上訴人公司委任你處理對外的債務清償？）是的，……潘英穗私下找我太太借款2600萬元先去解決積欠許書銘的債務，……。（問：你太太借出的2600萬元有無受清償？）沒有。（問：你太太借出的2600萬元的對象係何人？）借給上訴人公司還給地下錢莊。
……（問：你太太身為貸與人，你又批示由上訴人公司簽發系爭票據清償，有無利益上衝突？）我認為這是緊急的事情，……。」（本院卷第207、209頁）等證述情形一致，堪認為真實。
(3)另系爭119號民事判決及系爭96號民事判決認定：「顯然潘英陽確未實際見聞被上訴人交付借款之事實，該簽呈內容既僅傳聞而來，是否與事實相符，自非無疑。」（參見本院卷第173頁之系爭119號民事判決書理由五、㈠3.①及原處分可閱覽卷第55頁之系爭96號民事判決書理由五、㈡5.內容），核與潘英陽於上開系爭119號民事案件103年2月17日準備程序陳稱：「（問：當天在地政所處理債務的過程，你知否？）我是事後詢問潘英穗，他告訴我大約是用4000萬元處理完畢，至於處理的細節，我沒有過問。……（問：後來為何你會寫簽呈面額共計4000萬元的票據？）98年9月29日、10月8日我等及宋明福等人在衡陽路星巴克討論，樓海鳥問潘英穗到底是以多少錢處理，潘英穗表示就是4000萬元處理。……（問：當天在地政所處理債務時，有無製作清償債權明細？）不曉得，也不是我經手的，……。」（見本院卷第213-214頁）證述情節相符，亦堪認為事實。
(4)由上觀之，潘英穗、陳明政及潘英陽等人於相關系爭民事爭訟事件中，或因未實際見聞借款交付之事實，或因與中國銲條公司間存在利益衡突，該等證詞均無從據為本件原告除1,572萬元借款外，另有實際交付2,428萬元借款金錢事實之佐證。從而，原告援引潘英穗、陳明政及潘英陽等人證詞，實無從據為其有利之認定。
３、又查，中國銲條公司當時副董事長高文利雖有委託陳明政處理該公司的債務，惟查，關於陳明政受委託處理該公司債務的範圍，其於上開系爭119號民事案件103年3月28日準備程序陳稱：「（問：你所指委託陳明政處理上訴人公司債務的範圍？）僅限於許書銘的部分。……（問：是否知悉陳明政曾支付被上訴人80萬元利息，何時知悉？）我於98年11月間擔任上訴人董事長後，才知道這件事情，就禁止繼續付息。（問：為何禁止繼續付息？）因為連金額都不知道，這樣支付利息太多了。……（問：……你是否知悉這兩張本票如何簽發？）不知道。我事先都不知情，直到公司機器被查封，我才知道，……。（問：當時談話內容是否曾就借款金額、條件磋商？）沒有，陳明政只告訴我錢是向自己人借的，有無約定利息等都沒有告訴我。……（問：98年9月28日後，你是否有請其他人詢問借款金額？）一、我太太有詢問過陳明政或潘英穗，他們有回答約花了4000多萬元，但是我們認為沒有證據，也不可能這麼多。二、我與太太在衡陽路星巴克討論公司改選董監事的問題，但是沒有談到金額。……（問：上訴人公司如何支付被上訴人利息？）……我不知道這40萬元如何計算得來，我擔任董事長後就將利息停掉，一直問陳明政、潘英陽總共代償多少錢，但他們都沒有說。（問：上訴人除了積欠許書銘外，還有積欠哪些人債務？）高文港告訴我上訴人的債權人有4組人，除許書銘外，一個姓陳、一個姓丁，還有另外1個姓氏不清楚，但是最後將房子賣掉後還給該組債權人。姓丁、姓陳的債務分別是賣掉濟運公司南京東路二段的房子清償、我父親將託收票據交付清償。」（見本院卷第199-202頁）等語。且系爭464號民事判決所列爭點為：「兩造不爭執之1572萬元借款外是否另交付借款2428萬元，並就之與上訴人成立消費借貸關係等項」（見原處分可閱覽卷第30頁），足知高文利於系爭民事爭訟中，並未對原告與中國銲條公司間之借款本金為4000萬元為證明，反之，超過1572萬元部分借貸關係存在與否，乃係該等案件之爭執事項。據此，原告援引高文利於系爭119號民事案件中之證詞，自無從據為其有利之認定。
４、末查，中國銲條公司時任財務副理謝予平雖於系爭464號民事案件審理中陳述，該公司98年9月以前有資金不足、借款到超過5000萬元等情形。惟查，關於陳明政處理該公司借款之事宜，其於101年7月18日準備程序證稱：「（問：好幾千萬究竟是幾千萬元？有無超過5千萬元？）……在98年9月當時有欠許書銘1572萬元、陳慶鴻1500萬元、楊先生大約3500萬元，當時大概就是欠這些錢。……（問：證人是否知道陳明政有去處理公司借款之事宜？）我只知道在98年9月份有要處理許書銘的債務，……。（問：證人稱公司欠許書銘1572萬元、陳慶鴻1500萬元、楊先生大約3500萬元等金額，是否已經清償完畢？）許書銘的部分如何還的我不清楚、陳慶鴻的部分是公司在98年10月份拿公司客票還的、楊先生的部分是公司董事長高文利出售高仲強房屋得款清償的。
」（見本院卷第229-230頁）等語，可知謝予平係證述陳明政所處理部分（即中國銲條公司與本件原告間之借貸關係）之債權金額僅為1572萬元，其餘債務則為該公司或以客票、或以售屋等其他方式進行清償，核與原告主張相左，是謝予平於系爭464號民事案件之證詞，顯無法據為其有利之認定。
５、綜上，原告此部分所舉潘英穗、陳明政、潘英陽、高文利及謝予平等人於相關系爭民事爭訟案件中之證詞，均難以證明原告對中國銲條公司有借款4000萬元以清償其對外積欠債務之事實，則原告本項主張，尚難採憑。
（六）原告又主張民法第233條第1項之法定遲延利息，其性質依最高法院82年度台上字第710號判決意旨應為填補所受損害之損害賠償，本件法定遲延利息乃因債務人違約未如期清償本金所衍生之損害賠償性質，確實非原告「可得預期之利益」，而非民法第216條第2項規定「所失利益」，自不屬於所得稅法所稱之「所得」，也沒有課徵所得稅之問題（見本院卷第11-15頁之起訴狀理由四及五）等語。惟查：
１、民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」，可知損害賠償範圍除「所受損害」尚包括「所失利益」，所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。(最高行政法院107年度判字第116號、100年度判字第1649號判決意旨參照)。
２、經查，中國銲條公司於105年9月6日透過臺北地院民事執行處給付予本件原告12,559,465元部分，乃該公司清償原告之抵押債權及本票債權（按：兩者係同一筆債權），自98年12月15日起至清償日止按年利率20%計算之利息，有臺北地院民事執行處102年度司執字第129739號強制執行事件105年9月6日訊問筆錄及強制執行金額計算書（見原處分可閱覽卷第98-99、91-93頁）可參，應可確認。且參上開強制執行金額計算書下方所列計算式，前開12,559,465元金額，係以系爭119號民事判決確認債權本金872萬元及該民事案件兩造不爭執之債權本金700萬元，即總計債權本金1,572萬元，自98年12月15日起至105年9月6日止按年利率20%計算之利息無誤，亦如前述，故中國銲條公司此次給付其中12,559,465元部分，乃屬本件原告因1,572萬元借貸關係存在，原可預期收取之利益，但因原告與中國銲條公司發生爭議致未能取得，而由上開民事爭訟事件判定中國銲條公司應就原告此部分所失利益進行清償，故原告取得法定遲延利息之本質，並非所受損害之回復，而係所失利益之取得，則被告審認此部分給付屬於行為時所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，洵屬有據。職是，原告援引最高法院82年度台上字第710號判決，刻意將法定遲延利息性質泛稱損害賠償，指其不屬於所得稅法之「所得」云云，容有誤解，尚難採憑。
（七）原告再主張法定遲延利息依法院判決強制執行而一次領取情形，應按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳之稅額，否則將致實際取得年度之所得總額及淨額提高數倍而適用高課稅級距及累進稅率，有違租稅平等及量能課稅原則（見本院卷第15頁之起訴狀理由六）等語。惟依現行所得稅法之基本建制原則，對於營利事業所得稅之課徵，原則上係採取「權責發生制」（所得稅法第22條參照）；對於個人綜合所得稅之課徵，原則上係採取「收付實現制」（所得稅法第14條參照）。又參諸司法院釋字第377號解釋意旨，有關個人所得歸屬年度之認定，乃不問其原因事實，而概以實際取得日期為判斷標準，並於其解釋理由書明確闡述所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，係立法裁量問題。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（最高行政法院101年度判字第386號及101年度判字第1115號判決意旨參照）。至於依強制執行取得之一次性法定延遲利息之情形，宜否於取得年度一次按全額課稅，則屬立法檢討之裁量空間。然在現行法制下，因個人綜合所得稅之徵收，係以收付實現為原則，故除有例外案例，難認得類推適用「權責發生制」，而將法定遲延利息按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳稅額。從而，原告主張一次獲得數年之遲延利息僅併入當年度課徵綜合所得稅，有違租稅平等原則且不符合量能課稅原則等語，亦難採為有利其之認定。
（乙）罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（二）行為時（下同）所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（三）所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
（四）由上述法規可知，稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第2項規定對之處以罰鍰。再者，因綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第2項規定之漏稅罰。
二、被告認定原告105年度綜合所得稅，未申報系爭利息所得12,559,465元及他筆利息所得36,000元，核定應納稅額4,284,209元，並按所漏稅額處0.4倍之罰鍰1,713,683元，尚無違誤：
查原告於105年度獲有上開系爭利息所得12,559,465元，並且臺北地院民事執行處於105年9月6日將原告與中國銲條公司間拍賣抵押物強制執行事件之債權金額計算書發函通知原告，而前揭計算書其上業已詳載金額12,559,465元部分屬於債權之利息（參原處分可閱覽卷第91頁）甚明，原告實難推諉該部分清償非屬於其利息所得。又，被告查得原告當年度另獲有他筆利息所得36,000元，而納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人當有能力加以注意。是而，原告取得系爭利息所得12,559,465元及他筆利息所得36,000元，兩筆所得共計12,595,465元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，原告未依規定辦理綜合所得稅結算申報，致生短漏稅額4,284,209元，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當同法第110條第2項所定處罰要件，且其有可責性存在，不符合納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，自應受罰。被告按所漏稅額4,284,209元裁處0.4倍之罰鍰計1,713,683元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無違誤。
陸、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
柒、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 2 月 25 日
書記官 李依穎