臺北高等行政法院判決
109年度訴字第386號110年10月7日辯論終結原 告 游韻臻
李昱德共 同訴訟代理人 許英傑律師複 代理 人 陳亭熹律師訴訟代理人 彭之麟律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 徐丞萱上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月13日台財法字第10813948560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣被繼承人李榮光（即原告游韻臻之夫，原告李昱德之父）於105年5月14日死亡，其繼承人經核准延期於105年12月14日辦理遺產稅申報，列報被繼承人贈與配偶桃園市○○區○○段000地號土地（下稱系爭土地）新臺幣（下同）130,198,990元，為死亡前2年內贈與財產，經被告併同其他財產核定遺產總額222,721,630元，遺產淨額146,237,326元，應納稅額14,623,732元。原告就遺產總額－其他（即死亡前2年內贈與系爭土地）不服，並另主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，併同申請復查，獲追減遺產總額－土地（桃園市○○區○○段000地號）94,002元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭土地係由原告游韻臻給付價金購買取得，並借名登記予被繼承人李榮光名下，原告游韻臻自非因無償贈與取得，原處分及復查決定適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款，顯有違誤：
（一）經查，系爭土地係區段徵收之抵價地，被區段徵收土地為座落於桃園市中壢區○○段0000-000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-00000、0000-0000、0000-0000地號之14筆土地（下稱系爭○○段土地）。而被繼承人李榮光對於系爭○○段土地原僅有1/10之持份，後因其他房同意出售持份比例，始由被繼承人李榮光登記為土地所有權人，此有各房簽立之協議書可參。細查前開協議書內容，各房分別於93年1月19日及96年1月9日簽署該協議書，而於上開二日期旁均有分別列載「現金伍拾萬元整」及「現金捌拾萬元整」，可證須給付上開二筆金額與各房，以作為買受之價金。然於簽立協議書斯時，被繼承人李榮光於名下並無多餘財產得以向其他房給付價金，故實係由當時財產較多之原告游韻臻出資購買，故依協議書上所載上開二日期，與原告游韻臻華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單相比對，可查於上開二日期均有單筆高額且均是現金支出，明確可稽系爭青埔段土地係由原告游韻臻向被繼承人李榮光其他房所購買。而原告游韻臻嗣將系爭土地（系爭○○段土地之抵價地），借名登記於被繼承人李榮光名下。是以原告游韻臻乃是實際所有權人，至為灼然。
（二）承上所述，被繼承人李榮光前於105年5月3日將系爭土地移轉於原告游韻臻名下，僅係基於借名登記之返還義務將系爭土地返還實際所有權人，並非無償贈與，故非屬遺產及贈與稅法第4條規定之「贈與」，亦非屬同法第5條以「贈與論」之情形。
（三）由證人鄭雅鴻之證詞可知，系爭土地確係借名登記於被繼承人李榮光名下，而非其所有之財產，自不應列入遺產範疇：
被繼承人李榮光將系爭土地所有權移轉與原告游韻臻前，即不斷告知承辦代書鄭雅鴻系爭土地是原告游韻臻出資購買、無論如何一定要返還給原告游韻臻等語。甚且在證人鄭雅鴻明確告知會有印花稅支出、會被課徵巨額遺產稅之情形下，被繼承人李榮光仍堅持辦理，可證系爭土地確係借名登記於被繼承人李榮光名下，否則何以被繼承人李榮光堅稱要將土地「返還」給太太？又何以其不顧有課徵高額遺產稅之風險堅持移轉？系爭土地應非被繼承人李榮光之遺產，被告實無從課徵遺產稅。
二、退步言之，縱認本件為被繼承人李榮光贈與系爭土地與原告游韻臻，系爭土地應計入被繼承人李榮光之剩餘財產，以符合遺贈稅法體系解釋：
（一）縱認被繼承人李榮光生前係贈與原告游韻臻系爭土地（僅假設語氣，原告否認），系爭土地既已視為被繼承人之遺產，即屬被繼承人李榮光死亡時所遺之財產，而應於被繼承人李榮光死亡時，其與原告游韻臻之法定財產制關係消滅後，就被繼承人李榮光之剩餘財產，自應作為計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎，以符合法條文義及體系解釋原則。否則於贈與同筆土地之情形下，豈非認於課徵人民稅捐，而為對人民不利認定時，即將其視為遺產之一部分以課徵遺產稅；然於計算扣除額，而為對人民為有利認定時，卻又不將其計入，而認定不適用剩餘財產差額分配請求權，造成遺贈稅法第15條及第17條之1規定之解釋及適用之矛盾與不一致，亦難謂無為平等原則，依照遺贈稅法第17條之1，系爭土地應計入被繼承人李榮光之剩餘財產，而適用剩餘財產差額分配請求權，至為明確。
（二）系爭土地既為被繼承人李榮光與原告游韻臻婚後所增加取得之財產，原告游韻臻就系爭土地本有主張平均分配之權利，並得主張自被繼承人李榮光之遺產總額中予以扣除。今被告卻因配偶間名義上之贈與行為，令原告游韻臻非但不得依遺贈稅法第17 條之1主張自遺產總額中扣除，更須以系爭土地整筆價額繳納遺產稅。此認定標準全然無視系爭土地實際上本係夫妻雙方之婚後財產，縱有形式上之贈與，亦僅為配偶間財產流動，對系爭土地為婚後財產之性質不生實質影響，更抹滅原告游韻臻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻，實與上開立法意旨有違。
（三）惟倘認依現行法規制度，原告游韻臻因系爭土地所有權已移轉而無從主張夫妻剩餘財產分配，卻仍須就系爭土地全額繳納遺產稅（假設語氣），則此規範設計實易陷人民於不利之處境。以贈與為例，夫妻間就婚後財產為移轉時，獲贈之配偶卻要承擔對方如於兩年內過世，伊即須負擔巨額遺產稅且無從主張夫妻剩餘財產分配之風險，實係令人民就事前無法預知且不可歸責之情事，負擔財產上之不利益，顯非合理。是此部分遺產範圍認定及稅額核定等之行政程序設計，未審酌相關立法意旨及人民權利之保護，逕使人民負擔無從預期之財產上不利益，實已違背「禁止保護不足」之誡命。
三、遺贈稅法第15條第1項立法意旨，既係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故應實質認定，方不致逸脫立法意旨，增加法所無之負擔：
（一）司法院大法官會議釋字第641號解釋意旨，有關課徵租稅構成要件之認定，應依照該法之立法目的而為事實之判斷，具體個案設有適當之調整機制，以避免個案逸脫立法目的或違反比例原則。
（二）經查，遺贈稅法第15條第1項之立法目的雖係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵，惟該條文義並未區分贈與行為是否基於「刻意規避遺產稅」之意圖，稅務上竟與「無刻意規避遺產稅之單純贈與」為齊頭式平等之處理，而一律課徵遺產稅，於特殊個案情形是否能達到實質正義，是否無違平等原則之精神，已非無疑。舉例而言，倘有一被繼承人於生前贈與財產與其配偶，依據遺產及贈與稅法第20條第1項第6款，該財產權之移轉免徵贈與稅，其配偶可單純獲得贈與之財產；然若被繼承人於贈與財產後突遭意外而過世，該生存配偶反需繳納遺產稅後始獲得該贈與之財產，顯非合理。況該條立法意旨乃係杜絕繼承人（如生存配偶）於明知且有意識地假藉贈與名義，而為規避稅捐之實，惟倘該生存配偶係因夫妻共同生活，而單純受領贈與，僅因被繼承人突然死亡，而要求生存配偶需繳納遺產稅，豈非令其就事前無法預知之情事，負擔財產上之不利益。
（三）從而，若單純以遺贈稅法第15條第1項文義解釋而僅以機械式的一律將被繼承人死亡前二年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，而未考量個案是否有刻意規避之意圖，甚而要求繼承人負擔所未預期之稅負，乃過度侵害人民財產權，無異逸脫遺贈稅法第15條第1項立法意旨，增加法所無之負擔，違反法律保留原則以及比例原則甚明等情。
四、並聲明：
（一）訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告主張系爭土地係由原告游韻臻給付價金購買取得，借名登記於被繼承人名下，惟查：
（一）查被繼承人李榮光於85年4月10日以「繼承」原因登記取得○○段土地，經桃園市政府區段徵收，於93年7月21日以「領回抵價地」原因登記取得系爭土地，嗣於105年5月3日贈與原告游韻臻，於105年5月13日完成贈與稅申報及核定事宜，並於105年5月19 日以「夫妻贈與」原因完成移轉登記，有桃園市政府107年3月26日府地區字第1070064480號函、土地所有權贈與契約書、贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書及異動索引查詢資料可稽，被繼承人自取得○○段土地、系爭土地，迄將系爭土地移轉登記予原告游韻臻為止，將近20年來一直為土地之登記所有權人。
（二）次查，原告所提供被繼承人李榮光與案外人呂陽峰等人於91年7月31日簽訂之協議書影本，載以：「李榮光（以下簡稱甲方）同意償還呂光輝遺產由其他九大房（以下簡稱乙方）繼承但被政府所徵收之○○段土地，計價金8,725,000元（有關各大房可分配債權金額如附件）。甲方應本最大誠意及良知儘速還款，且乙方求償債權時，甲方不得有任何異議。」「93年1月19日收『李榮光』現金500,000元，呂陽峰。96年1月9日收現金800,000元，呂陽峰、呂澄營。96年5月28日收現金1,150,000元，呂澄營。」「正本在老四家。」等情，原告迄無法提示協議書正本、附件分配表及給付補償款資金證明等相關資料，卻以原告華南商業銀行帳戶往來明細中有93年1月19日現金支出760,000元及96年1月9日現金支出750,000元為由，主張○○段土地係原告游韻臻出資購買，經查原告銀行帳戶現金往來交易頻繁，該2筆現金支出之資金來源與流向不明，與協議書影本之手書簽收金額不符且未具關聯性。
（三）又被告查得系爭土地登記謄本之土地他項權利部載有被繼承人李榮光以系爭土地向華南商業銀行辦理抵押權設定情事（債務人及設定義務人均為李榮光，擔保最高限額6,000,000元，存續期間自93年12月17日至133年12月16日），遂以109年8月4日北區國稅法二字第1090009617號函調查系爭土地抵押借款情形，款項撥入帳戶及償還貸款本息帳戶皆為本人所有。而其配偶原告未曾以系爭土地辦理擔保借款，堪認其對系爭土地享有自由使用、收益及處分權能，而原告無法提示歷年來對○○段土地或系爭土地享有實質經濟利益及管理處分權能之具體資料以實其說，所訴核難採據。
二、原告復主張縱認被繼承人死亡前2年內贈與原告游韻臻之系爭土地應併計遺產總額課稅，原告亦應得就系爭土地主張剩餘財產差額分配請求權，惟查：
（一）按74年修正公布之民法第1030條之1之規定，採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張民法第1030條之1所規範之分配請求權價額，自遺產總額中扣除，惟此與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之相關規範無涉，僅影響遺產「淨額」之計算而已。
（二）因遺贈稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定「視為遺產」，實質上已屬受贈人所有，並非民法第1030條之1所規定夫妻聯合財產關係消滅時（即夫或妻死亡時）「現存」之原有財產，故於遺產稅之核課，遺贈稅法第15條第1項所規定「視為遺產」之財產，不得計入剩餘財產差額分配請求權計算範圍。
（三）被繼承人死亡時，被繼承人「已贈與」配偶之財產，已非被繼承人（即贈與人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；生存配偶(即受贈人)「無償取得」（即受贈取得）之現存財產，亦不能算入其剩餘財產內。且該條項但書規定已明文排除「繼承」取得之財產，若夫或妻於婚姻關係存續中有「繼承」取得之財產，或原始為「繼承」取得嗣經變形而來之財產，當應先予以排除，不能算入其剩餘財產內。
三、遺贈稅法第15條第1項規定內容並未明定「以贈與人主觀上規避遺產稅之意圖存在」為前提，則在法律解釋上，只要在被繼承人死亡前2年內客觀上有贈與行為存在，即應有該條項規定之適用，有最高行政法院109年度裁字第386號裁定及鈞院108年度訴字第607號判決意旨可資參照，核與租稅法律主義無違，亦符合量能課稅與平等課稅原則。
四、被繼承人生前對具遺產繼承人身分者所為之贈與行為，有「遺產預為分配」之功能存在，遺贈稅法第15條第1項各款規定，即是現行遺贈稅法對上述「節稅規劃容許」之限制規範，自然也應被嚴格遵守，而此等「以時間換取稅務規劃空間」之許可及限制，既然是一體適用於全體受遺贈稅法規範之稅捐主體，自無平等原則或禁止保護不足之違反可言，原告主張容係主觀見解，不足為採等語，資為抗辯。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出遺產稅繳款書（見本院卷一第57頁）、遺產稅核定通知書（見本院卷一第59至73頁）、應補稅更正註銷單（見本院卷一第77頁）、被告108年10月14日北區國稅法二字第1080012815號復查決定（見本院卷一第79至87頁）、財政部109年2月13日台財法字第10813948560號訴願決定（見本院卷一第91至103頁）、土地謄本（見本院卷一第155至157頁）、桃園市政府107年3月26日府地區字第1070064480號函（見原處分卷二第863至865頁）、贈與稅申報書（見原處分卷二第884至888頁）、被告108年4月25 日北區國稅法二字第1080005555號函（見原處分卷二第897頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否僅為借名登記之返還，並非贈與？是否應依遺贈稅法第15條規定，併入遺產總額之計算？
二、系爭土地是否為夫妻剩餘財產分配請求權之範圍，而應自遺產總額中扣除？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺贈稅法第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（三）遺贈稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」
（四）遺贈稅法第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除……。」
（五）民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」
（六）財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。……法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函……說明……遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同。」核乃執行母法（遺產及贈與稅法第15條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、系爭土地並非借名登記之返還，而係被繼承人死亡前2年內之贈與，應依遺贈稅法第15條規定，併入遺產總額之計算：
（一）原告雖主張系爭土地係系爭○○段土地（被區段徵收土地）之抵價地，被繼承人李榮光對於系爭○○段土地原僅有1/10之持份，後因其他房同意出售持份比例，始由被繼承人李榮光登記為土地所有權人，此有各房簽立之協議書可參。被繼承人李榮光須給付「現金伍拾萬元整」及「現金捌拾萬元整」予各房，以作為買受之價金。然於簽立協議書時，被繼承人李榮光於名下並無多餘財產得以向其他房給付價金，故實係由當時財產較多之原告游韻臻出資購買，原告將系爭土地借名登記於被繼承人李榮光名下，原告乃是實際所有權人，並舉證人鄭雅鴻之證為證。
（二）惟參據桃園市政府107年3月26日府地區字第1070064480號函、異動索引查詢影本及原告提供之李榮光與其他九大房於91年7月31日簽訂之協議書、游韻臻所有華南商業銀行帳戶往來明細（見原處分卷二第863至865頁、第796至860頁、本院卷一第109頁、第111至153頁）可知，其他九大房於93年1月19日收現金500,000元、96年1月9日收現金800,000元、96年5月28日收現金1,150,000元，經與游韻臻銀行帳戶往來明細對照後，游韻臻雖於93年1月19日及96年1月9日分別有現金支出760,000元及750, 000元，惟與協議書所載之收付現金數額不符，未具關聯性，況原告提領款項原因多端，縱當時確有協助被繼承人支付他房補償金情事，亦可能只是代償被繼承人之某些債務，不一定是出資購買系爭○○段土地，且該2筆現金支出之資金來源與流向不明，難認原告游韻臻有出資購買系爭土地之實。
（三）且系爭土地經被繼承人於93年間以領回抵價地原因登記取得後，迄105年間以贈與原因移轉登記予原告為止，系爭土地之登記所有權人均係被繼承人，被繼承人且以系爭土地向華南商業銀行辦理抵押權設定（債務人及設定義務人均為李榮光，擔保最高限額6,000,000元，存續期間自93年12月17日至133年12月16日），經函詢華南商業銀行松山分行，該行以109年8月13日華松放字第1090000134號函稱：「被繼承人李榮光於93年12月27日以系爭土地設定抵押權，擔保債權最高達6,000,000元，其曾分別於93年12月29日及94年12月29日各借款3,000,000元，並於94年12月29日及95年5月11日全數還款，款項撥入帳戶及償還貸款本息帳戶皆為本人所有。而其配偶原告未曾以系爭土地辦理擔保借款。」（見本院卷一第293頁），足證被繼承人才是系爭土地實質經濟利益之歸屬與享有人，而原告卻未有管理、使用及處分系爭土地之事實，難認系爭土地係借名登記予被繼承人名下。至證人即代書鄭雅鴻證人於109年9月30日雖證稱：「這一筆土地，說就是當時他的太太游女士拿錢出來給他做買賣，所以無論如何他都要過到她的名下」，但鄭雅鴻並未親自辦理金流手續，其所稱系爭土地之購買資金來源是原告，只是傳聞，證明力甚低，且鄭雅鴻於109年9月30日證稱其「曾閱覽過本件遺產稅復查理由及原告所備相關事證，但因協議書與資金往來金額兜不起來，沒辦法處理。」（見本院卷一第319、327頁），益證協議書之金額，並非由原告帳戶所支付，系爭土地難認係借名登記之返還，而係被繼承人死亡前2年內之贈與，應依遺贈稅法第15條規定，併入遺產總額之計算，原告主張，尚難採信。
（四）原告雖主張遺贈稅法第15條第1項之立法目的雖係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵，稅務上竟與「無刻意規避遺產稅之單純贈與」為齊頭式平等之處理，而一律課徵遺產稅，依司法院釋字第420號解釋及最高行政法院100年度判字第8號判決，乃過度侵害人民財產權，且違背禁止保護不足之誡命云云，惟參照最高行政法院109年度裁字第386號裁定意旨，被繼承人生前對具遺產繼承人身分者所為之贈與行為，有「遺產預為分配」之功能存在，因此立法者而將遺產稅與贈與稅結合為同一稅目，以單一遺贈稅法併為規範，因此贈與稅與遺產稅間有相互取代之作用，人民亦可依現行遺贈稅法之制度進行「節稅」規劃（例如依遺贈稅法第22條規定，贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除免稅額2,200,000元），但此「以時間換取稅務規劃空間」之合法節稅方式，既為遺贈稅法所容許，則遺贈稅法對上述「節稅規劃容許」之限制，自亦有其必要。是贈與人違反「以時間換取稅務規劃空間」之限制時，不論有無規避遺產稅之故意，均應一體適用遺贈稅法，並無為不同評價之必要，原處分因而未區分原告有無規避遺產稅之故意，而一體適用予以課徵遺產稅，並未違反平等原則或禁止保護不足原則。是於立法未變更前，本院尚無從依解釋限縮遺贈稅法第15條第1項適用範圍。又司法院釋字第420號解釋稱：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，本件既係被繼承人死亡前2年內贈與「被繼承人之配偶」之財產，依遺贈稅法第15條第1項規定，應於被繼承人死亡時，「視為被繼承人之遺產」，併入被繼承人遺產總額，並無須先判定「要有刻意規避遺產稅之意圖」方得適用，原處分尚與租稅法律主義無違，亦符合量能課稅與平等課稅原則，並未過度侵害人民財產權。至最高行政法院100年度判字第8號判決，係就有關兄弟間股權買賣交易經提示明確支付證明致以贈與論核課贈與稅於法未洽等情，與本件係就被繼承人於死亡前2年內贈與財產（系爭土地）予配偶之情形不同，尚難比附援引，原告主張，尚無可採。
三、系爭土地非為夫妻剩餘財產分配請求權之範圍，不應自遺產總額中扣除：
（一）原告雖主張縱認系爭土地視為被繼承人之遺產，系爭土地即應作為計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎，以符合法條文義及體系解釋。否則於對人民不利認定時，將其系爭土地視為遺產之一部分以課徵遺產稅，然於計算扣除額而應對人民為有利認定時，卻又不將其計入扣除額之基礎，難謂無違平等原則，亦有違民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之立法意旨云云。
（二）惟民法第1030條之1規定之分配請求權，被請求之部分，尚非屬遺產稅之課徵範圍，故可得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配。惟夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人之現存財產，自不能算入贈與人之剩餘財產內。且配偶受贈自他方之財產，既為無償取得，依該條第1項第1款規定，亦不算入受贈人剩餘財產內，是配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權，僅限於法定財產制關係消滅時現存之婚後財產為限。本件系爭土地係被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，土地即非屬被繼承人死亡時之「現存」財產，且屬原告「無償取得」財產，依首揭規定與說明，自不應列入剩餘財產差額分配請求權計算範疇。至依遺贈稅法第 15 條規定系爭已屬原告「無償取得」之土地，應「視為」被繼承人之遺產（併入遺產總額），其立法意旨，係在防止被繼承人生前分配財產，規避遺產稅之課徵，故以法律特別規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，其規範目的與民法第1030條之1之分配請求權不同，未造成原告之雙重損害，自未違反平等原則及民法第1030條之
1剩餘財產差額分配請求權之立法意旨，原告主張尚不足採。
四、本件依原告提供之生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表及依永豐商業銀行108年8月2日作心詢字第1080725107號函復資料，於排除系爭土地130,198,990元及未償債務501,331元後，核算被繼承人死亡時之現存財產為18,375,901元（＝被繼承人財產金額 149,076,222元－系爭土地130,198,990元－未償債務 501,331元）；於加計被繼承人配偶漏未列入之活期儲蓄存款 3,500,000元與定期存款18,000,000 元後，核算被繼承人配偶在被繼承人死亡時之現存財產為32,524,521元（＝生存配偶財產金額11,024,521元＋漏列之活期儲蓄存款3,500,000元＋漏列之定期存款18,000,000 元），因被繼承人死亡時，依民法第1030條之1規定計算之剩餘財產較生存配偶少，從而核定扣除額0元，於法並無不合。
五、從而，原處分即復查決定並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 11 月 4 日
書記官 李依穎