臺北高等行政法院判決
109年度訴字第238號109年11月13日辯論終結原 告 財團法人富邦慈善基金會代 表 人 蔡楊湘薰訴訟代理人 許祺昌 會計師
林巨峯 會計師王萱雅 律師上 一 人複代理人 簡菀萲 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 陳玟澐
魏雅慧李明娟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國108年12月30日府訴一字第10861040212號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵土地增值稅逾新臺幣7,582,320元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）緣原告分別於民國87年11月25日及88年1月5日受贈臺北市○○區○○段○○段2、3、4、5-1、5-2、13-1及2-1等7筆地號土地（土地登記日期為88年4月15日）；嗣89年12月18日前開2地號土地分割出同段同小段2-2地號土地；原告於90年5月21日再買賣取得同段同小段13-2地號土地；前開2、2-1、3、4、5-1、5-2、13-1（下合稱系爭土地）及13-2等8筆地號土地於93年4月19日合併為同段同小段2地號。原告前所有系爭土地經被告所屬大安分處依土地稅法第28條之1規定，准予免徵土地增值稅在案。嗣原告於91年6月12日提送包含系爭土地之土地處分計畫案予內政部，經內政部以91年8月15日台內中社字第0910071065號函（下稱內政部91年8月15日函）復原告，同意該土地處分計畫所擬，將受贈土地租予第三人興建大樓以收取租金，其土地之收益全數用於原告之各項社會福利目的事業，並應注意不得有土地稅法第55條之1各款規定之情形。自88年至104年期間，經被告所屬大安分處會同社會福利事業主管機關等，定期約1年或2年實地勘察系爭土地之使用情形是否符合土地稅法第55條之1規定，並製作社會福利事業或（及私立）學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表在案。
（二）嗣被告所屬大安分處會同衛生福利部社會及家庭署（下稱衛福部家庭署）分別於106年8月23日及同年12月11日現場檢查後，被告所屬大安分處及被告就系爭土地上之建築物即臺北市○○區○○路0段000號（下稱系爭房屋）O樓、3樓及O樓之使用情形是否符合捐贈目的多次函請衛福部家庭署說明，其中，衛福部家庭署以107年2月14日社家婦字第1070101554號函（下稱衛福部家庭署107年2月14日函）復被告所屬大安分處表示，系爭房屋3樓及5樓無償借予財團法人富邦藝術基金會（下稱富邦藝術基金會）及財團法人富邦文教基金會（下稱富邦文教基金會）使用，宜辦理租賃事宜為妥；系爭房屋2樓為原告自有空間，仍符合按捐贈目的使用及原告之設立宗旨。嗣衛福部家庭署以107年6月6日社家婦字第1070010695號函（下稱衛福部家庭署107年6月6日函）復被告表示，系爭房屋3樓及5樓不宜無償借予富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭房屋2樓則難以認定為原告自行使用。另衛福部家庭署再以107年7月2日社家婦字第1070106821號函（下稱衛福部家庭署107年7月2日函）復被告，據原告107年4月13日函說明，系爭房屋3樓及5樓自興建完成後即分別無償供富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭房屋2樓則自95年7月17日起登記為富邦藝術基金會之主事務所地址。嗣衛福部家庭署以107年8月22日社家婦字第1070109143號函（下稱衛福部家庭署107年8月22日函）復被告，原告系爭房屋部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為前開106年8月23日檢查日。
（三）嗣被告以107年9月21日北市稽大安丙字第10756349500號函（下稱被告107年9月21日函）通知原告，因系爭房屋2樓難以認定係原告自行使用、3樓及5樓部分面積無償借予富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，爰審認系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積所占受贈土地，未按捐贈目的使用及與原告之設立宗旨不符，依土地稅法第55條之1規定，向其追補應納土地增值稅新臺幣（下同）2,228萬9,286元，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰。嗣被告以107年11月7日北市稽大安丙字第10756428100號函（下稱被告107年11月7日函，與被告107年9月21日函合稱原處分）更正繳款書及通知原告如期繳納補徵稅款。原告不服，申請復查，經被告以108年2月12日北市稽法乙字第10730619900號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回。原告就追補土地增值稅部分，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告將系爭房屋3、5樓出借予富邦藝術基金會及富邦文教基金會，以獲得富邦集團維持對原告之直接捐款，並將捐款用於原告據以設立之社會福利事業，係間接達到前揭增進社會福利目的；系爭房屋2樓則為原告自有自用，恰於106年度時，因適逢富邦藝術基金會成立20週年，於不影響原告自用之同時，不定期出借予富邦藝術基金會作藝術展示使用，亦應無違前揭土地稅法規範意旨，從而，被告以系爭房屋2、3、5樓未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符為由，核定追補土地增值稅，容有認事用法之違誤：
原告將系爭房屋3、5樓出借富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，且於不影響原告自有自用系爭房屋2樓之情形下，不定期將該樓層部分空間提供富邦藝術基金會作藝術展示之用，實無違土地稅法第28條之1及第55條之1規範意旨，被告以該等樓層未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符為由，作成追補土地增值稅，容有認事用法之違誤。
（二）衛福部家庭署107年2月14日函並未具體認定原告已有未按捐贈目的使用土地及違反設立宗旨，而係給予原告事後補正之機會。準此，原告已經董事會決議通過補收歷年租金並全數用於社會福利事業，業已向衛福部家庭署提出，並獲衛福部家庭署肯認。從而，已符合系爭土地之捐贈目的及原告設立宗旨，違章理由已不復存在，故原處分及訴願決定應予撤銷：
細譯衛福部家庭署107年2月14日函，就原告無償提供二基金會使用之行為，並未具體認定已有未按捐贈目的使用土地及違反設立宗旨，而係建議原告宜按原內政部同意之土地處分計畫辦理租賃事宜，就衛福部家庭署107年2月14日函覆意旨，無非是係給予原告補正之機會。而原告亦依衛福部家庭署107年2月14日函建議，辦理歷年租金補收之決議，並經衛福部家庭署肯認已符合內政部同意之土地處分計畫。準此，原處分及訴願決定認定系爭房屋無償提供二基金會使用，係未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符等理由，已不復存在，故請求撤銷原處分及訴願決定。
（三）原告自94年及95年起分別提供第3、5樓層部分空間予二基金會使用，應自該等年度起算5年核課期間，惟被告遲至107年度始以系爭房屋樓層之運用方式有土地稅法第55條之1第1款及第2款規定未按捐贈目的使用及違反原告設立宗旨為由，核定追補土地增值稅，顯已逾法定核課期間，故原處分違法，請求撤銷原處分及訴願決定：
倘若被告認自94年、95年起開始採用之土地建物運用模式，有違反捐贈目的使用及與原告設立宗旨不符，此種情形應透過每年例行性現場勘查均可得而知，而無被告核課權未能行使之情事，故本件應追補土地增值稅之核課期間起算時點，即應為原告開始未按捐贈目的使用或不符其設立宗旨之方式使用土地之94年及95年起算。被告於107年始核定追補土地增值稅，顯已逾5年之法定核課期間，於法未合。
（四）被告於107年度始以系爭房屋樓層之運用方式有土地稅法第55條之1第1款及第2款規定未按捐贈目的及違反原告設立宗旨為由，核定追補土地增值稅，有違反信賴保護原則：
約莫自94年至95年起，原告將系爭房屋3樓、5樓部分空間出借他人。被告會同衛福部家庭署每年定期檢查並製作檢查紀錄表，均肯定原告有按捐贈目的使用土地及未違反設立宗旨，此乃積極行政行為，故原告具有信賴基礎。對此，原告一直持續維持系爭房屋3、5樓出借之情形，具有信賴表現。且被告於年年檢查時，均未向原告指出問題或有任何表示意見，原告並未有任何欺瞞，就定期勘查之時間及勘查之土地建物範圍，均係由被告自行決定，原告則配合被告進行檢查，並無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，原處分有違反信賴保護原則。
（五）於計算應補稅額時，除應以「系爭土地」違規使用之比率計算，而非僅以「系爭房屋」違規使用之比率計算外，亦應探求建物實際上違規使用之面積，並應以「實際使用樓地板面積」認定，不應拘泥於「地政機關登記之樓地板面積」之形式，被告於計算核定追補稅額22,289,286元，並未考量前述情形，有違反量能原則、實質課稅公平原則，故原處分及訴願決定應予撤銷：
被告於計算核定追補稅額時，除應排除上述建蔽率因素，並應排除系爭房屋2、3、5樓分攤停車場、1樓開放空間、附屬建物及其他公設等「未」無償提供二基金會使用之面積，方符合依「核實課稅」應以切近實額方法為之；準此，經重新計算應補徵土地增值稅額應為5,998,963元。故原處分及訴願決定，明顯有違反量能原則、實質課稅公平原則及核實課稅要求，應予撤銷。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）原告前於91年6月12日提送系爭土地及13-2地號土地之土地處分計畫予內政部，經內政部91年8月15日函復，同意原告將受贈土地租予第三人，租金收益全數用於社會福利目的事業，惟應注意不得有土地稅法第55條之1所定各款情形發生。再查系爭房屋經被告所屬大安分處於106年8月23日及同年12月11日派員會同衛福部家庭署人員現場勘查，並多次詢據衛福部家庭署函復，系爭房屋2樓長期無償借予富邦藝術基金會布置展覽，並無原告自行使用紀錄或相關資料，難以認定係原告自行使用；系爭房屋3樓及5樓部分空間自建物興建完成後即分別長期無償供富邦藝術基金會及富邦文教基金會作辦公室使用，雖前揭基金會係屬公益性質，惟無涉社會福利，與原告設立宗旨似有不符。是被告所屬大安分處據以核算系爭房屋違規使用面積1,125平方公尺，並按其所占系爭房屋全棟總面積比例，換算系爭土地部分面積為130.4平方公尺，未按捐贈目的使用，且與事業設立宗旨不符，被告爰依土地稅法第55條之1及財政部98年2月6日台財稅字第09804704770號函（下稱財政部98年2月6日函）規定，核定追補原告應納土地增值稅22,289,286元。
（二）據衛福部家庭署107年2月14日函所載，系爭房屋3樓、5樓無償借用予富邦藝術基金會及富邦文教基金會為辦公室使用，系爭房屋2樓的使用狀況應仍符合「按捐贈目的使用及該基金會設立宗旨」規定，復經被告詢據衛福部家庭署107年6月6日函復，系爭房屋3樓及5樓部分無償借用予富邦藝術基金會及富邦文教基金會為辦公室使用，其設立宗旨確無涉社會福利，實不宜以無償借用方式長期為之；系爭房屋2樓按被告查核實情及原告函復說明，確有富邦藝術基金會設立會址及長期於2樓布置展覽，原告未提供自行使用紀錄或相關資料，難以認定係原告自行使用。是系爭房屋2樓全部面積及3樓、5樓部分面積無償借供富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用情事，查已不符合內政部91年8月15日函同意之土地處分計畫，未按捐贈目的使用，與原告設立宗旨不符，事實甚明。
（三）原告就該二基金會使用部分計畫補收歷年租金，雖獲衛福部家庭署肯認符合捐助章程所定目的事業；惟經被告多次函詢衛福部家庭署，均未就原告執行所提計畫，是否得為不符規定情事進行補正，回溯106年8月23日查得時點，認定系爭土地之使用仍符合捐贈目的及事業設立宗旨一事，予以審認。又查土地稅法第55條之1並未規定，容許納稅義務人在被查獲未按捐贈目的使用土地之事實後，再給予受贈土地之財團法人有補正之機會。
（四）案經詢據衛福部家庭署107年8月22日函載，本案以106年8月23日檢查時點認定系爭土地未按捐贈目的使用。故被告於107年9月21日核定追補土地增值稅，並無逾5年核課期間之情事。又內政部91年8月15日函同意原告之土地處分計畫為將受贈土地租予第三人以收取租金，收益全數用於促進社會福利目的，並明確告知不得有土地稅法第55條之1所定事項。原告嗣無償借用予富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，顯已不合前開內政部同意之土地使用情形，且查原告於被告辦理定期檢查時，未詳實告知有無償出借予該二基金會使用情事，尚無信賴保護原則之適用。
（五）系爭房屋領有臺北市政府工務局核發之93使字第0349號使用執照，其建築基地包含法定空地面積（344.74平方公尺）共計640平方公尺。是被告以系爭房屋違規使用樓層主建物及附屬建物面積加計其分攤共有部分面積所占系爭房屋全棟總面積比例，核算未按捐贈目的使用之土地面積計
130.4平方公尺，核定追補應納土地增值稅22,289,286元，並無違誤。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）本件應適用之法令及相關法律見解：
1.土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」本條立法理由載明：「為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利與權益保障法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保障法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」土地稅法施行細則第43條規定：「（第1項）本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。……。（第2項）依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。（第3項）依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」
2.社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」第7點規定：「檢查結果發現有土地稅法第55條之1各款情形之一者……追補應納土地增值稅……」
3.土地稅減免規則第5規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」第20條第11款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……十一、私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：（一）受贈人為財團法人。（二）法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。（三）捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」
4.稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
5.財政部74年12月14日台財稅第26271號函釋：「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵。主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」
6.財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋（下稱財政部90年12月25日函）規定：「查本案係經貴市稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人○○○慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐徵稽法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72/12/08台財稅第38726號函規定（編者註：參閱本條第2則），應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」
7.財政部72年12月8日台財稅第38726號函釋（下稱財政部72年12月8日函）規定：「生產事業在核准免稅期間，因短漏報所得額，經法院依所得稅法第110條規定裁處罰鍰確定者，依規定應取消其當年度免稅獎勵，其補徵稅捐之核課期間究為5年或7年，應視其漏報或短報所得之行為，是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，分別適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款或第3款之規定辦理。至於應俟裁罰確定後始可補徵之稅捐，其核課期間應自何時起算，參酌同法第21條規定核課期間之立法意旨，應自核課權成立之日起算，即自法院依所得稅法第110條規定裁罰確定之日起算。（編者註：罰鍰自81年11月25日起改由稽徵機關自行處分）」
8.財政部98年2月6日函釋：「財團法人○基金會受贈土地，經依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣後發現地上建物部分樓層未依社會福利事業主管機關原許可事項使用，如經該主管機關認定部分未按捐贈目的使用土地，准按該未按捐贈目的使用土地部分比率計算追補應納之土地增值稅，並處該追補稅額2倍之罰鍰。」
（二）按土地稅法暨其施行細則等相關法令整體觀察可知，土地增值稅徵收之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加，亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，以供「育幼（兒童及少年福利與權益保障法）、養老（老人福利法）、救災、濟貧（社會救助法）、衛生、扶助殘障（身心障礙者權益保障法）等公共福利事業、興建國民住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用」（平均地權條例第51條及土地稅法第28條之1立法理由），而歸人民共享之。亦即，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵。而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，土地稅法第28條之1明定符合要件者，得免徵土地增值稅。又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，構成同法第55條之1規定情事之一者（未按捐贈目的使用土地、違反各該事業設立宗旨、土地收益未全部用於各該事業、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益），即應予補稅、處罰。又土地稅法施行細則第43條第3項規定：「依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」用以監督並防免流弊。是以，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，可得免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以該等要件持續履行為必要，俾符立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨（最高行政法院101年度判字第246號判決及108年度判字第19號判決意旨參照）。
（三）系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符，構成土地稅法第55條之1所定違章情事：
1.經查，原告於87年及88年間受贈臺北市○○區○○段4小段00000000000000000000000號等7筆土地，原經被告所屬大安分處依土地稅法第28條之1規定，核定免徵土地增值稅97,116,294元，並列管土地面積共567平方公尺。嗣後因前開2地號土地於89年12月18日分割出公共設施用地2-2地號土地6平方公尺（見原處分卷一第17頁），其土地增值稅1,226,795元即經解除列管，前述7筆土地其餘面積共561平方公尺（567－6），其土地增值稅95,889,499元（97,116,294－1,226,795），則仍在列管範圍內。
2.嗣90年間，先由捐助人捐贈經費予原告，原告即以受贈之經費自前手富邦建設股份有限公司購入相鄰畸零地臺北市○○區○○段○○段○○○○○號土地，其面積為79平方公尺，原告對此宗土地具有全部權利範圍（參原處分卷一第78、18頁）。又因此筆土地係原告以買賣方式取得，並非上開土地稅法第5條第1項第2款所定無償移轉之土地，即「非」屬上述被告列管土地增值稅之561平方公尺面積範圍內，此有被告製作之土地增值稅違章案件補徵稅額計算明細表記載「地號13-2（90年5月21日買賣取得，不列管）」及該13-2地號土地「受列管之土地增值稅0元」等事項明確（見原處分卷二第399頁）。
3.又90年11月間經申請後，系爭土地與同小段13-2地號共8筆土地（下稱合併前之8筆土地），併案辦理合併為仁愛段4小段2地號一筆土地，成為面積640平方公尺之建築基地，以供建造系爭房屋等建物。換言之，辦理合併後之仁愛段4小段2地號土地之面積640平方公尺，實際上僅其中561平方公尺部分，屬土地稅法第5條第1項第2款所定無償移轉之土地，其餘79平方公尺（000－000）則係「原13-2地號土地」，由原告以買賣方式取得之部分，並非無償移轉之土地。此外，前開全部640平方公尺之基地，係包含建築面積295.26平方公尺，及依法應留設之法定空地344.74平方公尺（000－000.26），此有臺北巿政府工務局93使字第0349號使用執照存根附卷可參（見原處分卷二第327頁至第328頁）。
4.再查，原告於91年6月12日提送土地處分計畫案予內政部，表明以上述合併前之8筆土地640平方公尺，出租予他人，所生之租金收入，將全數依循原告之捐助章程，運用於「醫療補助、急難救助、災害救助、主管機關指導辦理事項、其他有關社會福利慈善事業」等事項（見原處分卷一第46頁至第52頁）。案經內政部91年8月15日函復，同意原告將受贈土地租予第三人興建大樓以收取租金，其土地之收益全數用於原告章程之社會福利目的事業，惟亦要求原告應注意不得有土地稅法第55條之1所定各款情形發生等情（見原處分卷一第55頁）。
5.嗣106年8月23日及同年12月11日，被告所屬大安分處派員會同衛福部家庭署（註：原社會福利事業主管機關為內政部，其社會司社會福利等業務之社政機關於102年7月23日整併至衛福部）人員至系爭房屋現場勘查（見原處分卷一第60頁至第69頁），被告即以勘查情形等認定如下：
(1)按原告捐助章程第3條規定：「本會以舉辦或捐助（贈）社會福利慈善事業為目的，包括下列各項：（一）關於醫療補助事項。（二）關於急難救助事項。（三）關於災害救助事項。（四）接受主管機關指導辦理事項。（五）其他有關社會福利慈善事業事項。」（見原處分卷一第42頁）。次按原告於91年6月12日提送土地處分計畫案予內政部，亦表明出租受贈土地之租金收入，將全數依循原告之捐助章程，運用於「醫療補助、急難救助、災害救助、主管機關指導辦理事項、其他有關社會福利慈善事業」等捐贈目的事項甚明（見原處分卷一第46頁至第52頁）。
(2)然而，就系爭房屋2樓全部面積而言，原告係長期「無償」借予富邦藝術基金會布置展覽，並「無」收取租金，即「無」租金可得運用於上述醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業，核與上開原告91年6月12日提送之土地處分計畫案所陳有償出租房屋及租金全數用於社會福利慈善事業等情不符；亦與原告以醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業為目的之設立宗旨，不相符合。
(3)再就系爭房屋3樓及5樓部分面積而言，原告將此部分空間長期「無償」供富邦藝術基金會及富邦文教基金會作辦公室使用，並「無」收取租金，亦「無」租金可得運用於上述醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業，核與上開原告91年6月12日之土地處分計畫案所陳不符；亦與原告以醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業為目的之設立宗旨，不相符合。
6.綜上，系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符，構成土地稅法第55條之1所定違章情事。
（四）被告對原告追補土地增值稅核屬無理由部分（即系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積）：
1.按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰（最高行政法院109年度判字第459號判決意旨參照）。
2.又依上開土地稅法第28條之1受贈土地之財團法人，其有「未按捐贈目的使用土地者」、「違反各該事業設立宗旨者」、「土地收益未全部用於各該事業者」、「經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者」，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰；復依上開土地稅法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無土地稅法第55條之1規定之情形，業經上開土地稅法第28條之1、第55條之1、同法施行細則第43條第3項規定甚明。再者，為有效執行土地稅法第55條之1及同法施行細則第43條第3項規定，主管機關訂定社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點，依其第3點規定，列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關、主管教育行政機關等，成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。揆諸上開規定及立法意旨，核定免徵土地增值稅之土地，應列管並定期檢查，但無列管期限限制。然依上開稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，可知應追補之土地增值稅如已逾核課期間，仍應有前揭稅捐稽徵法第21條第2項後段不得再補稅規定之適用。但其中所稱「應徵之稅捐」，乃指稅捐債務業已發生（或免除的原因消滅），並可得行使該課徵權利者而言。若稅捐債務尚未發生，或稅捐機關無從行使課徵權，自無核課期間開始起算之問題，此屬當然之解釋。而財政部90年12月25日函規定：「查本案係經貴市稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人○○○慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐徵稽法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72/12/08台財稅第38726號函規定……應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」即係本於上開法律意旨所作成之解釋，稅捐機關於辦理相關事務時，自得援用。因此，原告若有未按捐贈目的使用系爭土地之情形，須追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，即應自其未按捐贈目的使用系爭土地時起算。
3.經查：關於系爭房屋2樓全部面積部分，原告自95年1月至106年間係無償供富邦藝術基金會作為藝術教育、展覽以及講堂使用，此有台灣公益資訊中心於網路公開揭露富邦藝術基金會之基本資料、富邦藝術基金會之官網公開揭露其藝術業務及95年至106年間之每年度大事紀要附卷可參（見本院卷第407頁至第435頁）。又富邦藝術基金會更早於95年8月1日具文申請變更其營業所在地之地址登記，其變更登記後之營業所在地即為「臺北市○○區○○路0段000號O樓」，業經臺北市國稅局大安分局以95年8月3日財北國稅大安營業字第0953008477號函核准在案，此有上開函文附卷可參（見原處分卷二第255頁），且臺北巿房屋稅籍紀錄表亦載明富邦藝術基金會於95年8月遷入系爭房屋2樓可供對照（見原處分卷三第159頁至第160頁）。況原告亦已陳明其自95年1月至106年12月期間出借系爭房屋2樓供富邦藝術基金會使用，並未收取租金，擬對富邦藝術基金會補收租金等情，此有原告108年3月27日（108）富慈發字第012號函及95-106年預估補收租金明細附卷可參（見本院卷第171頁至第172頁、第185頁）。
4.次查：關於系爭房屋3樓部分面積部分，原告自95年1月至103年1月間係無償供由富邦文教基金會使用，而富邦文教基金會係以關懷青少年為成立主旨，其工作重點為媒體及公共事務等社教宣導，此有台灣公益資訊中心於網路公開揭露富邦文教基金會之基本資料、富邦文教基金會之官網公開揭露其業務及歷年社教活動等資訊附卷可參（見本院卷第439頁至第447頁）。又富邦文教基金會更早於94年5月30日即具文申請變更其會址成為「臺北市○○區○○路0段000號O樓」，並經教育部以94年6月9日台社（四）字第0940079367號函及94年7月13日台社（四）字第0940095899號書函，分別准予同意變更及同意最新法人證書備查附卷可稽（見原處分卷二第253頁至第254頁）。且臺北巿房屋稅籍紀錄表亦載明富邦文教基金會於94年9月遷入系爭房屋3樓等情（見原處分卷三第161頁至第162頁）。嗣103年1月17日，因系爭房屋5樓之原租賃契約經終止，此有房屋租賃契約終止協議書附卷可參（見本院卷第225頁），原承租人富邦建設股份有限公司遷出系爭房屋5樓，富邦文教基金會即遷址至系爭房屋5樓（其稅籍登記，見本院卷第449頁、第451頁），而空出之系爭房屋3樓部分，則改由富邦藝術基金會無償接續使用（其稅籍登記，見本院卷第437頁）。況原告亦陳明其自95年1月至103年1月期間出借系爭房屋3樓供富邦文教基金會使用，並未收取租金，又自103年2月至106年12月出借系爭房屋3樓供富邦藝術基金會使用，亦未收取租金等情，此有原告108年3月27日（108）富慈發字第012號函及95-106年預估補收租金明細附卷可參（見本院卷第171頁至第172頁、第185頁）。
5.綜上，系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積部分，早自95年起即多年長期供由富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，非供原告自身慈善事業使用，此觀諸上開富邦藝術基金會網頁、富邦文教基金會網頁、台灣公益資訊中心網頁、基金會之法人登記事項、基金會之稅籍登記、房屋稅籍紀錄……等等公開（公示）資訊，或已由財稅機關掌握之各種稅務紀錄即可輕易知悉。至於富邦藝術基金會及富邦文教基金會其等有無給付租金予原告以供慈善事業使用，亦可自上開三個基金會每年度辦理收入支出結算申報相關資料可得查知，並且被告自可直接對上開三個基金會詢問、調查即可知悉，並無核課系爭土地之土地增值稅之困難。況且，被告曾會同其他機關即社會福利事業主管機關於95年及96年間至系爭房屋辦理現場例行性檢查，此有社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表附卷可參（見本院卷第329頁至第332頁），理應已知悉或輕易可得知悉系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積無償供由富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用之事實，亦理應已知悉或輕易可得知悉系爭房屋2樓及3樓之使用，並不符合原告之社會福利慈善事業設立宗旨，亦有未按捐贈目的使用土地之情形。是以，被告於95年度核課權成立當時，既已知悉或輕易可得知悉稅捐債務已客觀地發生（或免除的原因已實際消滅），惟被告卻長年怠於行使此部分之查核課徵職權，漏未對原告追補此部分應納之土地增值稅，而被告遲至107年9月21日始對原告發單（107年9月26日送達），追補此部分應納之土地增值稅（見原處分卷一第9頁至第11頁），則系爭房屋2樓及3樓部分之土地增值稅之核課期間，應自原告於95年已經未按捐贈目的使用系爭土地時起算，惟被告遲至107年9月始對原告追補此部分土地增值稅，顯然已逾核課期間（不論係稅捐稽徵法第21條第1項各款所指之5年或7年），於法未合，應予撤銷。
6.被告雖援引衛福部家庭署於107年8月22日函，辯稱：本件核課權成立於106年8月23日尚未逾核課期間云云。惟查：
⑴依土地稅法第28條之1受贈土地之財團法人，其有土地稅
法第55條之1規定「未按捐贈目的使用土地、違反各該事業設立宗旨、土地收益未全部用於各該事業、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益」等情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰；惟前開應予補稅處罰事由之稽徵認定權限，「未經法律明文」移轉歸屬為衛福部等其他機關，即主管稽徵機關仍應本於法定課稅職權為土地稅法第55條之1違章事實之審查認定，非謂衛福部等其他機關有所表示意見，稅捐稽徵機關即應受其拘束。換言之，衛福部等其他機關對於受贈土地是否未按捐贈目的使用及其時點之認定，對於待證事實之實質證據力如何，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限（最高行政法院103年度判字第607號及109年度判字第459號判決意旨參照）。
⑵又按土地稅法施行細則第43條規定：「主管稽徵機關應…
…定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形」其旨係因社會福利、社會救助、教育行政、地政事務等可能涉有專業領域知識，主管稽徵機關依法就受贈土地之使用定期辦理檢查時，應會同該等有關機關提供協助，以避免專斷或誤判。觀其文義及目的，並「無」將主管稽徵機關核課稅捐職權為移轉之逾越母法授權意旨。又社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」係就列管土地之檢查為技術性及細節性之小組成員分工規定。其所謂「當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關『負責認定』是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨」僅係強調社會福利機關或教育行政機關必須提出認定意見供由主管稽徵機關作為核課稅捐之參考資訊，非謂社會福利機關或教育行政機關一有提出（或怠於提出）認定意見，主管稽徵機關法定核課權之行使與否就必然受其拘束。亦即，主管稽徵機關仍應本於法定核課職權，為相關證據之調查，據以審認土地稅法第55條之1違章客觀事實之有無及發生時點，乃屬當然之解釋。
⑶承上，本件基於上述各種公開（公示）資訊，或財稅機關
早有掌握之各種稅務紀錄，或被告執行之社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表等客觀證據，即可得知系爭房屋2樓全部面積及系爭房屋3樓部分面積部分，早自95年起即未按捐贈目的使用土地、違反原告設立宗旨等客觀事實，業如前述，雖然衛福部家庭署於107年8月22日函復被告「因無法確定其地上建物部分樓層未按捐贈目的使用時點」，建議被告自行依106年8月23日檢查時點認定，惟不論衛福部家庭署或被告等行政機關如何主觀臆測，均無法推翻原告於95年起即有未按捐贈目的使用土地之客觀事實，足見被告抗辯本件核課權成立於106年8月23日，尚未逾核課期間乙節，顯與事實不符，不足採據。
⑷綜上，足見被告此部分之抗辯，不足採信。
7.從而，系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符，被告應對原告追補此部分土地增值稅之核課權於95年間即成立，亦即核課期間應自95年起算，然被告遲至107年9月始為追補此部分土地增值稅之處分，因已逾核課期間，於法不合，應予撤銷。
（五）被告對原告追補土地增值稅核屬有理由部分（即系爭房屋5樓部分）：
1.經查：關於系爭房屋5樓部分面積部分，原告於103年1月以前先後出租予匯宏顧問股份有限公司、世界先進積體電路股份有限公司、富邦建設股份有限公司，原告並向其等收取租金以支應原告自身社會福利慈善事業所需財源，此有承租人給付租金予原告之支票及房屋租賃契約書附卷可稽（見本院卷第187頁至第235頁）。嗣103年1月17日，因系爭房屋5樓之租賃契約經合意終止，此有房屋租賃契約終止協議書附卷可參（見本院卷第225頁），承租人富邦建設股份有限公司遷出系爭房屋5樓，富邦文教基金會即遷址至系爭房屋5樓（其稅籍登記，見本院卷第449頁、第451頁），惟富邦文教基金會於103年2月至106年12月間係「無償」使用系爭房屋5樓；又富邦文教基金會係以關懷青少年為成立主旨，其工作重點為媒體及公共事務等社教宣導（見本院卷第439頁至第447頁），核與原告捐助章程及系爭土地捐贈目的所定醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業有別，此有原告法人登記證書、原告捐助章程及原告土地處分申請書附卷可參（見原處分卷一第41頁至第42頁、第52頁）。則被告認系爭房屋5樓部分面積未按捐贈目的使用土地及違反原告設立宗旨，實屬有據。又因原告上開違章行為係發生於000年間，即被告就此部分追補土地增值稅之核課權係成立於103年間，而被告於107年9月21日作成補稅處分，並於107年9月26日合法送達（見原處分卷一第9頁至第12頁），並未逾越核課期間。至被告嗣後於107年11月9日另對原告合法送達更正後之各筆稅額繳款書（見原處分卷一第1頁至第8頁），惟此部分追補土地增值稅之處分，仍未逾核課期間，併此敘明。
2.原告雖主張：衛福部家庭署107年2月14日函並未具體認定原告已有未按捐贈目的使用土地及違反設立宗旨，而係給予原告事後補正之機會。準此，原告已經董事會決議通過補收歷年租金並全數用於社會福利事業，業已向衛福部家庭署提出，並獲衛福部家庭署肯認。從而，已符合系爭土地之捐贈目的及原告設立宗旨，違章理由已不復存在，故原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查：原告就系爭房屋5樓，已於103年間即有未按捐贈目的使用土地及違反原告設立宗旨之違章行為，業如前述，縱使原告於107年以後補收歷年租金並全數用於社會福利事業，或可作為被告裁處罰鍰多寡之參酌因素，惟無法據此從解免原告於103年間已構成之違章行為責任，亦即無法免除原告此部分土地增值稅之租稅債務，亦無從使被告於103年間就系爭房屋5樓部分所成立之核課權逕自消滅。足見原告此部分之主張，不足採據。
3.關於此部分應追補之土地增值稅部分：
⑴ 按建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，
為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」基於建築法第11條規定，法定空地旨在使建築物便於日照、通風、採光等，以增進使用人之舒適、安全與衛生為目的，其與建築物本身所占之地面關係密切，自不容許基地所有權人僅就法定空地部分處分其所有權，並有禁止分割、移轉、重複使用之明文（最高行政法院109年度裁字第1304號裁定意旨參照）。再從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。從而，本件就房屋違規使用面積（即系爭房屋5樓樓地板面積）所占系爭土地面積多寡之計算，基於建築基地（建築物本身所占之地面及所應留設之法定空地）「一體化」之上開管理法制，即應以整體建築基地為基礎，無以將法定空地與建築物本身所占地面互為分割予以不同對待，合先敘明。
⑵經查：本件受列管土地增值稅之土地561平方公尺，連同
被告未列管之土地79平方公尺，即為系爭房屋坐落之全部建築基地面積640平方公尺，此有臺北巿政府工務局93使字第0340號使用執照存根附卷可參（見原處分卷一第13頁）。次查，系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之房屋稅籍主檔總面積為4,839.8平方公尺（房屋稅主檔查詢等見原處分卷三第8頁、第15至第27頁）。由於被告認定系爭房屋其中2樓、3樓、5樓分別有違規使用面積396.8平方公尺、345.5平方公尺、382.7平方公尺（見原處分卷三第6頁），三者合計為1,125平方公尺（396.8＋345.5＋382.7），被告即認定其等違規使用比例合計為1,125／4,839.8。
又因整體建築基地640平方公尺僅其中561平方公尺屬受贈而應列管，被告即以原告受贈土地561平方公尺，按違規使用比例算得應追補土地增值稅之土地面積為130.403116平方公尺（受贈土地面積561平方公尺×違規使用比例1,125／4,839.8）。再因原告受贈之土地561平方公尺，其全部受列管之土地增值稅為95,889,499元（受贈土地免稅證明見原處分卷二第232頁至第237頁），被告即對原告追補此部分土地增值稅共計22,289,286元（95,889,499元÷561平方公尺×130.403116平方公尺）（被告補徵稅額計算明細表見原處分卷二第399頁）。
⑶次查：系爭房屋2樓及3樓未按捐贈目的使用土地及違反原
告設立宗旨，惟已逾越核課期間，被告追補此部分土地增值稅7,861,679元（22,289,286×396.8÷1,125）及6,845,287元（22,289,286×345.5÷1,125），二者合計14,706,966元（7,861,679＋6,845,287）（見原處分卷三第6頁），於法未合，業已如上述。至於系爭房屋5樓部分，雖未按捐贈目的使用土地及違反原告設立宗旨，然尚未逾核課期間，亦如上述。則被告就此部分對原告追補土地增值稅7,582,320元（22,289,286×382.7÷1,125＝22,289,286－14,706,966），並無違誤，應予維持。
4.原告雖主張：就受贈土地561平方公尺而言，應將法定空地部分從中排除，並且就系爭房屋5樓之總面積而言，僅能以其實際室內面積計算，不應計入附屬建物及公共設施等共有部分云云；惟查：
⑴依系爭房屋之臺北巿玫府工務局93年使字第0349號使用執
照顯示，全部基地640平方公尺，係區分為建築面積295.26平方公尺及法定空地344.74平方公尺（見原處分卷一第13頁）。亦即，基地建蔽率係46.134375%（建築面積295.26平方公尺÷基地640平方公尺），其餘53.865625%則為法定空地部分。原告固稱所受贈土地561平方公尺之受列管土地增值稅95,889,499元，應排除53.865625 %法定空地部分，僅能以建蔽率46.134375%作為補稅之計算基礎，亦即，所受贈土地561平方公尺之土地增值稅95,889,499元，僅其中44,238,021元（95,889,499元×46.134375%）涉及應否補稅問題，其餘51,651,478元（95,889,499元×53.865625%）係法定空地之土地增值稅，非屬追補稅款之範圍，被告應予排除乙節。然查；法定空地旨在使建築物便於日照、通風、採光等，以增進使用人之舒適、安全與衛生為目的，其與建築物本身所占之地面關係密切，而被視為一體，已如上述，是原告主張應將建築物本身所占之地面與法定空地二者互為拆分，予以不同對待云云，容係對法定空地之性質有所誤解，尚難憑採。
⑵原告又稱系爭房屋5樓其樓層室內面積為239.39平方公尺
、附屬建物面積為29.48平方公尺、分攤共有空間面積217.85平方公尺，前開三者合計為系爭房屋5樓之總面積486.72平方公尺（239.39＋29.48＋217.85），系爭房屋5樓僅能以其室內面積239.39平方公尺作為追補稅額之計算基礎，其附屬建物面積及分攤共有空間面積均應予以排除；又因系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之總面積為4,839.37平方公尺，則系爭房屋5樓應追補之稅額僅為2,188,330元乙節（排除法定空地後所餘增值稅44,238,021元×5樓室內面積為239.39平方公尺÷系爭房屋總面積4,839.37平方公尺）（原告計算表等參本院卷第127頁、第261至第262頁）。然查：法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，應受到一體化之對待，則本件應以原告受贈土地561平方公尺之全部受列管土增稅95,889,499元作為計算基礎，不應排除法定空地負擔之土增稅51,651,478元，原告主張計算之基礎僅為44,238,021元，容有誤會，難以採據。又系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之總面積應為4,839.8平方公尺，此有房屋稅主檔查詢紀錄附卷可參（見原處分卷三第8頁、第15至第27頁）。原告主張系爭房屋之總面積係4 ,839.37平方公尺，亦有誤解，難以採據。另系爭房屋5樓之總面積係455.4平方公尺，此有房屋稅籍證明書在卷可稽（見本院卷第253頁），是原告主張系爭房屋5樓總面積為486.72平方公尺（見本院卷第262頁），亦有誤解，難以採據。再者，所謂附屬建物，係指依附於原建築以助其效用而未具獨立性之次要建築而言，諸如依附於原建築而增建之建物，缺乏構造上及使用上之獨立性（如：平臺、陽臺，或由內部相通之夾層、頂樓、廚房或廁所），或僅具構造上之獨立性，而無使用上之獨立性，並常助原建築之效用（如：由外部進出之廚房或廁所）等是（臺灣高等法院107年度重上字第156號民事判決意旨參照），則系爭房屋5樓之附屬建物（陽臺）既「無使用上之獨立性」。是原告主張系爭房屋5樓總面積必須減除其陽台面積29.48平方公尺云云，亦有誤解，難以採據。
另區分所有建物之共有部分，為整棟建築物結構上及外觀上所不可或缺（臺灣高等法院108年度上字第1522號民事判決意旨參照）。以前述不可或缺之共用性質觀之，共用部分既然具有使建築物之專有部分成為獨立物之重要功能，欠缺共用部分，將使建築物之專有部分無存立之可能，則各樓層建物分攤大樓公共設施之一定面積，為使用範圍之延伸，亦屬有據。是原告主張系爭房屋5樓總面積必須減除其分攤公共設施之部分，容有誤解，難以採據。
⑶從而，被告以房屋稅籍證明書所載系爭房屋5樓之總面積
455.4平方公尺為準，因其中72.7平方公尺（內含分攤公共設施等），非供無償使用，被告即予以排除不計（見原處分卷三第6頁），並認定系爭房屋5樓違規面積為382.7平方公尺（455.4－72.7）。則被告對原告追補此部分土地增值稅7,582,320元（22,289,286×382.7÷1,125），經核於法無不合。
5.原告又主張本件應有信賴保護原則之適用，被告不應追補其受贈土地之增值稅云云。惟按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案達法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院106年度裁字第1556號、97年度判字第910號、92年度判字第275號裁判意旨參照）。查：本件被告之前雖怠於行使核課土地增值稅之權限，未對原告作成課徵土地增值稅之處分，遲至107年9月始對原告追補此部分土地增值稅，致使原告獲得部分之不當租稅利益（即系爭房屋2樓及3樓部分，因已逾核課期間，應予撤銷），然此非屬行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，並無信賴保護原則之適用。足見原告此部分之主張，容有誤解，亦難採信。
（六）綜上，系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積雖未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符，惟被告追補此部分土地增值稅14,706,966元，因已逾核課期間，於法未合，應予撤銷；至於系爭房屋5樓部分面積亦未按捐贈目的使用且與原告設立宗旨不符，惟尚未逾越核課期間，被告追補此部分土地增值稅7,582,320元，即屬有據，應予維持。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 11 月 27 日
書記官 賴淑真