臺北高等行政法院判決
109年度訴字第305號110年1月21日辯論終結原 告 李豐存訴訟代理人 凌見臣律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 蔡佩蓉
張筱卿吳沛瑀上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年1月20日新北府訴決字第1082042938號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為黃育民，於訴訟進行中變更為張世玢，茲據被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。又「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。」「訴之撤回，應以書狀為之。但於期日得以言詞為之。」行政訴訟法第113條第1、3項定有明文。查原告於民國（下同）109年3月17日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告應退還原告溢繳之土地增值稅新台幣12,276,015元及並自108年7月16日繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息退還原告。三、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於109年8月12日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」。原告於言詞辯論前撤回原聲明第2項之訴，於公益之維護無礙，自應准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告於108年7月1日訂約出售所有坐落重劃後新北市○○區○○段○○○○○○○○號等2筆土地（宗地面積各588.99平方公尺、918.15平方公尺，權利範圍均全部，下稱系爭土地）予訴外人，並於同日申報買賣移轉現值，案經被告依土地稅法第28條前段、第31條及第33條規定，以訂約當期土地之公告現值每平方公尺新臺幣（下同）17萬1,000元與前次移轉現值每平方公尺9萬2,900元，計算漲價總數額，並按一般用地稅率核課本次移轉應納之土地增值稅分別為794萬9,907元及1,239萬2,751元，共計2,034萬2,658元。原告不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件被告計算土地增值稅之土地漲價總額，並未依土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項，減除土地重劃負擔總額3,092萬2,371元於核定重劃後第一次移轉時，其核定之申報移轉現值應減除土地重劃負擔總費，而有違誤：
（一）按土地稅法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。
」，平均地權條例第36條第2項規定：「前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」
（二）查系爭土地原為原告之父李坑圳所有，於89年12月提供參與原台北縣三重市○○○○道附近地區市地重劃，於93年6月24日重劃公告確定，並取得重劃區負擔費用證明書計3,092萬2,371元（即722土地1,210萬1,788元＋723土地1,882萬582元），李坑圳於100年9月28日過世，由原告於101年12月24日辦理繼承登記。是系爭土地因土地重劃而負擔改良土地費用即為3,092萬2,371元（即722土地1,210萬1,788元＋723土地1,882萬582元），並不因有無繼承事實發生而有二致，且土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項均規定「土地所有權人」為改良土地已支付之全部費用，而非規定「原土地所有權人」，而不包含繼承之土地所有權人，是本件縱因繼承事實發生而繼承登記，惟其仍屬因改良土地而已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項之規定，於計算漲價總數額時即應為減除，被告限縮土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項「土地所有權人」之解釋，而認繼承登記之土地所有權人無該條項之適用，而未減除負擔之重劃費用，原處分顯然違法而應撤銷。
二、本件被告未依土地稅法第39條第4項及平均地權第42條第4項規定，減徵土地增稅百分之四十，亦有違法：
（一）按土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」，平均地權第42條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
（二）再按被繼承人死亡而由法定繼承人繼承其遺產係一法律事實，要非所有權「移轉」之法律行為，欠缺前手與後手雙方之合意，二者截然有別。繼承係產權主體之「垂直」繼受關係，死亡非當事人所願，屬於法定的物權變動，一般移轉則屬產權主體之「平面」變動，以雙方當事人之意思表示為基礎，移轉係處分行為，繼承則「非處分行為」。
且繼承所生繼受範圍不以權利為限，義務亦隨同變動，一般移轉則僅以權利為標的而已。除此之外兩者更大的差異性是，繼承不待辦理產權異動登記，自被繼承人死亡時即依法自動發生物權繼受效力，無須任何之移轉行為，然一般移轉不動產行為，則非經登記不生物權變動之效果。基於此，移轉是主體的「移位」關係，繼承是主體的「繼位」關係，繼承所發生不動產物權法定繼受之效果，在法律上不稱為物權之「移轉」。因此，及土地稅法第39條第4項、平均地權條例第42條第4項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」，此之所謂重劃後第一次移轉，應指處分不動產所有權即通常之移轉行為而言，尚不包括繼承遺產關係依法律規定所生之變動。且按繼承登記後出售土地，其計算土地增值稅，固自繼承時之公告現值為準計算其土地增值稅，並非以被繼承人取得該土地時之公告現值為準計算土地增值稅，惟政府此項立法之理由，係因該土地已因繼承而繳納遺產稅，為免重復扣稅，而規定已繳納遺產稅之土地，免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值，以繼承時之土地公告現值為準計算；此種因繼承而變更計算土地公告現值之情事，為任何繼承土地者均發生相同之結果，與土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項所規定，因重劃土地，而減徵土地增值稅無涉。準此，系爭土地因原告之父李坑圳於100年9月28日過世而由原告繼承，純係法定之自動繼受，然被告竟以繼承為由，而認無土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項之適用，乃屬違法。
三、本件如因繼承事實發生，而無土地稅法第31條第1項、平均地權條例第36條第2項、土地稅法第39條第4項、平均地權條例第42條第4項規定之適用，原告反因繼承事實發生增加稅賦負擔而受不利益，顯違原立法意旨：
（一）依遺產稅繳清證明書記載，系爭722土地核定價格為5,471萬7,171元，系爭723土地核定價格為8,529萬6,135元，則系爭土地總價值為1億4,001萬3,206元。倘系爭土地未參與重劃，則系爭土地價值應為2億4,841萬4,600元，則原告因系爭土地經重劃減少土地面積1,165.86平方公尺，於重劃後即受有財產損失計1億830萬8,394元。
（二）查系爭722、723土地93年6月重劃當期公告現值分別為每平方公尺24,767元、30,302元，100年9月繼承時公告現值均為每平方公尺92,900元，108年7月出賣時公告現值均為171,000元。依原證八計算式第一欄所示，如無繼承事實發生，系爭土地分別以93年6月重劃當期公告現值每平公方公尺24,767元、30,302元為前次移轉現值，至108年7月出賣移轉公告現值每平方公尺171,000元，於扣除重劃費用並減徵土地增值稅百分之四十計算，則系爭土地增值稅應為2,717萬4,692元。
（三）依原證八計算式第二欄所示，以100年9月繼承公告現值92,900元為前次移轉現值，至108年7月出賣移轉公告現值171,000元，則系爭土地增值稅為2,141萬3,325元。而系爭土地於100年9月因繼承事實發生，原告負擔遺產稅1,808萬7,996元【計算式＝遺產課徵核定金額140,013,306（722土地54,717,171＋723土地85,296,135）—免稅額（120萬）—扣除額（45萬元＋111萬）＝遺產課淨額137,253,306元×15%—250萬＝1,808萬7,996元】。原告合計負擔遺產稅及土地增值稅為3,950萬1,321元（即遺產稅1,808萬7,996元＋土地增值稅2,141萬3,325元），相較無繼承事實發生，系爭土地得扣系爭重劃費用並得減徵百分之四十，應負擔系爭土地增值稅2,717萬4,692元，原告反增加負擔稅賦計1,232萬6,629元（即3,950萬1,321元—2,717萬4,692元），亦徵原告因繼承事實發生反而增加稅賦負擔，並未因繼承時不課徵土地增值稅而獲減免稅賦負擔等情。
四、並聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按「主旨：繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第39條第3項（註：現行法為第4項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。說明：二、平均地權條例第42條第1項但書（註：現行條文文字已有修正）所稱『移轉』應包括繼承移轉在內，本案平均地權條例第42條（土地稅法第39條）第3項規定所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者。因此，繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第1次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定。」、「繼承原因發生在重劃區土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時已非屬重劃後第一次移轉，其土地漲價總數額之計算，不得扣除被繼承人名義之重劃費用。附件：內政部87年4月23日台（87）內地字第8781715號函。本案經研商獲致結論：『（一）查平均地權條例第36條第2項規定，土地移轉時，得自土地漲價總數額扣除之改良土地已支付之全部費用，應為移轉時之土地所有權人所支付者。而繼承原因發生在重劃土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，該繼承人並非支付改良土地費用（重劃費用）之土地所有權人。又同條例第36條第1項但書及第38條第2項後段規定原土地所有權人（被繼承人）因負擔重劃費用致土地價值上漲之數額及其他土地之自然增值，均已於繼承時不徵土地增值稅，並於繼承土地再移轉時，以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉時申報之現值，無由再於土地漲價總數中扣除重劃負擔費用。」為財政部86年3月31日台財稅第000000000號函及87年5月7日台財稅第000000000號函所明定。
二、查系爭土地原係被繼承人即原告父親李坑圳提供原所○○○區○○段000-0、000-0、000-0等3筆土地（下稱重劃前系爭土地）參與市地重劃，於93年6月24日重劃公告確定，並取得市地重劃區負擔總費用證明書共計3,092萬2,371元，重劃後系爭土地原地價為每平方公尺4,879元。嗣李坑圳於100年9月28日歿，依土地稅法第28條後段規定，系爭土地於101年12月24日由原告辦竣繼承登記，並登載以繼承開始當期之公告現值每平方公尺9萬2,900元為前次移轉現值。原告復於108年7月1日訂約出售系爭土地，並於同日申報買賣移轉現值，經被告機關依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第2項及第33條第1項之規定，以108年7月1日訂約當期土地之公告現值每平方公尺17萬1,000元與前次移轉現值每平方公尺9萬2,900元，計算漲價總數額，又依前揭財政部87年5月7日台財稅第000000000號函及86年3月31日台財稅第000000000號函規定，其土地漲價總數額之計算，不得扣除被繼承人李坑圳名義之重劃費用，本次移轉亦非屬重劃後第一次移轉，核與土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定不符，此有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地增值稅申報書、買賣契約書、土地增值稅繳款書、原規定地價或前次移轉現值換算表及檢附之李坑圳市地重劃區負擔總費用證明書、重劃前後土地分配清冊資料等在卷可稽，準此，被告按一般用地稅率核課原告出售系爭土地應納之土地增值稅共計2,034萬2,658元，揆諸前揭法令，並無違誤，應予維持。
三、至原告主張系爭土地原係李坑圳所有，於89年12月提供重劃前系爭土地參與市地重劃，於93年6月24日重劃公告確定，並取得重劃區負擔費用證明書3,092萬2,371元，是本件縱因繼承事實發生而繼承登記，惟其仍屬因改良土地而已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項之規定，於計算漲價總數額時即應減除一節。按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、……規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。……所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」為土地稅法第31條所明定；又財政部87年5月7日台財稅第000000000號函附內政部87年4月23日台（87）內地字第8781715號函明定「平均地權條例第36條第2項（同土地稅法第31條第1項第2款）規定，土地移轉時，得自土地漲價總數額扣除之改良土地已支付之全部費用，應為移轉時之土地所有權人所支付者。而繼承原因發生在重劃土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，該繼承人並非支付改良土地費用（重劃費用）之土地所有權人。」是以，前揭土地稅法第31條所稱土地移轉時，得自土地漲價總數額減除土地所有權人為改良土地已支付全部費用（包括重劃費用）之規定，應為移轉時之土地所有權人所支付者，始有依該條第1項第2款減除土地重劃費用之適用。然查本件係李坑圳提供其所有之重劃前系爭土地參與市地重劃並負擔重劃費用，於重劃後重行分配取得系爭土地，上開市地重劃後之土地分配結果，業於93年6月24日公告確定，且由李坑圳取得該市地重劃區負擔總費用證明書，是原告於100年9月28日繼承取得系爭土地並於101年12月24日辦竣繼承登記，復於108年7月1日訂約再行移轉系爭土地予案外人時，縱已檢附系爭土地市地重劃區負擔總費用證明書，惟該筆重劃費用實際上為李坑圳所支付，如前所述，自無從據以依前揭土地稅法第31條第1項第2款規定於系爭土地漲價總數中將非屬原告所支付之土地重劃負擔費用予以減除；是原告主張，顯與法令規定不符。
四、又原告主張按被繼承人死亡而由法定繼承人繼承其遺產係一法律事實，要非所有權「移轉」之法律行為，欠缺前手與後手雙方之合意，二者截然有別，基於此，移轉是主體的「移位」關係，繼承是主體的「繼位」關係，繼承所發生不動產物權法定繼受之效果，在法律上不稱為物權之移轉，因此，土地稅法第39條第4項規定所謂重劃後第一次移轉，應指處分不動產所有權即通常之移轉行為而言，尚不包括繼承遺產關係依法律規定所生之變動；系爭土地因李坑圳於100年9月28日過世而由原告繼承，純係法定之自動繼受，然被告機關竟以繼承為由，而認無土地稅法第39條第4項之適用一節。
惟觀司法院釋字第241號解釋理由書略以：「繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符……。」，次依前揭土地稅法第5條第2項及財政部87年5月7日台財稅第000000000號函亦明定，土地稅法第39條第4項所稱之「重劃後第一次移轉」應包括繼承移轉在內；查本件系爭土地在重劃分配公告確定後由原告於100年9月28日繼承取得土地所有權，並於101年12月24日辦妥繼承登記，嗣於108年7月1日再出售移轉予案外人時，已非屬重劃後第一次移轉，被告機關依前揭土地稅法第33條規定按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無不合；原告所述土地稅法第39條第4項規定所謂重劃後第一次移轉，應指處分不動產所有權即通常之移轉行為而言，尚不包括繼承遺產關係依法律規定所生之變動，顯對法令規定有所誤解，核無可採。
五、末原告主張本件如無繼承發生，系爭土地得扣系爭重劃費用並得減徵百分之四十，負擔系爭土地增值稅2,717萬4,692元，然因於100年9月繼承事實發生，原告負擔遺產稅1,808萬7,996元，嗣後出售系爭土地之土地增值稅為稅2,034萬2,658元（原告誤植為2,141萬3,325元），導致原告稅賦增加，是土地稅法第31條第1項、第39條第4項規定，顯然不因有無繼承事實發生而區別適用，方符立法意旨一節。參照最高行政法院97年度判字第993號判決及95年度判字第276號判決意旨略以：「土地稅法第39條第4項之立法理由：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。』系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之『前次移轉現值』已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的；上開遺產稅、土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事……。」查系爭土地既於93年6月24日重劃完成並由原告於100年9月28日繼承取得所有權，並於101年12月24日辦竣繼承登記在案，則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，其後原告於108年7月1日再訂約移轉系爭土地予案外人，其課徵之土地增值稅，因繼承時已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，參照前揭最高行政法院判決暨土地稅法第39條第4項之立法意旨，自無從依該項規定減徵土地增值稅；又依前揭87年5月7日台財稅第000000000號函已明示被繼承人因負擔重劃費用致土地價值上漲之數額均已於繼承時不徵土地增值稅，如前所述，自無從據以依土地稅法第31條第2項規定於土地漲價總數中扣除重劃負擔費用，被告機關依土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第2項及第33條第1項規定按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法自屬有據，亦與土地稅法立法意旨無違；是原告主張，核無足取等語，資為抗辯。
六、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出土地增值稅繳款書（見本院卷第39至41頁）、被告108年9月18日新北稅法字第1083064446號復查決定（見本院卷第45至54頁）、新北市政府109年1月20日新北府訴決字第1082042938號訴願決定（見本院卷第55至63頁）、土地增值稅申報書（見原處分卷第24至27頁）、買賣契約書（見原處分卷第23頁）、重劃前後土地分配清冊（見原處分卷第10頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本次移轉是否屬「重劃後第一次移轉時」而可依平均地權條例第42條第4項、土地法第39條第4項規定，減徵土地增值稅百分之四十？可否依土地稅法第31條第1項第2款扣除「減除土地重劃負擔總費用」？
二、被告依土地稅法第28條前段、第31條及第33條規定，核課本次系爭土地移轉應納之土地增值稅分別為794萬9,907元及1,239萬2,751元，共計2,034萬2,658元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法：
１、第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」
２、第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」
３、第31條第1項及第2項規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用……。（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值……。」
４、第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」
（二）平均地權條例第42條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」
（三）以下函釋、補充規定，核乃執行母法（平均地權條例第42條第4項）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、財政部86年3月31日台財稅字第861888797號函略以：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時……平均地權條例第42條（土地稅法第39條）第3項（現行法第4項）規定：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者。因此，繼承原因發生重劃後之土地，繼承於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定……。」
２、財政部87年5月7日台財稅字第870276184號函略以：「土地移轉時，得自土地漲價總數額扣除之改良土地已支付之全部費用，應為移轉時之土地所有權人所支付者。而繼承原因發生在重劃土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，該繼承人並非支付改良土地費用（重劃費用）之土地所有權人。又平均地權條例第36條第1項但書及第38條第2項後段規定『但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。』及『所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。』原土地所有權人（被繼承人）因負擔重劃費用而致土地價值上漲之數額及其他土地之自然增值，均已於繼承時不徵土地增值稅，並於繼承土地再移轉時，以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉時申報之現值，無由再於土地漲價總數中扣除重劃負擔費用。」
３、內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第1點規定：「本法條第4項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」
二、本次移轉非屬「重劃後第一次移轉時」，不得依平均地權條例第42條第4項規定，減徵土地增值稅百分之四十；不得依土地稅法第31條第1項第2款扣除「減除土地重劃負擔總費用」：
（一）查原告之父李坑圳（下稱被繼承人）所有系爭土地於93年6月24日重劃公告確定，嗣原告於101年12月24日辦竣系爭土地之繼承登記，並登載繼承開始時系爭土地之公告現值（每平方公尺9萬2,900元）為前次移轉現值。原告於108年7月1日訂約出售系爭土地並申報買賣移轉現值，被告以108年7月1日原告訂約當期土地公告現值（每平方公尺17萬1,000元）與前次移轉現值，計算漲價總數額，並按一般用地稅率核定土地增值稅共計2,034萬2,658元，本院經核尚不合。
（二）原告雖主張應依土地稅法第31條第1項第2款、第39條第4項及平均地權條例第42條第4項規定，減除土地重劃負擔總費用並減徵百分之四十土地增值稅云云。
（三）惟減徵40%土地增值稅及減除重劃費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用：
１、按前揭土地稅法第39條第4項，原係83年1月7日修正公布之同法第39條第3項，該次修正係將先前同條第3項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣於86年5月21日修正時，將該第39條第3項移為第4項，內容不變（83年2月2日修正公布平均地權條例第42條第3項，亦將先前同條項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%之比例，提高為40%，嗣90年6月20日修正時，將該第42條第3項移為第4項，內容不變），其修正理由乃因重劃費用須由參與者負擔，是將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地利用效益，並慮及政府進行重劃時間均相當長，故提升經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時之減徵比例至40%，以保障土地所有權人之權益。是以，土地稅法第31條第1項第2款，有關土地所有權人提供土地參與重劃者，於嗣後移轉土地所有權，計算應繳納之土地增值稅時，得將重劃費用自作為稅基之土地漲價總數額中減除之規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃之意旨。準此，前揭「減徵40%土地增值稅」及「減除重劃費用」之規定，「僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時」，始得適用，其後「繼受取得土地所有權之人」，既「無」以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自「無從」享有上開減免稅捐之優惠（最高行政法院107年度判字第751號判決意旨參照），先予敘明。
２、按行為時土地稅法第39條第4項所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，同法第5條亦訂有明文。再依司法院釋字第241號解釋理由書闡釋「繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符」等旨，雖非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再一次辦理移轉時之事實所作解釋，與本案尚屬相同，於本案亦有適用。是以，應認財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，係中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第39條第3項（現行法為第4項）條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、第39條第4項等規定，自應予以適用（最高行政法院91年度判字第1122號、94年度判字第1318號、97年度判字第993號等判決意旨參照）。
３、查系爭土地本係原告之父李坑圳提供舊有土地參與重劃而取得，於其生前93年6月24日重劃公告確定（參本院卷第157至159頁）。嗣李坑圳於100年9月28日死亡（參本院卷第33頁），系爭土地之所有權因繼承原因關係而移轉至原告，原告並於101年12月24日辦竣系爭土地之所有權移轉登記（參本院卷第19、23頁）。又繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符，已如上述。則本件系爭土地之「重劃後第一次移轉」應認係原告因繼承而取得所有權之際。事後原告於108年7月1日訂約出售系爭土地並申報買賣之所有權移轉（參本院卷第153頁），此一移轉即「非」屬重劃後之第一次移轉，洵堪認定。然按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」行為時土地稅法第39條第4項定有明文，則原告出售系爭土地既非屬重劃後之第一次移轉，即無前揭依法減徵土地增值稅40%之適用。
４、並且，土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項「減徵40%土地增值稅」之規定，「僅於提供土地參與重劃之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時」，始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，無以自身所有土地參與重劃之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有該項減免稅捐之優惠，亦如上述。
５、從而，原告主張就其所有系爭土地之出售，係重劃後第一次移轉，被告未予減徵土地增值稅40%，於法不合云云，容有誤會，尚難採據。
（四）本件核無土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項減除重劃費用規定之適用：
１、按財政部87年5月7日台財稅第000000000號函釋規定：「有關繼承原因發生在重劃區土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時已非屬重劃後第一次移轉，其土地漲價總數額之計算，不得扣除被繼承人名義之重劃費用。」其所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，已如上述。並且，該87年5月7日函釋亦係中央主管機關財政部本諸職權，闡明土地漲價總數額之計算不得扣除他人負擔之重劃費用之準據，並未逾越土地稅法第31條第1項等規定之意旨，自應予以適用（最高行政法院91年度判字第1122號判決意旨參照）。
２、土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項減除重劃費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人，始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有減除重劃費用之稅捐優惠，已如上述。本件原告雖提示市地重劃區負擔總費用證明書（參本院卷第159頁），並主張其出售系爭土地之漲價總數額應減除重劃費用30,922,371元云云，然按前述市地重劃區負擔總費用證明書所記載，實際負擔系爭重劃費用之土地所有人係原告之父李坑圳，並非原告。原告既無以自身所有土地參與重劃，亦無自身負擔重劃費用之事實，原告將系爭土地出售予他人，所生土地漲價總數額，自無從享有減除重劃費用之稅捐優惠。
３、從而，原告主張就其所有系爭土地之出售，產生漲價總數額，被告應依土地稅法第31條第1項等規定從中減除重劃費用30,922,371元云云，亦不足採。
三、綜上，被告依土地稅法第28條前段、第31條及第33條規定，以訂約當期土地之公告現值每平方公尺171,000元，與前次移轉現值每平方公尺92,900元，計算系爭土地漲價總數額，並按一般用地稅率核課本次移轉應納之土地增值稅分別為7,949,907元及12,392,751元（土地增值稅繳款書參本院卷第39至41頁），共計20,342,658元（7,949,907＋12,392,751），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 李依穎