臺北高等行政法院判決
109年度訴字第224號110年8月26日辯論終結原 告 林秀玉訴訟代理人 許文懷 律師原 告 關春修訴訟代理人 洪東雄 律師
劉昌坪 律師李劍非 律師複 代理 人 邱品嘉 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 張振山（主任委員）訴訟代理人 廖健寧
蘇淑卿上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國108年11月28日（案號：第0000000號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告受託辦理榮○股份有限公司（下稱榮○公司）民國96年
度至100年度財務報告查核業務。榮○公司設立於64年6月，79年12月4日股票公開發行，102年9月12日停止股票公開發行，主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務及銷售。依監察院調查意見，榮○公司96年及100年相關董事會議紀錄內容顯示其承攬之在建工程已預估發生重大虧損，其會計處理如依財務會計準則公報第11號規定，認列估計損失金額，公司淨值勢將立即轉為負數，受查公司於財務報表中，未揭露該虧損資訊，違反證券交易法等相關法令，會計師未予指正。經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱原告受託查核榮○公司96年度至100年度財務報告之工作底稿，發現其對在建工程及期後事項等查核事項涉有疏失，報請交付懲戒。
㈡案經被告審認原告違反會計師法第11條、第41條及第48條第
2款等規定，以104年1月5日會懲字第10300536311號函送103年12月22日（案號：00000000000號）決議對原告各處新臺幣（下同）36萬元罰鍰（下稱前處分），原告不服，申請覆審，經會計師懲戒覆審委員會以104年12月1日會覆審字第10400680351號函送決議：「覆審駁回」。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第187號判決覆審決議及前處分均撤銷；原告猶表不服，提起上訴，經最高行政法院106年度裁字第1961號裁定駁回在案。
㈢證期局依據本院105年度訴字第187號判決意旨，就原告受託
辦理榮○公司100年度財務報告查核業務，對於在建工程及期後事項之查核涉有疏失，報請交付懲戒，案經被告審竣後，認定原告有1.對於工程損益認列之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性；2.對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解以評估其合理性，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款規定之情事，爰依會計師法第61條第3款及第62條第1款規定，以107年12月14日（案號：00000000000號）決議書（下稱原處分）對原告各處24萬元罰鍰之處分。原告不服，申請覆審，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告林秀玉主張略以：㈠原處分違反比例原則，亦未說明裁量之具體標準，有裁量怠惰、裁量濫用：
⒈前處分所涉標的包含榮○公司96年度至100年度財務報告，
長達5年度，各處以36萬元罰鍰。前處分經撤銷後，被告再作成原處分，認定原告查核榮○公司100年度財務報告涉有違失，惟其所涉標的僅有1年，兩次處分之基礎事實並無不同，原處分僅為1個年度，比例應僅為5分之1，被告仍作成原處分處以原告高達24萬元之罰鍰，違反比例原則。且原處分毫未說明罰鍰之計算標準或法源依據究竟為何，故被告確有消極不行使裁量權、未說明如何裁量之違誤，即有裁量怠惰、裁量濫用之瑕疵。
⒉依107年第2次會計師懲戒委員會第3案委員討論榮○公司會
計師懲戒案裁罰金額之摘要譯文可知，於被告秘書單位發言之前，均未有任何與會委員認定100年度在建工程之實際比例為何，於被告秘書單位發言表示「公發公司一定要24萬元」後，委員B乃以上開內容為據，先設定裁罰金額為24萬元，再分別套入在建工程與期後事項之態樣試算金額，因為期後事項之裁罰金額為18萬元，剩餘裁罰金額即6萬元乃在建工程之部分，故得出100年度在建工程所占比例為3分之1之結論，且別無其他委員思辨過程。由此益證被告裁罰原告之金額僅係為了滿足被告秘書單位會議中所提「公發公司一定要24萬元」之門檻。原處分認定100年度在建工程所占比例為3分之1，並非依據年度、金額、時間等客觀標準而來，顯為恣意、違反裁量權限。
⒊會計師法或「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考
原則（下稱懲戒參考原則）」等相關規定並未規範公開發行公司所涉之會計師懲戒最低裁罰金額為24萬元，被告固援引98年6月26日會計師懲戒委員會98年第1次委員會會議紀錄之附帶決議（下稱系爭決議），主張公開發行公司之最低裁罰金額為24萬元云云，惟系爭決議之性質並非行政程序法之行政行為，非屬於解釋性行政規則亦非裁罰基準，並未依行政程序法之規定發布或下達，既無法律效力或法源基礎，豈可拘束原告或其他辦理公開發行公司簽證之會計師？顯然違反法律保留原則。
⒋再者，依「108年第2次會計師懲戒覆審委員會第1案委員討
論有關覆審決議書所載『該年度違規情節最為嚴重（約占1/3）之摘要譯文』」可知，覆審委員E質疑為何100年度在建工程之比例所憑基礎究竟為何，有無合理、客觀之標準，原處分並無從使處分相對人瞭解在建工程之計算方式為何，由此益證被告所為原處分不無恣意、濫用裁量權限，應屬違法。而委員A雖謂「顯然申請人知道公司高額墊付成本之情況，還放在CIP list裡，惟申請人認列損益時，卻需要經過客戶榮○公司同意才去處理虧損，整個過程跟課本上須審慎處理虧損性合約的認知相比不夠充分」云云；惟榮○公司之財務報告係由榮○公司而非原告作成，並無由原告「認列損益」之可能。又委員A稱原告「明知」榮○公司有墊高成本之情事云云，自應提出相關證據，而非空言指摘，亦未給予原告就此等不利事項澄清、陳述意見之機會，故覆審委員會所作成之決議顯然有違正當法律程序，當屬違法。
㈡原處分命原告應分析律師所出具法律意見書之假設條件，顯
與專門職業技術人員之專業分工制度有違，欠缺期待可能性，且台北市會計師公會已明文表示目前尚未制定與受查公司委任律師溝通之規定，根本無標準可供遵循，原處分顯然違反法律保留原則：
⒈原告101年4月20日之工作底稿已揭露羅惠民律師101年4月10
日法律意見書（下稱系爭法律意見書）之評估結果，並記載其來源出處，因榮○公司起訴國防部請求給付工程款乙案，仍充滿不確定性，無法預知法院最終判決金額為何。原告已本於專業注意義務，於工作底稿記載上開情事應於榮○公司101年度財務報表附註揭露，俾使財務報表之使用者可明確知悉相關情事，對於榮○公司所涉商業與經濟活動有合理認知，自無會計師法第48條第2款所稱「令人誤解之重大事項」。
⒉再者，系爭法律意見書載有「除工程名稱及工程地點與原契
約工程相同外，幾可認定與原工程非屬同一工程」「應有獲勝訴判決之機會」等肯定句、高度贊同本案之契約標的已變更，原告基於專業領域之尊重，自當信賴羅惠民律師所述為其專業判斷，而毋庸於後續段落再行挑剔其文字，並評估鑑定結果肯認契約標的變更之可能性。原處分竟謂原告應評估「相關假設成立之可能性」，有違專業分工之意旨，亦課予原告法未明文之義務，原處分違反行政程序法第4條法律保留原則，對原告亦欠缺期待可能性。
⒊依台北市會計師公會105年1月7日北市會字第1050005號函可
知，我國現行審計準則公報未似外國法制，並無「與受查公司委任律師溝通」之規定，關於會計師應如何評價律師之法律意見書、如何與受查公司之委任律師溝通、有無再行取得其他律師建議之必要等相關內容，均付之闕如。復依實踐大學會計學系陳錦烽副教授所著論文可知，目前審計準則委員會並未就律師詢證函之格式及內容、會計師對於律師詢證回覆如有疑義等會計師與律師間溝通內容為具體之規範。換言之，當會計師取得受查公司所委任律師就不同專業議題、不同準據法之法律意見書，應如何予以評價，目前根本無一致性標準可供遵循。然原處分竟強求原告應分析律師法律意見書之假設成立之可能性，違反法律保留原則。
㈢會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第9條
第1項已明文規定被付懲戒人提出答辯狀之時限為20日，且依司法院釋字第689號、第709號解釋意旨及行政程序法第102條規定可知，正當法律程序既具有憲法位階，行政程序之「陳述意見」自不能流於形式，否則當與正當法律程序相違。然被告於作成原處分前，曾以107年11月15日會懲字第10703429023號函限制原告應於7日內提出書面陳述意見，否則生失權效，並限制原告在場陳述意見期間共20分鐘，即平均1人僅10分鐘，且事實上陳述意見當場確實有此限制。另會計師懲戒覆審委員會於108年11月28日召開覆審會時，於原告陳述意見後即要求原告退場，由移送單位單方在場說明，原告對其指摘內容無從知悉，亦無法即時釐清或駁斥。原處分及覆審決議顯然違反法律保留原則、正當法律程序，亦與行政程序法第102條規定相違。
㈣本案非會計師法第61條規定所稱之「情節重大」，原處分實屬過重，違反比例原則：
⒈會計師法第61條第3款規定係以「情節重大」為要件，覆審
決議已認定原告之行為「對財務報表不致構成重大影響」，亦即情節非屬重大，難謂該當會計師法第61條第3款規定之要件。被告仍依會計師法第61條第3款規定作成原處分，自有錯誤適用該條規定之重大違誤。而榮○公司自79年度成為公開發行公司以來，其財務報表從未因有重大疏失而遭主管機關發函改進，榮○公司96年度至100年度財務報表亦未經主管機關認定有何不實之處而命其重編，由此足認本案情節顯非重大。被告為達督促或糾正原告之目的，本可採取發函改進等侵害較小之手段，無庸逕予課處24萬元之罰鍰。
⒉再比對104年1月5日處分作成時之「最近5年度受會計師法懲
戒之名單」，以及96年度至102年度財務報表重編清單可知，金融監督管理委員會（下稱金管會）於96年至102年間要求受查公司重編財務報表者共275筆，惟該5年因財務簽證案件受會計師法懲戒者僅有43名，足認受查公司之財務報表雖違反一般公認會計原則而須重編，但查核該等財務報表之會計師未必應受懲戒處分。是故，本於比例原則之意旨，主管機關得採取發函督促等侵害權益較小之手段，非逕自課以罰鍰。抑有進者，前揭會計師懲戒案件多係以會計師查核之財務報表須重編為前提，惟榮○公司100年度財務報表業經金管會審核無重大違法，且無重編之必要，足認被告作成原處分實屬過重，有違必要性原則。
㈤會計師法第48條第2款修法理由已明文採納「重大性原則」
，且以會計師主觀上「明知」財務報告未依法編制為要件，被告未舉證說明系爭財務報告如何令人產生誤解、該等誤解有何等重要性，被告無法證明原告對於違反會計師法之構成要件「明知」且有意其發生，自應為有利原告之認定：
⒈96年12月26日前之會計師法第24條第2款及第4款規範會計師
主觀上須「明知」受查人之財務報告未依相關法令或會計原則編製，且上開事項屬於「令人誤解之重大事項」者，始該當本條要件。依修法理由可知，修正後會計師法第48條第2款納入「重大性原則」，將原有條文所列「不致令人誤解之事項」修正為「令人誤解之重大事項」，限縮本條適用範圍，即令人誤解之事項須具有重大性，以免過於浮濫。同時，修正前會計師法第24條第2款及第4款規定皆以會計師「明知」為主觀要件，因會計師法第48條第2款規定係由修正前之同法第24條第2款及第4款規定合併而來，就規範對象之主觀要件，並未因合併前後而有所不同，故會計師法第48條第2款規定主觀上當須以會計師「明知」財務報告有令人誤解之重大事項仍未予指明，始符規範意旨。而被告就原告如何「明知」該等財務報告編制違反會計原則仍未予指明，有意使其發生一節，並未提出任何直接證據，自應為有利原告之認定。抑有進者，被告於原處分僅記載原告「核有缺失」、「核有未當」、「顯有疏失」，充其量僅認定原告查核財務報告有「過失」，而未達「故意」之程度，自無從逕自推斷原告有違反會計師法第48條第2款規定之故意。
⒉再者，原告於榮○公司100年度財務報表之附註七（十五）
揭露「本公司與『博愛案機電工程』之業主國防部軍備局因工期、調整合約價金等多項履約爭議……本公司目前正準備向臺北地方法院提起請求支付工程款之訴訟。本項終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程損益之影響，尚待法律程序結果而定」，自難認有任何令人誤解之重大事項。
㈥原處分皆以原告未於工作底稿記載評估內容，斷言原告有查核缺失，顯然違反舉證責任分配法則：
⒈審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第3條固規定：
「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。」惟工作底稿並非作為會計師是否已盡專業工作責任之「唯一」證明，會計師有無盡其專業注意義務，本應斟酌所有客觀證據綜合判斷之，邏輯上並不能以會計師於工作底稿未記載對某項目之評估，逕自推定會計師就該項目之查核有所缺失、未盡專業注意義務。而審計準則公報第45號並不具備舉證責任倒置之法律效果，僅係單純規範會計師之查核程序，與訴訟法上舉證責任之分配無涉，被告自不能稱原告未於工作底稿記載特定內容，藉以推斷原告未執行相關查核程序。
⒉被告固謂榮○公司100年11月15日第113次（臨時）董事會（
下稱第113次董事會）曾提及博愛工程案預估損失9.9億元，原告未於工作底稿評估其內容云云；惟查該等金額係榮○公司評估工程損失之最大值，即以榮○公司認諾全部違約金為前提，屬於寬估且以逾期罰款最上限作為計算基礎。惟事實上，榮○公司之經營團隊本於公司法第23條之忠實義務，並不可能毫不爭執違約金，且該次董事會並未就此作成任何決議，或肯認將發生該等工程損失，益證上開數額僅屬單純預估，並未定案。原處分自不能單憑該次董事會之特定人士發言，逕認原告查核財務報告有所缺失。
㈦原處分逕自援引監察院之調查意見作為證據，顯有錯誤認定事實之違誤：
⒈原處分所援引之監察院調查意見，並無法律效力，亦非法定
證據，不得作為不利於原告之證物。監察院於102年4月23日約詢原告時，並未告知原告之身分為何，且監察院調查意見所載被糾正機關為退輔會而非原告，然監察院調查意見竟「訴外裁判」，認定原告有查核違失，對於原告作出不利之認定，卻未使原告充分陳述意見，亦未給予原告請求調查有利證據之機會，更未提示原告不利證據，聽取原告之駁斥及主張，顯然違反正當法律程序。況監察院並非會計專業，其究竟如何判斷原告有查核報告之違失，實屬可議，其既非主管證券交易法之機關，根本無判斷權限。
⒉按公司法第219條第1項、第228條第1項第2款、證券交易法
第14條規定，榮○公司之財務報表若未如實編製，均應由該公司董事會等管理階層重編財務報表，而非命簽證之會計師重新編製，或命簽證之會計師說明為何未如實編製，惟前揭監察院調查意見顯將原告誤解為編製財務報表之人，未能釐清「簽證會計師」與「公司會計主管」之權責分野，混淆二者身分，此等調查意見既係基於錯誤資訊所作成，自有重大瑕疵。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：覆審決議及原處分均撤銷。
三、原告關春修主張略以：㈠本院105年度訴字第187號判決主文為：「一、覆審決議及原
處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」故前案判決之既判力亦僅及於判決主文所示之訴訟標的，即「原告對於原懲戒處分及覆審決議有撤銷請求權」與「前處分及覆審決議違法，並損害原告權利」，除此之外前案判決之判決理由乃至於原判決認定原告是否違法之旁論並不具拘束力。基此，該判決之理由中縱就原因事實與法律爭議有所闡釋或認定，被告重為處分時自仍應依法重新審酌原告之行為是否確實違背會計法規並依法行使裁量權。
㈡原告查核榮○公司100年度財務報告並無違背專業上之注意
義務，原處分指摘原告有諸多查核疏失之情事，顯有違背處罰法定原則、期待可能性原則之違法：
⒈沈維揚會計師曾就本案所出具之專家意見中，亦肯認本案並
無違反一般公認審計準則或實務慣例之情事：⑴其指出第113次董事會會議內容主要是董事們就榮○公司因承攬國防部博愛分案機電工程與國防部就工期爭議、變更設計價格爭議、計價爭議及工程爭議而提出之討論，並不是就榮○公司因承攬國防部博愛分案機電工程應於財務報表上估列多少損失之討論。至於第113次董事會會議紀錄雖提及工程預估損失9.9億元，其認為依照會計專業判斷，並非一般會計學所稱之虧損。故本案會計師工作底稿記載縱未反應第113次董事會議所提及之預估虧損假設，依照目前之財務會計準則公報第11號及審計準則公報第22號所定之標準，並無缺失。⑵原告就榮○公司100年資產負債表之查核報告，係於101年4月20日作成，距第113次董事會已經過半年，而於原告受託查核榮○公司之100年度財務報表時，榮○公司已於101年3月22日與國防部終止契約，致使第113次董事會所提及之9.9億元寬估損失已非會計學上所稱「攸關資訊」。主管機關於101年5月就本件原告於101年4月20日出具之財務報表進行實質審查後，亦已同意榮○公司之現金增資申請，故原告未記載於會計師對榮○公司100年度財務報表查核之工作底稿中，尚無與我國一般公認審計準則有未合之情形，則本件並無原處分所稱未評估工程損益認列合理性之缺失。
⒉系爭法律意見書明確表示，此案的變更設計幅度過大，已是
與變更設計前不同的案子，而榮○公司應可取得勝訴判決，而不會發生第113次董事會所稱預估9.9億元損失之情事。此外，榮○公司乃有權終止該合約並得向業主請求損害賠償，並認為獲得勝訴機會甚高，原告等於取得系爭法律意見書後，再綜合前開所述出具查核意見當時所得之相關資訊，且亦已進一步於財務報表中附註揭露博愛案「終止合約對於相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」，實已盡會計師專業應有之注意，並無不符合我國一般公認審計準則之處。
⒊相關會計法規從未課予原告就查核工作底稿就工程損益合理
性記載至原處分所要求之程度，原處分及覆審決議俱以原告等未於工作底稿記載原告於原處分作成程序所為相關之陳述意見內容，即以主觀判斷恣意認定原告工作底稿之記載違反相關會計法規，違反行政處罰法定原則：
⑴榮○公司100年度財務報告之查核報告日係101年4月20日（
交付日為101年4月30日），斯時辦理公開發行公司財務報表查核簽證之主管機關即金管會所制頒之「會計師查核簽證財務報表規則」（下稱查簽規則），對於會計估計事項之查核，應如何辦理乙節，未有規範，於101年8月17日始增訂第18條之2：「會計師受託查核時，對受查者之財務報告關於會計估計之事項，應依審計準則公報第22號規定辦理。」並於立法理由中明白揭櫫：「參酌審計準則公報第22號『會計估計之查核』，規範會計師查核會計估計事項之查核，爰明定本條第1項。」顯見依業務主管機關就有關特定事項之查核，不得概括性的逕以審計準則公報作為查簽規則之一部。原處分顯係以於其作成決議書之查簽規則規定，認定原告就在建工程之會計估計未依審計準則公報第22號辦理而有違反會計師法第11條之「未依業務事件主管機關法令之規定辦理」之情事，即有違誤。
⑵會計師法第11條、第48條第2款、財務會計準則公報第11號
「長期工程合約之會計處理準則」第16段至第18段及審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9至11條、第17至19條等規定，並未就個案中所發生之各種情事明定會計師會計估計之查核義務及判斷標準。且我國包括會計師法、財務會計準則公報、審計準則公報，以及會計準則公報等均係抽象之規定，相關內容並不明確，故於解釋我國相關會計法規時，實應從嚴解釋法規內容，如此方符合處罰法定原則及比例原則之要求。該等規定既無明確規範查核工作底稿所應記載之程度與範圍，客觀上顯難以期待原告得以預見被告會認定本案工作底稿之記載構成相關抽象標準與事由，違背期待可能性原則。榮○公司承攬之工程係屬公共工程，依會計師過去經驗以及公共工程承攬之實務慣例，公共工程倘若發生因業主工程變更所產生之工程延宕，或工程施作內容調整而導致工程成本增加之情形，均可透過與業主進行調解或以訴訟方式向業主取得工程追加款項，以獲得合理之報酬，故此於會計觀念及學理上，實屬於成本之增加。榮○公司過去亦發生過許多次因業主工程變更所產生之工程延宕或工程施作內容調整，而榮○公司亦確實有多次順利向業主取得物價調整款或工程追加款之前案，原告乃據此基於專業判斷該會計估計所依據之假設係屬合理，實無如被告所指摘原告等未為相關評估之違失。
⑶原處分雖提及第113次董事會中所述博愛案工程預估損失為9
.9億元，然該次會議紀錄中葉茂益董事長之發言可知，該次董事會議所提及工程預估損失9.9億元係以雙方就博愛分案合意終止契約為假設前提，係最大損失值之預估，更涉及各項情形最壞情況假設，尚未達到確認發生損失之程度。且該金額係榮○公司假設與業主無法達成協議所做之可能預估損失，然因其中多數款項涉及與業主間之工期、變更設計及計價等爭議，該損失是否發生尚屬未定，故榮○公司未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表。復於該次董事會後，於原告查核期間，榮○公司亦提出說明，明確表示其估算預估盈餘係2.66億元，而非虧損9.9億元。而於原告101年受託查核榮○公司之100年度財務報表時，榮○公司亦已與國防部終止契約進入訴訟程序，原告實無必要再就該等解約及增資前發生之事實予以評估，故本件並無原處分所稱未評估工程損益認列合理性之缺失。
⑷另榮○公司為原告受託查核財務報表多年之審計客戶，原告
對於榮○公司所承攬公共工程之業務及相關產業、行業實務之特性均已累積足夠之知識及經驗，故於執行各年度之財務報表查核時，均有就榮○公司及其所營事業之風險持續評估，如發現當年度有新增重大風險事項，則會於查核工作底稿紀錄相關之風險評估結果。因榮○公司近年來所承攬之公共工程業務，因業務性質及承攬之公共工程業主同質性高，並未發現有重大之新增風險事項。事實上，系爭財務報表並非會計師所製作，而係榮○公司經過內部層層審查（包括財務長、總經理、董事長）後方予製作完成，迺原處分未就相關財務報表之製作人員為任何之相關調查，即逕予懷疑財務報表內容之合理性，並更進而據此作為論斷原告違反會計師義務之違規事實，實已構成違反調查義務及證據法則之違法。⑸且原告於查核榮○公司財務報表中有關工程損益認列等與會
計估計相關之交易事項時，除透過比對已結工案之實際總成本與原估計總成本有無重大差異之回溯性測試，以了解依過去之經驗，榮○公司管理當局對於估計工程損益是否存有重大偏誤之情形外，亦執行其他查核程序，以綜合評估榮○公司在估計工程損益之會計處理上是否產生重大誤差。再者，榮○公司所承攬之公共工程，其施作期間均超過1年，為於各個期間合理表達「有勞即有獲」，故適用財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」之規定，按完工比例法於各個施工期間認列損益。而如於前述工程發生變更設計情事，若承包價與估計總成本不在同期間予以考量及調整時，將使各期所認列之毛利與當期實際施作之投入成本比例不相當，產生各期間「勞獲不平準」之現象。
⒋原告無違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定：⑴行為時審計準則公報第30號「期後事項」第10條規定，查核
報告日查核報告交付日間須發生對財報「重大影響」之事實，方有期後事項規定之適用。原告先於100年2月24日訪談榮○公司之會計經理，於101年4月20日執行繼續經營假設評估，而榮○公司100年度查核報告日係101年4月20日，原告等於101年4月26日與榮○公司治理單位之溝通，係屬於查核報告日（101年4月20日）後至財務報告公告日（101年4月30日）間，與治理單位及榮○公司管理階層確認其對於「目前尚無法更新工程收入及總成本之估計」之評估，是否與查核報告日以前有所不同所執行之程序，而經與榮○公司治理單位及管理階層溝通後評估，其結果與查核報告日前之評估並無不同，故尚無財報「重大影響」之事實，自無期後事項相關規定之適用。
⑵原處分雖稱國防部於101年4月20日發函終止博愛案承攬合約
乙事，屬於資產負債表日後至查核報告日間發生之重大事項，惟查，榮○公司早已於同年3月22日，先寄發存證信函對國防部終止該合約，則契約已於斯時發生終止效力，國防部縱使嗣後於同年4月20日對榮○公司發函表示終止合約，亦未造成任何新的法律事實變動。再者，我國會計師公會或一般法規迄今尚未就會計師應如何就會計師與受查公司委任律師溝通或相應之工作標準，制定相關之審計準則，就此，而實務上關於認定會計師與律師間之溝通是否已盡義務，無論係美國或我國實務，向來均採取較彈性之認定。是以，原處分以原告未就羅惠民律師所出具之法律意見進一步獨立評估，因此核有缺失云云，顯然欠缺法律依據，違反法律保留原則。
⒌根據蔡孟彥教授就本案出具之專家意見，司法院釋字第432
號解釋雖曾針對會計師行為標準及注意義務之明確性問題表示，相關規定之內容及範圍雖具有某程度之不確定性或概括性，但一般而言仍可藉由會計師之專業知識予以判斷，惟於行為時，本案所適用之專業規定並未具體存在，且原處分之要求更涉及非會計師專業之事項，顯然有違專業分工之要求，欠缺期待可能性。
⒍本案行為時我國相關審計準則並未就會計師與受查公司委任
律師之溝通訂有明確且可為預見之具體規定，原處分依據不明確之規範要求原告查核時須評估律師出具之法律意見，顯然違背期待可能性原則：
⑴原告行為時適用之審計準則公報第23號並未明確規定會計師
與受查公司委任律師之溝通方式，而原告已依據行為時適用之審計準則公報第23號規定，就未決之博愛案機電工程爭議，取得榮○公司委任律師所出具之法律意見，並記載於工作底稿中。榮○公司就此部分亦已適當表達於100年度財務報表附註七、（十五）中。負責制訂我國審計規範之財團法人會計研究發展基金會於107年時始訂定審計準則公報第70號取代審計準則公報第23號（審計準則公報第70號第39條參照），並進一步針對訴訟與索賠事項，具體規定相關查核程序。
⑵綜觀美國及日本之立法例可知，該等規定不但要求查核之會
計師應取得受查公司委任律師之法律意見，更要求會計師為辨識可能產生重大不實風險之訴訟，應與律師直接溝通，此等均為行為時適用之審計準則公報第23號所無之規定。此外，美國及日本之立法例亦進一步規定向律師發送之詢問函所應具體記載之事項，並就律師回覆之評價及處理訂有不同之程序，惟諸此仍為我國現行審計準則公報所無之規定。此外，沈會計師亦指出，依審計實務或現行審計準則公報，並未有明確的準則或標準來規範會計師應如何記載或評估律師法律意見書，故要求審計簽證會計師就其所取具之律師法律意見書之重要假設或內容予以評估或另行再委任其他律師就該律師意見書表示意見，欠缺相關依據，更與現行實務未合。⑶另就證期局公告之「會計師查核財務報告常見缺失彙總表」
（108年8月28日更新），依其上所示，採用專家報告之查核程序未符規定核屬一般會計師查核財務報告過程中所習見，然未見有對於律師或其意見書究有何應執行之查核程序而未執行即屬未盡專業上應有之注意。再者，若會計師未對律師法律意見書重要假設做評估即有缺失，理應會有相關之懲戒案件前例。惟遍觀自99年起之會計師懲戒案，僅有5件會計師懲戒案事由中涉及專家報告之採用，惟未見有一件有關於訴訟案之法律意見評估有未依審計準則公報22號辦理之缺失而致遭受懲戒，足證會計師就律師法律意見書究如何評估、採用，於行為時在我國未有任何規範。迺原處分逕認定本案會計師仍應進一步分析法律意見之內容是否妥適，並將分析內容記載於工作底稿中，顯然係以修訂後之審計準則公報第70號之相關標準，加諸原告所無從預見之義務內容。原處分要求原告應進一步評估榮○公司委任律師之法律意見，係以不明確之規範，課予無法期待原告於行為時履行之作為義務，有違期待可能性原則。
㈢被告裁處罰鍰時顯有諸多違背比例原則、責罰相當性原則、
行政自我拘束原則、明確性原則、不當連結禁止原則及裁量怠惰之違法：
⒈原處分未考量：①原告就榮○公司100年度工程損益變動已
依一般公認審計準則盡職執行相關查核程序，並將所獲致查核結論之必要資訊詳實記載於工作底稿中，並無原懲戒處分所稱之缺失；②系爭法律意見書，評估榮○公司就終止契約案件之勝訴可能性，原告依系爭法律意見書綜合評估財報無期後重大影響之情事，並無不當；③本件查核無涉「主管機關要求財報重編」之情事，縱有任何缺失，亦僅屬輕微；④金管會就本件原告於101年4月20日出具之財務報表進行實質審查並特別就博愛分案之影響要求提出評估後，亦同意榮○公司之現金增資申請。即逕對原告為24萬元之高額罰鍰懲戒處分，構成過苛之行政處罰。況且，本件前次裁處以5個年度財務報告有違失裁處36萬元，本次僅剩餘認定其中100年度之財務報告有違失，卻仍裁處相當於原金額之3分之2，與前處分相較顯然輕重失衡，構成過苛之處罰，違反比例原則。
⒉本案實有應適用行政罰法第18條第1項減輕裁罰之情形，被
告無論於前次處分或重為裁處時對此等有利事項均未加以斟酌，顯然違背行政程序法第9條及第36條有利不利事項均應予注意原則，並有裁量怠惰之違法：
⑴原告長期均秉守會計專業出具查核報告，過去從未受過懲戒
處分，實不具備裁處罰鍰之責難正當性。退萬步言，縱原告就工作底稿之記載有所缺失，依據過往對於如本案之工作底稿記載不充分之情形，僅會由主管機關發函糾正而非移付懲戒，顯見客觀上此種情形應受責難之程度尚不達處以罰鍰之程度或必要性。原告係審酌羅惠民律師所具之專業並記載於工作底稿上並依系爭法律意見書綜合評估財報無期後重大影響之情事；而被告所指「虧損9.9億元」僅為第113次董事會會議紀錄其中1行，且會議記錄亦顯示該虧損是否成立及虧損內容為何均非確定。原告等未於工作底稿中記載就此顯然不確定因素之分析，主觀上實難以責難及可歸責之處。
⑵受查之榮○公司實係因經營階層長年經營不善導致公司連年
財務狀況日趨惡化，加諸博愛分案業主即國防部遲不依約辦理變更設計、未能依約進行估驗，致使榮○公司一方面需給付下包廠商款項，另一方面卻無法自業主處依工程進度取得應得之工程估驗款，造成現金流量益發不足，此與被告指謫原告就榮○公司100年度財務報告未盡專業查核義務，並無任何關連。
⑶原告等均未因被告指謫之違法行為獲取任何不當或不法之利
益，原告亦未因本件查核行為獲取任何不法利益，被告逕予裁處之24萬元罰鍰，顯然輕重失衡。
⑷如前所述，原告實有諸多應減輕處罰之因素，被告作成懲戒
處分時，自應依法審酌前揭減輕因素並敘明採納或不採納之理由。然由被告作成原處分前之107年第2次委員會會議摘要譯文記載：「會懲會秘書單位：公開發行公司違失案件最低裁罰金額則為24萬元。」「委員B：本案缺失有在建工程及期後事項二個態樣，每個態樣應各處18萬元，在建工程有關缺失所涉期間係從96年到100年，100年比重高佔3分之1，6萬元，加計期後事項缺失合計應處24萬元，建議朝此方向擬議罰鍰程度。」可知被告秘書單位不但未提醒被告各委員應審酌行政罰法第18條第1項各項法定因素，更以無法律依據之事由，暗示本案之最終裁處金額不得低於24萬元。另一方面，被告各委員不但未提出5年在建工程之缺失與1年期後事項之缺失得等量齊觀以及100年度在建工程之缺失比重佔5年缺失1/3之理由。遍查錄音譯文更可知被告各委員完全未就行政罰法第18條第1項各項因素交換任何意見或有隻字片語提及該等事項，遑論分就各項因素提出採納與不採納之理由，自難以認定被告已就行政罰法第18條第1項之規範內容有所審酌，構成裁量怠惰之違法，違背行政程序法第9、36條有利不利事項均應一併注意及調查之要求。
⒊被告前次裁處係依違失年度移送並計算裁罰金額，惟參酌被
告107年第2次委員會會議紀錄可知，本案所認定違反會計師相關法規及移送裁處之行為數及內容係立基於榮○公司96年至100年度之財務報告簽證業務。本件由原本之橫跨5個年度財報簽證之行為事實僅剩餘1個年度之行為事實，於可能之違法及可歸責評價上自已大為減輕至毋須裁罰罰鍰之程度。迺被告卻仍逕自行改以違失類型為計算標準，進而將原裁處金額先以「在建工程」與「期後事項」細分成2分之1後，才以違失年度為標準計算。據此仍處以撤銷前金額3分之2之罰鍰。被告未說明不採前次依據違失年度決定罰鍰數額之理由，卻逕自創設不同之計算標準裁處罰鍰，顯然有違行政自我拘束原則。
⒋被告就罰鍰數額之裁處實有諸多違背明確性原則之違法：
⑴被告作成原處分時，本應依法敘明罰鍰裁量之理由，然被告
就罰鍰之計算僅稱：「至被付懲戒人所涉100年度財務報告簽證業務之違章行為固應依法裁處，然原處分裁處之違章事實既已變更，本會依法應重為裁量，始符合比例原則。」顯見被告並未於原處分中敘明其計算方式。於覆審委員會審議時，亦有委員指出原處分之記載無法使人理解前4年度逾越時效部分僅佔12萬元之理由。顯見原處分之內容確實無法使原告知悉違反之義務與其法律效果間之關聯性，進而判斷其合理性，不符明確性原則之要求。
⑵縱然覆審決議已就原處分完全未記載之罰鍰計算方式提出相
關考量因素，如依覆審決議所稱在建工程與期後事項之缺失應各占1/2，且在建工程100年度之違規情節佔1/3，惟其並未說明5年在建工程之缺失與1年期後事項之缺失得等量齊觀之理由，亦未敘明100年度在建工程之缺失比重佔5年缺失1/3之理由。故覆審決議雖補記原處分完全未記載之裁量理由，仍無法補正原處分明確性不足之瑕疵。實務多數認為，就裁量處分而言，行政機關不得於訴訟中追補理由，否則即會嚴重妨礙當事人防禦權，亦顯然違反行政行為明確性原則。被告雖稱由博愛工程認列累計工程利益2.2億元觀之，100年度認列0.7億元，占比約1/3云云，惟該理由並未於原處分或覆審決議中載明，亦不存在於被告與覆審委員會之會議紀錄中，被告直至訴訟中始提出明顯侵害原告之防禦權，自不應准許。
⒌被告將逾越裁處權時效部分納入罰鍰之裁量中，有違不當聯結禁止原則：
⑴被告稱博愛工程認列累計工程利益2.2億元觀之，100年度認
列0.7億元，占比約1/3云云，顯係以主觀認定之博愛工程「工程利益」作為計算基礎。惟被告所稱之「工程利益」之規模以及各年度所佔比例，與原告查核工作底稿是否具備，以及缺失程度完全無關。又博愛工程案100年度「累積工程利益」2.2億元實係自開工以來歷年之損益計算所得，惟各年度工程利益認列之數額，實與被告指謫原告就該年度財務報告之查核工作底稿記載疏失並無合理關聯，故被告顯有將無關因素納入考量之不當聯結情事。
⑵縱依被告所稱，原告如係於查核榮○公司100年度財務報告
時，就博愛工程認列之工程利益有所缺失，亦應僅考量該年度之工程利益規模對應認定與討論查核缺失之程度是否有到達應予裁罰之程度，而非將累計自其他年度逾越裁處權時效之「累計工程利益」納入計算基礎。況依前處分所載，96至100年度在建工程之疏失內容並無特別之差異，惟被告竟稱100年度在建工程之疏失最為嚴重，顯見被告係將前處分中逾越裁處權時效之部分，溢加至100年度中，有違不當聯結禁止原則。
⒍原處分逕以榮○公司為公開發行公司，逕為懲戒之決議，顯有裁量怠惰、違反比例原則之情事：
⑴自證券交易法第37條於72年5月11日修正之立法理由可知，
就辦理公開發行公司之財務報表查核簽證，係為「提高簽證品質」，所稱之錯誤或疏漏，自不可與一般非公開發行公司財務報表之查核簽證等同視之。以109年6月公司登記現有家數及實收資本額統計表觀之，我國實收資本額逾3千萬而其年度財務報表需經會計師查核簽證者，計有4萬8,371家，同時間，我國公開發行公司（含已上市櫃）僅計有2,390家，公開發行公司僅佔我國全體財務報表需經會計師查核簽證公司的5%，然依99年至102年受會計師法懲戒之名單所列因所簽證19家公司財務報表查核，卻僅有一家為非公開發行公司，比例明顯失衡，顯難認原處分所指摘之相關疏失，有欠缺一般執行財務報表查核簽證時所應具有之專業注意。
⑵此外，原告執行榮○公司100年度財務報表之查核簽證業務
，並未經證期局認有「發生錯誤或疏漏者」而給予警告之行政處分，舉輕以明重，即足證本件原告於執行榮○公司100年度財務報表之查核簽證業務，確無「對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大」之違失存在，原處分仍作成予以懲戒之處分，顯有不符比例原則、裁量濫用之違失。
㈣被告依違背法律保留原則之98年6月26日98年第1次委員會附
帶決議（下稱系爭決議），逕以24萬元作為本案所涉公開發行公司查簽案件之最低裁處金額，未審酌原告等主觀上應受責難之程度，責罰顯不相當，亦不符法律授權意旨：
⒈會計師法第62條第1款明定：「會計師懲戒處分如下：一、
新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。……」故被告裁處罰鍰時，本即應於12萬至120萬之法定範圍內，依據個案事實行使裁量權。惟系爭決議指出：「懲戒案件經本會決議從輕處以罰鍰者，相關案件若屬非公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自新臺幣12萬元起算；若屬公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自新臺幣24萬元起算。」系爭決議顯然未將行為人主觀上應受責難程度及所受利益等行政罰法第18條第1項所訂因素納入考量，逕對公開發行公司設定法無明文之最低裁處額度，明顯牴觸法律授權其依個案情形行使裁量權之意旨，與法律保留原則有違。
⒉被告作成原處分時，依據107年第2次委員會會議摘要譯文：
「會懲會秘書單位：公開發行公司違失案件最低裁罰金額則為24萬元。」被告亦多次援引系爭決議主張本案最低裁罰金額為24萬元，故被告顯然係逕依違背法律保留原則之附帶決議，以24萬元作為本案所涉公開發行公司之最低裁處金額，未依據行政罰法第18條第1項審酌原告等主觀上應受責難之程度，違反責罰相當原則，亦牴觸法律授權之意旨。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：覆審決議及原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告就榮○公司100年度財務報告「在建工程-對於工程損益
認列」之查核，未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情形及合理性：
⒈按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則
」第16段至第18段規定，工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失；工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失；工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9至11條、第17至19條規定，查核人員應取得足夠與適切之證據確保會計估計所依據資料係屬確實、完整與攸關，及應確定管理階層對所收集之資料業經適當分析以作為會計估計之合理基礎，並考慮相關估計之假設有無足夠與適切之支持與證據、與管理階層計畫是否一致、前後期結果比較等以判斷假設之合理性及差異之累積數，如對財務報表造成重大影響時，應就估計整體重新考慮更正。
⒉榮○公司100年度財務報告認列工程損益為89,919千元，累
積工程損益為204,848千元，查榮○公司100年歷次董事會會議紀錄皆提及重大工程案，已發生工項變動及工程糾紛情形，並一再提及關切工程案虧損，惟榮○公司仍按原合約估計認列工程損益，原告未就董事會會議紀錄提及重大工程發生爭議及預計產生虧損等事項，評估榮○公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性，核有未依審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9至11條、第17至19條規定進行查核情事。其中榮○公司第113次董事會特別就博愛分案機電工程案提出專案報告，提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，原告表示依榮○公司提供之「博愛分案機電工程履約爭議對公司財務業務之影響說明」係預估盈餘2.66億元而非虧損9.9億元，惟對於第113次董事會所提及預估損失9.9億元、榮○公司提供預估盈餘2.66億元之說明，以及二者間存有重大差異等情事，原告工作底稿皆未見有相關評估榮○公司未更新工程損益合理性之記載。⒊關於博愛工程案，相較已結工案之工程規模較大、工程複雜
程度較高以及施工期間較長，且涉及國防二法修正相關事宜，與過去工程存有顯著差異，且第113次董事會博愛機電工程專案分析報告中提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，其中原約工程發包損失約4億元（原契約發包成本21億元扣除契約金額17億元），非屬業主工程變更或延宕可透過協議取得追加款之情事，惟原告未就上開事項進一步評估受查公司原編工程損益分析表之合理性，逕依過去經驗及實務慣例認定本案均可和業主協議取得工程追加款項，核有疏失，相關主張係屬辯詞，核不足採。
㈡原告對於博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列損益，未進一步瞭解以評估其合理性：
⒈審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定，查核人員應
執行必要之程序，以查明截至查核報告日止所發生之重大事項均已於財務報表調整或揭露。榮○公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程案承攬合約，業主（國防部）於101年4月20日發函終止該工程案承攬合約，榮○公司100年度財務報告會計師查核報告日亦為101年4月20日，故榮○公司發生期後事項博愛工程終止合約案，係屬資產負債表日後至查核報告日間發生之重大事項，且該事項對存在於資產負債表日之狀況可提供進一步之證據，並影響資產負債之評價，榮○公司未依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約當時工程施工進度評估更新工程損益，仍依原估計工程將續做完工狀態下，認列累積利益達2.2億元（其中100年認列約0.7億元），並僅於財務報告附註揭露「終止合約對相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」，原告核有未依審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定進行查核情事。
⒉關於原告主張會計師公會或一般法規尚未就會計師與榮○公
司委任律師溝通或相應之工作標準制定相關審計準則，依羅惠民律師之法律專業評估，榮○公司獲得勝訴機會甚高，原告綜合評估後認定財務報告相關表達尚屬允當等節：
⑴依行為時審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條規
定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估報告所用之假設或方法；同公報第12條規定，專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任，會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。
⑵榮○公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程，經核
工作底稿所附系爭法律意見書，羅律師雖於意見書中建議榮○公司逕對業主（國防部）提出確認給付義務不存在及請求給付所失利益之訴訟，並認為應有獲勝訴判決之機會，惟原告在榮○公司尚未提出訴訟行動前，即接受榮○公司對業主提起訴訟所產生額外或有損失可能性相對低之說明，且系爭法律意見書中受查公司可獲勝訴之機率甚大之說明係基於變更設計可經鑑定已非屬同一工程之前提假設，工作底稿未見有關前開重要假設及推論之適當分析，核有疏失。
⑶另榮○公司第113次董事會博愛工程專案報告中依系爭法律
意見書所作之因應策略分析，該公司如對業主逕行終止契約，後續需遭受業主及業管單位以契約罰則處置，惟系爭法律意見書僅稱有關獲得勝訴後得向業主請求應得之利潤，為依同業利潤標準計算或契約內之管理費、利潤之單項價格認定，且該金額是否即為原契約所估計損益，原告工作底稿均未見適當分析評估。
⑷榮○公司於101年3月22日終止博愛工程契約，與以往承攬公
共工程因業主工程變更所致工程延宕或工程施作內容調整者將會持續完工之性質不同，惟原告仍主張參酌榮○公司以往承攬公共工程案因業主工程變更者均可透過與業主調解或以訴訟方式取得工程追加款項之經驗，榮○公司財務報表中仍按原合約將持續完工之方式估計認列工程利益2.2億元，並僅於附註揭露「終止合約對相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」，對該期後事項相關資產負債之調整或揭露顯有不足，未於工作底稿再次評估受查者財務報表有無適當調整與揭露之必要，核有未當，相關主張核不足採。
⒊被告認定會計師查核是否涉有疏失，係依據其工作底稿記載
於執行本案審計業務，有無依行為時查簽規則及審計準則公報等相關規定執行，以獲取足夠及適切之審計證據，並據以作成適當之查核結論予以論斷。本案原告未將在建工程及期後事項相關評估過程記載於工作底稿，未能證明其已盡專業注意執行相關查核程序，被告依原告工作底稿認定其缺失，核屬有據，未違處罰法定原則。
⒋依「發行人募集與發行有價證券處理準則」第3條第3項規定
，申報生效案件不得藉以做為證實申報事項或保證有價證券價值之宣傳，故金管會雖於101年5月17日同意榮○公司現金增資案申請，亦不足代表該增資案所檢附之財務報告業經金管會認可，而無必要再就增資前發生之事實予以評估，原告相關主張顯為卸責之詞。
⒌至原告援引之陳錦烽副教授論文、沈維揚專家意見，主要係
提供個人研究結論及建議或純屬個人見解，與被告由行政機關、會計師、會計及法律專家學者等各界代表於會議中充分討論後所作成共識決，具高度公正性及客觀性不同。
⒍綜上，榮○公司主要經營業務為電力、電機、電腦工程服務
及銷售，故在建工程損益認列之適當性及工程解約案，為影響受查公司財務報表允當表達之重大事項，其中博愛工程案，相較已結工案之工程規模較大、工程複雜程度較高以及施工期間較長，與過去工程存有顯著差異，本案原告就博愛工程案工程損益認列及期後事項相關查核，對於榮○公司未審酌董事會提及重大工程發生爭議及預計產生虧損等事項，及發生博愛工程案已終止合約之期後事項，仍按原合約估計認列損益，原告未盡專業應有之注意義務進一步查明及評估其合理性，並予指正，工作底稿亦未見相關查核軌跡及事證，被告認定原告違反會計師法第11條第2項、第41條、第48條第2款及第61條第3款規定，尚無違誤。
㈢原處分並無怠為處分且未有違反行政罰法第18條第1項及比例原則之情事：
⒈被告及會計師懲戒覆審委員會成員，係由政府機關代表、會
計師公會代表、具法律會計等專長之學者或公正人士所組成，爰相關會議均由上開各自不同領域之相關代表，經充分討論後始作成決議，具備高度之專業性、公正性及客觀性，對原告查核之缺失作成衡平處分，合先敘明。
⒉被告已於懲戒委員會會議中就相關缺失情節、對財務報表之
影響及比例原則等充分討論，除考量被告係受託查核公開發行公司財務報表，查核缺失對投資人權益影響重大外，並衡酌前處分對原告各處36萬元罰鍰，5個年度所涉疏失情節不同，如以齊頭式平等將有失公允，由於主要違規事項為在建工程及期後事項2項（各18萬），其中期後事項僅涉100年度查核缺失，而在建工程涉及96年至100年5個年度查核缺失，其中100年度中榮○公司第113次董事會特別提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，原告未評估榮○公司未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表之合理性最為嚴重（約1/3），故決議對原告各處24萬元罰鍰（期後事項疏失36萬元1/2＋在建工程疏失36萬元1/21/3）。是以原處分未逾會計師法第62條法定罰鍰額範圍，且未有違反行政罰法第18條第1項及比例原則而有怠為處分之情事。
㈣系爭決議並無違反法律保留原則：
會計師有應予懲戒情事時，被告依會計師法第62條規定，得依據個案事實裁量處分之程度。再依行政罰法第18條規定，違反行政法上義務行為「所生影響」，係裁處罰鍰應審酌重要因素之一，考量公開發行公司規模較大，會計師查核簽證公開發行公司財務報告所發生之疏失，可能導致公司股東及債權人無法充分知悉公司財務狀況及經營結果，影響重大，為使被告懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，爰被告於98年6月26日作成系爭決議，公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自24萬元起算（法定最低罰鍰12萬元之2倍，最高罰鍰120萬元之20%），未逾會計師法授權範圍，係供委員會衡酌裁處罰鍰額度之內部參考，尚無違反法律保留原則之情事。為此，求為判決：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有前處分（本院卷1第87至111頁）、本院105年度訴字第187號判決（覆審卷1第101至127頁）、最高行政法院106年度裁字第1961號裁定（覆審卷1第360至362頁）、原處分（本院卷1第36至56頁）、覆審決議（本院卷1第59至79頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：原告執行業務有無違反會計師法第11條、第41條、第48條第2款、第61條第3款規定之注意義務？原處分有無怠為裁量情事？有無違反行政罰法第18條及比例原則？被告98年第1次委員會附帶決議是否違反法律保留原則？
六、本院之判斷：㈠本件應適用之法規及法理：
⒈會計師法
(1)第11條：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」
(2)第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
(3)第48條第2款：「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……二、委託人或受查人提供之財務報告或其他財務資訊未依有關法令、一般公認會計原則或慣例編製，致有令人誤解之重大事項，會計師因未盡專業上之注意義務而未予指明。」考諸該條款之修正理由為：「財務報告或其他財務資訊之編製，如有不實之情事，且會計師於執行財務報告之簽證業務時，未盡專業之注意，致未予指明者，應予負責。」依此可知，會計師於執行財務報告之簽證業務時，並非僅有「明知」在財務報告上應予說明而未予說明，始應負責，倘其應注意並能注意卻未盡其專業而疏於注意，致有令人誤解之重大事項，亦應予負責。
(4)第61條第3款：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…
三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」
(5)第62條：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」考其立法理由為：「…。二、會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於現行警告處分前增列1款罰鍰處分，以利受懲戒會計師之自勵自新。三、現行條文第1款至第4款移列第2款至第5款。」依此可知，罰鍰乃是會計師懲戒處分種類中侵害程度最輕者。
⒉查簽規則
(1)第1條：「本規則依會計師法（以下簡稱本法）第11條第2項規定訂定之。」
(2)第2條第1項：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則(以下簡稱審計準則)辦理。」
(3)第22條：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
(4)第23條：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」
(5)第24條：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」⒊行為時之審計準則公報
(1)第1號「一般公認審計準則總綱」第2條：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」
(2)第22號「會計估計之查核」（按原審計準則公報第22號「會計估計之查核」已被第56號「會計估計與相關揭露之查核」取代，105年1月1日起依56號公報處理）①第7條前段：「查核人員應取得足夠與適切之證據，以
確保會計估計所依據之資料係屬確實、完整及攸關。」②第9條前段：「查核人員應確定管理階層所收集之資料
，業經適當分析，並作為會計估計之合理基礎。」③第10條：「評估會計估計所依據之假設是否合理時，查
核人員主要考慮事項如下：1.是否具有足夠與適切之資料支持。2.是否與其他會計估計所做之攸關假設一致。
…。」④第11條：「查核人員應審慎注意敏感度較高、主觀及易
於造成重大錯誤之假設。」⑤第17條：「查核人員對於會計估計假設之適當性與計算
之精確性，應判斷是否取得足夠與適切之證據。查核人員並應基於對受查者及其產業之瞭解，暨執行查核工作時取得之其他證據，評估會計估計之合理性。」⑥第18條：「查核人員應考慮是否有重大之期後事項，藉
以評估會計估計之合理性。」⑦第19條：「查核人員依據查核證據所作之估計與受查者
財務報表所列者有差異時，應判斷此差異是否合理。若查核人員認為差異不合理，則應要求受查者更正。若差異金額在可接受之合理範圍內，則不必更正，惟個別差異之累積數如對財務報表造成重大影響時，查核人員應就估計整體重新考慮更正。」
(3)第30號「期後事項」第4條：「查核人員應執行必要之程序，以查明截至查核報告日止所發生之重大事項均已於財務報表調整或揭露。」
(4)第45號「查核工作底稿準則」①第3條：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核
工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。查核工作底稿之功用如下：……。3.促使查核團隊對其查核工作負責。4.保存對未來查核工作具有重要延續性意義事項之紀錄。5.提供有經驗之查核人員能依會計師事務所品質管制制度執行複核及檢查。6.提供外人員能依相關法令規定執行查核工作品質之檢查。」②第4條：「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提
供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」⒋行為時財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理
準則」第5段規定：「長期工程合約之會計處理方法通常有兩種：(1)全部完工法：…。(2)完工比例法：係指工程利益按工程完工比例認列之方法。」第6段規定：「完工比例之衡量通常可採用下列方法：(1)工程成本比例法：按投入成本佔『估計』總成本之比例衡量完工程度。…。」第8段規定：「完工比例法…其缺點為各期之損益與工程進度係較主觀之『估計』。」第16段規定：「工程合約如『估計』發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。…。」第17段規定：「工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失。」第18段規定：「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。」⒌懲戒參考原則⑴第2條：「會計師懲戒委員會議決懲戒案件，得視會計師違
失情節，參考本原則予以適當處分。」⑵第6條：「有下列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決
算書表之查核簽證情節違法：一、部分事項未依規定附註揭露，例如關係人交易或其他金額鉅大應予說明之事項。……。五、財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定處理，會計師未為適當處理。六、未出具適當意見之查核報告。…。」⑶第9條第1款：「違反第6條各款規定之處分標準，原則如下
：一、有第1款至第8款違法情節之一者，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予罰鍰新臺幣12萬元以上120萬元以下、警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，視情節給予停業2至6個月處分。……。」上開參考原則乃是被告為使懲戒處分具一致性及公平性而訂定，核未逾會計師法授權範圍，自得為裁量基準。
⒍上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其
業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之被告及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關即被告及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，被告及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準（最高行政法院108年度判字第25號判決意旨可資參照）。
㈡雖原告主張：工作底稿僅為會計師曾否執行查核工作之證明
，不能以未記載評估過程，即推定會計師未盡專業注意義務；原處分命其分析系爭法律意見書之假設條件與專業分工制度有違，欠缺期待可能性，且未制定與受查公司委任律師溝通之規定，無標準可供遵循；監察院調查意見無法律效力，且違反正當法律程序及基於錯誤資訊作成；金管會未命榮○公司重編100年度財報，並非情節重大云云。惟查：
⒈關於原告對於在建工程其工程損益認列之查核，未確實查明
瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性部分：
⑴按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則
」第16段至第18段規定，對於工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益；工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰款應於當年度全額認列為損失；工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9至11條、第17至19條規定，查核人員應取得足夠與適切之證據確保會計估計所依據資料係屬確實、完整與攸關，及應確定管理階層對所收集之資料業經適當分析以作為會計估計之合理基礎，並考慮相關估計之假設有無足夠與適切之支持與證據、與管理階層計畫是否一致、前後期結果比較等以判斷假設之合理性及差異之累積數，如對財務報表造成重大影響時，應就估計整體重新考慮更正。因此，對於長期工程合約之查核，查核人員應依審計準則公報第22號「會計估計之查核」規定執行查核程序，取得足夠與適切的證據，以驗證管理階層所作估計是否合理。
⑵經查，原告就榮○公司96年度至100年度財務報表關於工程
損益認列所執行之查核程序為：取得榮○公司提供之「機電工程結帳計算明細表」，當期新增或變動較大之合約總價核至合約、核對估計總成本是否與工程損益分析表一致、執行抽核驗收單、廠商統一發票及入帳紀錄，取得榮○公司董事會會議紀錄彙總表，核至相關會議紀錄，並取得榮○公司出具會議紀錄完整提供之聲明書。上開原告所執行查核程序有工作底稿內之工程結帳計算明細表（原處分卷第994至1005頁）、榮○公司會議彙總表（原處分卷第1033至1042頁）、在建工程之查核說明、程序及結論（原處分卷第984至989頁）及原告於證期局調查時之書面說明第㈢1.⑴點（原處分卷第1063頁）等在卷可稽。
⑶次查，細觀榮○公司100年度歷次董事會會議紀錄均顯示該
公司在建工程發生工程損失、虧損進展等，且其中100年11月15日及100年12月20日第113次及第114次臨時董事會之會議資料內容亦均顯示該公司就博愛工程承攬案係估列虧損。
分述如下：
①100年3月24日第110次董事會會議紀錄：「葉董事長茂益說
明：博愛分案仍期望於10月前能完成大部分工程，而資金問題雖然投入許多成本，但仍計不到價，…。」（原處分卷第853頁）、「蕭監察人興富發言：…3.…諸多工案之工程進度與計價進度不成比例，未收工程估驗款金額龐大，…。…
6.…立委關切博愛分案與承包商或業主之履約爭議，…。」（原處分卷第854頁）、「機電鄭執行長說明：博愛分案計價進度依實際領到工程款計算，二法變更於98年10月定案，99年4月又新增項目，工期狀況一直與業主無法達成協議，故一直拖延。」「葉董事長茂益說明：機電事業群之各案計價速度較為緩慢，博愛分案甚至墊出許多款項。」（原處分卷第855頁）。
②100年8月29日第112次董事會會議紀錄：「財務蘇經理說明
：…七、目前博愛工程尚有多家承包商合約執行發生問題，主要原因在物料上漲、工期延宕、付款延誤等惡性循環所造成，…。」（原處分卷第893頁）。
③100年11月15日第113次董事會係專為討論博愛工程案衍生爭
議所召開，該次會議並經榮○公司機電鄭執行長製作「博愛分案機電工程-榮○公司提呈董事會專案執行分析報告」（下稱系爭分析報告，見原處分卷第923-933頁）提呈討論。
經查，系爭分析報告就博愛工程案之工程投入成本暨損益分析記載：「…肆、工程投入成本暨損益分析…六、工程預估損失：因業管單位認定公司已逾工程期限，因此原估列物調收約2.5億彌補發包價差損失，依工程慣例業管單位將不會撥付，因此工程損失如下說明：(一)原約工程發包損失：約4億元（按：即契約金額約17億元減原契約投入施作成本約21億元）。(二)設計變更損失：約2.5億元。…。(三)逾期罰款損失：約3.4億元。…（四）預估合計損失：約9.9億元。
」（同前卷第930-931頁之系爭分析報告第肆點），並參酌系爭法律意見書擬具四大決策方向：業主單方面對公司逕行終止契約、公司單方面對業主逕行終止契約、雙方合意終止契約及維持現況繼續施作（原處分卷第932至933頁之系爭分析報告第陸點）。而榮○公司管理階層於該次會議就博愛分案工程損益討論：「鄭監察人鳴岡發言：公司現在的淨值是3億多元，剛剛報告的這幾個方案損失都超過3億元，淨值馬上就成為負值，這是很嚴重的事情，…。」（同前卷第907頁）、「吳董事志揚說明：1.我今天是第一次來參加董事會，我從這上面的資料來看，有一些想再多瞭解一下，例如第8頁成本分析來看，第五項（一）原契約投入21億元，跟（四）契約金額17億元，我不知道第一項的21億元是什麼時間點預估出來的，還是當時簽約時就知道是這樣子的結果？…鄭執行長說明：有關吳董事長所提的，在98年（按：應該是93年）完成發包後就認虧4億元，另外不管是業主跟我們解約或是榮○解約，甚至說雙方合意解約，將來必須面對虧損的問題，也都要有4億元的資金在手上週轉，這是榮○必需要去面對的，…。」（同前卷第917-9 18頁）、「鄭監察人鳴岡發言：1.公司六個重大的爭議案件如果全部勝訴，公司淨值還是沒有增加，假如博愛案能順利在102年完成，淨值就減4億元，…。」（同前卷第920頁）、「吳董事志揚說明：…目前的淨值只有3.4億元，如果以現在的四個選項結果都還是負數，公司還是無法繼續經營，…。」（原處分卷第921頁）。
④榮○公司稽核主任依據監察人指示製作「查核機電事業群承
攬之『博愛分案機電工程』執行情形查核報告」（下稱系爭查核報告，見原處分卷第956-965頁），並提呈100年12月20日第114次臨時董事會討論。經查，系爭查核報告關於預估總成本部分之查核結果記載：「…二、投標價格分析：（一）因當時參與投標作業…均已退（離）職，未尋獲相關向廠商詢價、投標分析之書面資料，亦無『工程承攬評估表』，惟依據留存之電腦檔案顯示，估計成本為20億7,628萬餘元，加計2.5%～4%管理費及利潤後，估計報價約為21.28億元～21.59億元（含稅）。（二）…經電詢參與投標作業之丁前協理賢豪，據告稱…本公司詢價後之估計報價21.28億元～21.59億元，則係因尚未加入預計可向協力商殺價因素，估計採購發包成本應可降低。…四、檢討：…（三）本公司報價16億9,840萬元大幅低於標前詢價之估計報價21.28億元～21.59億元，雖據稱係因尚未加入預計可向協力商殺價因素，估計實際採購發包成本應可降低，惟後續陸續採購發包結果，許多項目採發價格均高於業主來價，顯與投標時之預期，頗有差距。」（見原處分卷第956至957、963頁）且關於博愛分案工程執行情形系爭查核報告載述：「…三、機電工程執行情形：…（三）國防二法於91年3月1日正式施行，業主93.5.24公告招標，93.8.2決標，本公司93.8.23簽約，
93.9.23開工，但業主未於招標前完成相關設計修改作業，卻…通知設計單位須因應國防二法辦理設計變更，迄100年1月機電工程設計變更高達58項，至100年10月設計變更又增至68項，…。由於業主設計圖遲遲未定案頒發，影響工地施工及工進，且常要求本公司先行施作，而後續設計變更頻繁，不但造成重複修改施作，且因而導致工序紊亂，施工成本增加且效率不彰，…。」（同前卷第958頁）而榮○公司管理階層就系爭查核報告於100年12月20日第114次臨時董事會進行討論，會議紀錄記載：「蕭監察人興富發言：…2.…有關物調及招標過程中的一些問題，畢竟要以多少價格去競標是需要非常專業的判斷，資料的收集一定要相當完整，…重大工程到最後發生虧損，會說當初標的太低，是否有從成本控制上去做考量？…。」、「葉董事長茂益補充說明：11次的變更設計金額有5.66億元，若以新市價計算，榮○約有10%利潤，但業主認定當初是低價搶標，現在是獅子大開口，這是雙方一直無法議價完成的因素，…。」、「機電鄭執行長長興說明：為了二法變更的數量及價差，本公司與業主從10月起開爭議調處協調會，至今開了三次協調會，國防部的態度非常強硬，始終不讓步。」（見原處分卷第944-946頁）。由上開會議紀錄內容可知，董事會已就個別工案發生工期與計價爭議、成本增加產生虧損、諸多工程成本已有發生變動、是否繼續施工等對公司財務狀況有重大影響之事項為討論，甚且，第113次董事會討論中數次論及，關於博愛工程案爭議之4大解決方案，其結論均為損失且將致榮○公司淨值成為負數。再者，系爭分析報告、系爭查核報告等會議資料亦均明載，於博愛工程案投標時，實際上榮○公司對此案估計之總成本約為21億元（系爭分析報告記載21億元、系爭查核報告記載20億7,628萬餘元），係大於榮○公司之決標金額約17億元（系爭分析報告記載17億元、系爭查核報告記載16億9,840萬元），即估計總成本大於合約總價，依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定，榮○公司於承攬該案時即應認列全部損失。又縱始如系爭查核報告所述，於投標之際，榮○公司認為可向協力廠商殺價，故估計採購發包成本應可降低。然而後續情事發展實為，不但因設計變更頻繁造成施工成本增加及效率不彰，且陸續發包結果，許多項目採發價格均高於業主來價等情，除經該查核報告記載甚明，亦於歷次董事會議中提及。換言之，榮○公司會計帳上用以計算工程損益之總成本其估計值（按：原處分卷第994至1005頁工程結帳計算明細表之欄位7「估計之總成本」），即應予修正，並按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段規定，於估計發生虧損時認列全部損失。據此可知，榮○公司管理階層對於長期工程合約之預估總成本顯然未依相關工案之實際情況予以合理估計，藉此隱匿重大工程虧損。原告執行100年度之財務報告查核簽證時，經由上開諸多董事會會議紀錄及相關報告內容即可輕易察知榮○公司承攬之博愛分案工程已發生虧損，且榮○公司管理階層就工程損益之實際預期狀況與其等於會計處理上所為估計差異甚大等情。惟查，原告工作底稿內僅取得榮○公司提供之「機電工程結帳計算明細表」，核對估計總成本是否與工程損益分析表一致、執行抽核驗收單、廠商統一發票及入帳紀錄，取得榮○公司董事會會議紀錄彙總表核至相關會議紀錄，至於評估榮○公司管理階層所作博愛分案工程損益之會計估計是否合理性之查核程序，則付之闕如。綜上足認，關於在建工程工程損益之認列，原告未執行有效之查核程序以取得足夠及適切之證據，俾供作為驗證榮○公司管理階層所作會計估計是否合理之依據。從而，被告認原告有違反行為時之審計準則公報第22號「會計估計之查核」第7條、第9條至第11條、第17條至第19條規定之情事，尚非無據。
⑷原告尚主張：工作底稿僅為會計師曾否執行查核工作之證明
，不能以未記載評估過程，即推定會計師未盡專業注意義務，榮○公司第113次董事會中提及預估損失9.9億元其性質屬「寬估」，係單純預估之管理報告，不能單憑該次董事會之特定人士發言，逕認原告有缺失云云。惟按查簽規則第23條明定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」且審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4條亦明定：「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」職是，會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。但查，榮○公司第113次董事會之召開目的係在檢討博愛工程案爭議，且該次會議提呈系爭分析報告之製作者為榮○公司機電事業群執行長鄭長興。而觀諸該分析報告內容詳載，預估合計損失9.9億元係由3項目所組成：1.原約工程發包損失約4億元、2.設計變更損失約2.5億元、3.逾期罰款損失約3.4億元，且上開第2項目損失2.5億元報告上甚至已註明「因業管單位認定公司已逾工程期限，因此原估列物調收約2.5億彌補發包差價損失，依工程慣例業管單位將不會撥付」等字。又第1項目原約工程發包損失約4億元，係原契約投入施作成本約21億減除契約金額約17億元計算所得，該等數據核與榮○公司稽核主任劉東啟出具之系爭查核報告內資料（此報告記載估計總成本20億7,628萬元、合約總價為16億9,840萬元）互為一致，可知榮○公司就此損失項目之預計亦甚為確定其將發生。甚且，榮○公司第113次董事會會議中監察人質疑博愛工程案上半年股東會的財報還是正數，幾個月後突然變成可能造成公司清算，以及會計師不清楚該案虧損狀況等問題時，榮○公司董事長竟回覆：「會計師是依照當年度我們投入多少資金獲得多少利潤來做財報，並沒有把未來完成後所可能產生的虧損狀況作呈現。」、「往後衍生的財務面他應該是不知道，因為還沒有完成，會計師不會去考量這些事情，…。」（見原處分卷第906至907頁）等語。上開事證均在在顯示，榮○公司管理階層對於博愛工程案工程損益之預估結果，其實為重大虧損而非獲有利潤，並且榮○公司未按財務會計準則公報第11號第16段規定處理該案會計帳務。準此，原告就上開榮○公司對博愛工程案工程損益之實際預期與該公司會計上所估列之損益，二者間明顯存有重大歧異情形，其工作底稿未見原告執行何等查核程序及取具何等足夠與適切之查核證據，則原告論斷「榮○機電部在建工程之認列尚屬合理」（見原處分卷第984頁之在建工程查核結論），難認已盡專業上應有之注意。
⑸原告又主張：原處分援引之監察院調查意見無法律效力，且
該調查意見違反正當法律程序及基於錯誤資訊作成，其內容不足採云云。惟查，原處分係依據證期局調閱原告受託查核榮○公司96年度至100年度財務報告之工作底稿，發現原告對於榮○公司在建工程及期後事項等事項之查核涉有疏失，報請被告交付懲戒。被告亦有分別就原告未確實查明瞭解及評估公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性，對於100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約之期後事項，公司仍按原合約估計認列，原告未進一步瞭解以評估其合理性等涉有疏失之認定，詳細指明。被告審認所憑及理由，業經原處分論述綦詳，並有證期局移付懲戒處分報告書暨原告查核工作底稿等相關案卷（即金管會移送卷2）可稽。是以，原告稱原處分逕自援引監察院之調查意見為證據，容有誤解。
⒉關於榮○公司100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約
之期後事項，榮○公司仍按原合約估計認列損益，原告未進一步瞭解以評估其合理性部分：
⑴按審計準則公報第30號「期後事項」第4條：「查核人員應
執行必要之程序，以查明截至查核報告日止所發生之重大事項均已於財務報表調整或揭露。」經查，榮○公司100年度財務報告會計師查核報告日為101年4月20日，該公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程案承攬合約，業主（國防部）於同年4月20日發函終止該工程案承攬合約，是榮○公司100年度財務報告發生博愛工程案已終止合約案之期後事項。而按財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第5段規定：「企業應於財務報表提出前，就已獲知之資料，包括過去經驗、專家意見及相關事項之發展情況，以研判或有事項，據以估計其產生利得或損失之可能性及金額。」第7段規定：「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬『很有可能』造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列。對於其他或有損失，為求適當揭露，宜斟酌其情形，為適當之處理。」第8段規定：「在估計損失金額時如其具有上下限，應取最允當之金額予以認列。若無法選定最允當之金額，則宜取下限金額予以認列，並揭露尚有額外損失發生之可能性。估計損失金額時，如有確定之損失補償，應予扣減，僅以淨額估列。」因此，針於博愛工程案終止合約之期後事項，榮○公司應依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第16段及第18段規定，就解約當時工程施工進度評估更新工程損益。然而，榮○公司仍然依照原估計工程將續做完工狀態下（參照原處分卷第994頁之100年12月工程結帳計算明細表「國防部博愛分案機電工程」欄位），認列累積利益達2.2億元，並僅於財務報告附註簡略揭露「終止合約對民國100年度帳列依原合約內容計算之工程損益之影響，尚待法律程序結果而定。」（見原處分卷第402、417頁之榮○公司財務報表附註），卻未提供估計之金額影響數或損失金額範圍，對此期後事項相關之資產負債調整或揭露顯有不足。
⑵而原告對上開期後事項之查核程序，僅係取得系爭法律意見
書（原處分卷第1029至1031頁），將其影本附於工作底稿，另有於查核報告日後之101年4月26日與榮○公司治理單位進行溝通（原處分卷第1032頁），至於查明博愛工程案之合約總價、評估榮○公司管理階層會計上對該案估計工程總成本之合理性等涉及該案工程損益衡量認列之查核證據及查核程序，於工作底稿內則均付諸闕如。再者，原告雖有向榮○公司取得系爭法律意見書，而依該意見書記載：「…說明：…
二、…貴公司…可依前開民法第267條規定向業主情求應得之利潤，…。…四、…貴公司獲得勝訴之機率甚大。」可知榮○公司如依該意見書建議對業主（國防部）提出訴訟縱有勝訴獲得利益之可能性，然此利益之性質，應為財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6段有關之「或有利得」，其既非博愛工程案之合約總價，亦非該工案之估計總成本，則此或有利得對於榮○公司會計帳上博愛分案工程損益之衡量認列，實無關涉，自無從據此得以驗證榮○公司管理階層對博愛工程損益之估計是否合理。況且，財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6段明確規定「或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列。」又第8段後段規定，僅「確定」之損失補償，始可將補償扣減，以淨額估列損失金額。換言之，榮○公司提出訴訟縱然獲得賠償機率甚大，然此等收益於財務報表本不能預估入帳，是系爭法律意見書亦無助於對榮○公司管理階層就博愛分案工程損益所作會計估計是否合理之判斷。此外，原告雖有與榮○公司治理單位就博愛分案進行溝通，而該溝通備忘錄記載：「監察人詢問工程收入及估計總成本仍依原合約計算是否合理，財務部蘇經理表示公司目前尚無法更新工程收入及總成本之估計，故依原合約內容計算工程損益，…。」惟查，原告與榮○公司治理單位溝通日期為101年4月26日（見原處分卷第1032頁），原告此查核程序之執行係在查核報告日（101年4月20日）之後所為，且此項查核程序之目的，原告僅在確認榮○公司管理階層對於「目前尚無法更新工程收入及總成本之估計」之評估是否與查核報告日以前有不同而已，是此查核程序之執行並非在對榮○公司管理階層所作估計之合理性進行驗證或評估。準此，榮○公司歷次董事會會議紀錄多次論及博愛工程案爭議對公司財務狀況有重大影響之事項，提呈第113次及第114次董事會之系爭書面報告甚至明載此工案之損失項目及估計金額，原告從上開文件中即可輕易察知該公司管理階層對於博愛工程案損益之實際預期狀況，業如上述，且榮○公司於100年度財務報表提出前已發生博愛工程案終止合約之重大事項，原告就前述榮○公司於會計上估列獲利有明顯異常情事，未見原告於查核報告日之前採取有效之查核程序，亦未見原告取具足夠與適切之查核證據，難認已盡專業上應有之注意。從而，被告以原告之工作底稿所記載內容為據，認定原告有違反審計準則公報第30號「期後事項」第4條規定之情事，認原告未能證明已盡專業注意執行相關查核程序之義務，尚非無據。
⑶至原告援引之陳錦烽副教授論文、沈維揚專家意見，主要係
提供個人研究結論及建議或純屬個人見解，與被告由行政機關、會計師、會計及法律專家學者等各界代表於會議中充分討論後所作成共識決，具高度公正性及客觀性不同，自無從逕援引為對原告有利之認定。
⒊雖原告主張：原處分命其應分析法律意見書之假設條件，與
專業分工制度有違，欠缺期待可能性，且目前尚未制定與受查公司委任律師溝通之規定，無工作標準可供遵循，原告依羅惠民律師之法律專業評估，榮○公司獲得勝訴機會甚高，綜合評估後，認定財務報告相關表達尚屬允當云云。惟查：⑴按依行為時審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條
規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項貝：⒈報告所用資料之來源。⒉報告所用之假設或方法及其前後一致性。⒊報告之結論。」；同公報第12條規定：「專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。」⑵查榮○公司於101年3月22日寄發存證信函終止博愛工程，經
核工作底稿所附系爭法律意見書，羅律師雖於該意見書中建議榮○公司逕對業主（國防部）提出確認給付義務不存在及請求給付所失利益之訴訟，並認為應有獲勝訴判決之機會，惟原告在榮○公司尚未提出訴訟行動前，即接受榮○公司對業主提起訴訟所產生額外或有損失可能性相對低之說明，且該法律意見書中受查公司可獲勝訴之機率甚大之說明係基於變更設計可經鑑定，已非屬同一工程之前提假設，工作底稿未見有關前開法律意見之重要假設及推論予以適當評估與分析，即難謂已符合前指行為時審計準則公報第20號第10條及第12條規定，核有疏失。
⑶另榮○公司第113次董事會博愛工程專案報告中依系爭法律
意見書所作之因應策略分析，該公司如對業主逕行終止契約，後續需遭受業主及業管單位以契約罰則處置，惟觀之系爭法律意見書，則僅稱有關獲得勝訴後得向業主請求應得之利潤，為依同業利潤標準計算或契約內之管理費、利潤之單項價格認定，且該金額是否即為原契約所估計損益，原告工作底稿均未見有將此相關之查核程序，確實作成紀錄之查核軌跡及事證，亦未見有適當分析與評估，難謂已盡其等專業上所應盡之注意，尚無從僅以專門職業技術人員之專業分工制度，或無與受查公司委任律師溝通之標準可供遵循等情，即卸免其責。
⑷且榮○公司於101年3月22日終止博愛工程契約，與以往承攬
公共工程因業主工程變更所致工程延宕或工程施作內容調整者將會持續完工之性質係有不同，惟原告仍主張參酌榮○公司以往承攬公共工程案因業主工程變更者均可透過與業主調解或以訴訟方式取得工程追加款項之經驗，榮○公司財務報表中仍按原合約將持續完工之方式估計認列工程利益2.2億元，並僅於附註揭露「終止合約對相關工程損益影響尚待法律程序結果而定」，對該期後事項相關資產負債之調整或揭露顯有不足，未於工作底稿再次評估受查者財務報表有無適當調整與揭露之必要，核有未當。是以，原告此部分主張，並非有據，核不足採。
㈢原告尚主張：榮○公司100年度財務報告之查核報告日係101
年4月20日（交付日為101年4月30日），斯時辦理公開發行公司財務報表查核簽證之主管機關即金管會所制頒之查簽規則，對於會計估計事項之查核，應如何辦理乙節，未有規範，於101年8月17日始增訂第18條之2規定：「會計師受託查核時，對受查者之財務報告關於會計估計之事項，應依審計準則公報第22號規定辦理。」原處分顯係以於其作成決議書之查簽規則規定，認定原告就在建工程之會計估計未依審計準則公報第22號辦理而有違反會計師法第11條之「未依業務事件主管機關法令之規定辦理」之情事，即有違誤云云。惟查，91年11月8日公布施行之現行查簽規則第2條第1項已明文規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則(以下簡稱審計準則)辦理。」依此可知，原告於辦理榮○公司100年度財務報告查核之彼時，縱使尚未有查簽規則第18條之2規定適用，然依查簽規則第2條第1項之規定，原告就其查核當時之查簽規則未規定者，仍應依審計準則之規定辦理受託查核簽證財務報表。原告具有會計師資格，對於審計準則之相關規定自無不知之理。是以，被告作成原處分認定原告就在建工程之會計估計未依行為時之審計準則公報第22號辦理，而有違反會計師法第11條之「未依業務事件主管機關法之規定辦理」情事，認事用法並無違誤。是以，原告此部分主張，應屬其臨訟飾卸之詞，並無足採為對原告有利之認定。
㈣原處分並無違反裁量怠惰、裁量濫用或比例原則：
⒈被告及會計師懲戒覆審委員會成員，係由政府機關代表、會
計師公會代表、具法律會計等專長之學者或公正人士所組成（行為時之會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2條及第4條規定參照），爰相關會議均由上開各自不同領域之相關代表，經充分討論後始作成決議，具備高度之專業性、公正性及客觀性，對原告執行查核業務之缺失所認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，法院採取低密度審查標準。⒉雖原告主張：前處分涉及5個年度處以36萬元罰鍰，原處分
僅涉1個年度竟處24萬元罰鍰，原處分裁量怠惰、濫用及違反比例原則云云。惟查，被告已於懲戒委員會會議中經審酌原告係受託辦理榮○公司96年度至100年度財務報告查核簽證業務，其等就100年度財務報告未依相關查簽規則及審計準則辦理，有未確實查明瞭解及評估榮○公司原編製之工程損益分析表假設及內容之調整變動情況與其合理性、未執行適當程序以查明截至查核報告日止期之期後事項已於財務報表調整等查核疏失，有違反會計師法第11條、第41條及第48條第2款及懲戒參考原則第6條第5款規定之違失情事，且就相關缺失情節、對財務報表之影響及比例原則等係有所討論，此有被告提出之「107年第2次會計師懲戒委員會第三案委員討論榮○公司會計師懲戒案裁罰金額之摘要譯文」（本院卷3第163至164頁）及本院勘驗該次會議錄音檔之勘驗筆錄（本院卷3第179至184頁）在卷可佐。而被告除考量原告係受託查核公開發行公司財務報表，查核缺失對投資人權益影響重大外，並衡酌前處分對原告各處36萬元罰鍰，5個年度所涉疏失情節不同，如以齊頭式平等將有失公允，由於主要違規事項為在建工程及期後事項2項（各18萬），其中期後事項僅涉100年度查核缺失，而在建工程涉及96年至100年5個年度查核缺失，其中100年度中榮○公司第113次董事會已有特別提及博愛分案機電工程預估損失9.9億元，原告未評估榮○公司並未將該等預估損失列入估計總成本並更新工程損益分析表之合理性最為嚴重（約1/3），故決議對原告各處24萬元罰鍰（期後事項疏失36萬元1/2＋在建工程疏失36萬元1/21/3）。是以，原處分依原告執行業務上之過失程度，對原告各為24萬元罰鍰之懲戒處分，未逾會計師法第62條及懲戒參考原則第9條第1款前段所規定之懲戒處分種類及罰鍰之法定額度範圍，且未有違反行政罰法第18條第1項及比例原則而有怠為裁量處分之情事，本院自應予尊重。⒊另原告主張：系爭決議違反法律保留原則一節。惟按會計師
有應予懲戒情事時，被告依會計師法第62條規定所授權之裁量行使範圍內，本得依行政罰法第18條規定，審酌個案事實之情節予以懲戒。而違反行政法上義務行為「所生影響」，即屬裁處懲戒罰鍰應審酌重要因素之一，考量公開發行公司規模較大，會計師查核簽證公開發行公司財務報告所發生之疏失，可能導致公司股東及債權人無法充分知悉公司財務狀況及經營結果，影響重大，為使被告懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，則被告於98年6月26日作成系爭決議，公開發行公司財務報告查核簽證案件，罰鍰金額自24萬元起算，核未逾會計師法授權之裁量罰鍰範圍（12萬元以上120萬元以下）；況系爭決議至多僅係供被告衡酌裁處懲戒罰鍰額度之內部參考，系爭決議尚無違反法律保留原則之問題。是以，被告作成原處分對原告各為24萬元罰鍰之懲戒處分時，縱有審酌榮○公司為公開發行公司之因素而為懲戒罰鍰處分，亦非法所不許，自難謂有何違誤。
4.至原告主張：覆審決議已認定原告之行為「對財務報表不致構成重大影響」，亦即情節非屬重大，且並無主管機關要求財報重編之情事，縱有缺失，亦僅屬輕微，難謂該當會計師法第61條第3款規定之「情節重大」要件，被告仍依該條款規定作成原處分，自有違誤云云。惟按前揭懲戒參考原則第9條第1款前段係規定「對財務報表不致構成重大影響者」，視情節給予罰鍰12萬元以上120萬元以下；同條款後段則係規定「對財務報表造成重大影響者」，則視情節給予停業2至6個月處分。由此可知，會計師辦理財務報表之查核簽證，未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，是否有進而對「財務報表」構成重大影響，僅係作為被告所為懲戒分之種類究為罰鍰或停業處分之區分標準，此與會計師法第61條第3款規定所指對財務報告之簽證發生錯誤或疏漏，是否為未盡專業注意義務之「情節重大」係屬二事。是以，原告之違失行為是否「對財務報表構成重大影響」，並非作為被告是否發動懲戒處分之判斷標準。從而，原告此部分主張，容有誤解，並不足取。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法並無違誤，亦無怠為裁量或違反比例原則之情事，覆審決議遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 110 年 9 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 郭銘禮法 官 林淑婷
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 10 月 4 日
書記官 黃玉鈴