臺北高等行政法院判決
109年度訴字第335號109年10月22日辯論終結原 告 楊聰貴訴訟代理人 陳鄭權 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）住同上訴訟代理人 白家豪
張淑惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國109年2月13日府法訴字第1080294427號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項定有明文。查原告起訴時，原係聲明：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應給付原告新台幣6,668,562元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息」（見本院卷第10頁）。嗣變更聲明為：「⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應依原告108年9月20日之申請，作成准予退還原告新台幣6,668,562元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息之行政處分。」（見本院卷第129-1頁）。原告為前開訴之變更，衡諸其請求之基礎相同，無礙於訴訟終結，且被告就原告變更、追加之訴，無異議而為本案之言詞辯論，本院認為適當，爰予准許，先此敘明。
二、事實概要：訴外人即被繼承人袁文進於民國94年間，與原告簽訂信託契約，將所有改制前桃園縣桃園市○○○段150-44、150-45、150-46、150-47、150-48、150-49、150-50、150-51、150-52、150-53、156-2、156-14、156-15、156-16及156-17地號等15筆持分土地（應有部分皆為99/300，下稱系爭土地）信託登記予原告，信託期間自94年3月2日至114年3月1日止，並以袁文進為受益人。嗣袁文進於99年1月9日信託關係存續中死亡，財政部北區國稅局以袁文進由系爭土地所取得之信託利益併入遺產總額，並向其繼承人課徵遺產稅。嗣原告於102年10月8日出售系爭土地予訴外人趙幼麵，並於102年10月9日向被告申報買賣移轉現值，被告依其申報內容核定土地增值稅計新臺幣（下同）696萬4,305元，該稅款於102年11月22日繳納完畢。其後原告於108年9月20日檢附相關資料，向被告申請退還溢繳之土地增值稅666萬8,562元，經被告以108年10月4日桃稅增字第1080035138號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭土地因信託人袁文進於99年1月9日死亡，且已於100年申報、課徵遺產稅，就系爭土地之信託關係申報信託利益之權利價值計算，並以99年1月9日之公告現值為計算遺產價額之依據，計算為20,522,670元；而該信託利益即係土地價值，即係土地價額之替代物，且該土地於信託終止後，信託人即袁文進之繼承人所可取得之信託受益權利即係土地之所有權。因此爾後如有出售移轉所有權，前次移轉現值自應以繼承時之公告土地現值為準。是以從53年9月之前次移轉價額至99年1 月9 日死亡時之遺產價額即應該扣除而不得重複計算，今被告於課徵102 年10月9 日移轉時之土地增值稅，將53年9月至99年1月9日間之土地增值價值重複計算，顯有錯誤適用法令。
（二）原告於申報土地移轉之增值時，未能查得委託人之債權人已於100 年代位將系爭土地之全部信託受益申報遺產稅，而被告應有資料可查，縱原告負有協力義務，被告仍應盡職權調查證據之責任，有可歸責於被告之錯誤，應有適用稅捐稽徵法第28條第2 項之情事，卻將溢徵土地增值稅之責任轉嫁於原告，有違納稅者權利保護法第11條第1 項之規定，侵害原告受憲法保障之財產權。
（三）財政部配合行政程序法第131 條第1 項有關人民公法上之請求權時效為10年之規定，已公告預告修正稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款期間延長為10年，顯見10年之請求權時效始符合法律體系及現行之政策，現行稅捐稽徵法第28條之規定不合時宜，且侵害納稅義務人權利。
（四）被告錯以53年之公告現值為前次移轉現值，而未以袁文進死亡發生繼承時之99年1月9日公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，致對原告課徵系爭土地增值稅696萬4,305元。該土地增值稅已由原告於102年11月22日繳納完畢，因本件應以袁文進死亡時之公告現值為課徵之前次現值，原告僅需繳納29萬5,743元，故被告向原告溢徵666萬8,562元，應退還予原告。且依民法第125條規定之不當得利請求權時效15年，被告以稅捐稽徵法第28條第1項之規定，以5年之短期時效為理由拒絕，已違背憲法第19條、第22條、第23條等規定等語。
（五）聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告108年9月20日之申請，作成准予退還原告6,668,562元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息之行政處分。
四、被告則以：
（一）系爭土地102年10月9日買賣移轉土地現值申報書，申報之前次移轉現值為53年9月之公告現值，與土地登記謄本所載內容相符，符合行為時土地稅法第31條之1 規定。且原告並未申報委託人已死亡之事實，被告依當事人自行申報資料核定土地增值稅，難謂有稅捐稽徵法第28條第2 項所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情事。又該次土地移轉現值既係由買賣雙方申報，如申報內容錯誤核屬稅捐稽徵法第28條第
1 項所稱「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」之情形，依該規定應自「繳納之日」起5 年內申請退稅，逾期不得再行申請。然系爭土地之土地增值稅於102 年11月22日完納，原告遲至108 年9 月23日始提出退稅申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定之申請退稅期限，兼以公法上之請求權依行政程序法第131 條第2 項規定於時效完成時當然消滅，原處分否准其請，尚無不合。
（二）袁文進於99年1 月9 日信託關係存續中死亡後，財政部北區國稅局計算其遺產總額時，就系爭土地部分，係以其繼承人基於系爭土地信託契約受益人之地位，依法享有全部信託利益之權利價值計算，而非以土地計入。是以，系爭土地雖為信託財產，然其繼承人並無因袁文進死亡而依繼承取得系爭土地所有權之情事。又信託土地移轉時之原地價，除因遺囑成立之信託另有規定外，應依行為時土地稅法第31條之1 第1 項規定，以該土地依同法第28條之3規定不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。而袁文進於53年9 月29日取得系爭土地，94年3 月
2 日與非其繼承人之原告訂定自益信託契約，並將系爭土地移轉登記予原告，信託期間自94年3 月2 日至114 年3月1日止，嗣袁文進於99年1月9日信託關係存續中死亡，被告自應依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，以袁文進53年9月29日取得系爭土地之移轉現值為原地價。縱認本件有適用法令錯誤之情事，依司法院釋字第537號解釋意旨，土地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第49條規定，應由權利人及義務人於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報，稽徵機關再依其申報核定應納土地增值稅額，是原告負有申報協力義務。原告既自行申報前次移轉申報現值為53年9月之公告現值，並未申報委託人已死亡之事實，且委託人之遺產稅係向財政部北區國稅局申報，非由被告受理，故被告於核對土地登記謄本所載資料後，依當事人自行申報資料核定土地增值稅，難謂有可歸責於被告之疏失。
（三）稅捐稽徵法第1 條已明定，稅捐之稽徵依該法之規定，又同法第28條既為退稅請求權時效之特別規定，且明定納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之退稅請求權時效為
5 年，自無適用其他法律或修法草案請求權時效之餘地。本件土地增值稅之徵收，係依當時土地稅法相關規定，基於102年系爭土地所有權移轉時，由當期之申報現值減除前次移轉現值之土地漲價、總數額，並乘以法定之稅率而得。至遺產稅之徵收，則依遺產及贈與稅法的相關規定，基於袁文進99年1月9日死亡時，由繼承人繼承系爭土地99年之全部信託利益之債權請求權及其他遺產，乘以規定之稅率而得。兩者課稅之法律目的、原因事實及稅額計算之基礎迥然不同，參酌司法院大法官釋字第593號理由書之意旨，兩者之性質及徵收目的迥然不同尚不生雙重課稅問題。綜上，縱如原告所述遺產稅信託利益之計算，係以當期公告現值x宗地面積x權利範圍而得，亦不能證明本件土地增值稅有適用法令錯誤或計算錯誤之情形等語，資為抗辯。
（四）聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」次按土地稅法第5條之2第1項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。……」第31條第1項、第2項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、……。（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」行為時（104年7月1日修正公布前）土地稅法第31條之1規定：「（第1項）依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。但屬第39條第2項但書規定情形者，其原地價之認定，依其規定。（第2項）因遺囑成立之信託，於成立時以土地為信託財產者，該土地有前項應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指遺囑人死亡日當期之公告土地現值。（第3項）前2項土地，於計課土地增值稅時，委託人或受託人於信託前或信託關係存續中，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定。」第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。……」又按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」信託法第17條第1項前段規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」
（二）經查，訴外人即被繼承人袁文進於94年間，與原告簽訂信託契約，將所有15筆系爭土地信託登記予原告，信託期間自94年3月2日至114年3月1日止，並以袁文進為受益人。
嗣袁文進於99年1月9日信託關係存續中死亡，財政部北區國稅局計算被繼承人袁文進之遺產總額時，係以袁文進為系爭土地信託契約之受益人，依法僅享有全部信託利益之權利，故以「信託利益」之價值計算，而非以土地計入，向其繼承人課徵遺產稅。嗣原告於102年10月8日出售系爭土地予訴外人趙幼麵，並於102年10月9日向被告申報土地增值稅，以系爭土地最近1次經核定之移轉現值即袁文進53年9月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，被告依其申報內容核定土地增值稅計新臺幣696萬4,305元，該稅款於102年11月22日完納等情，有收文日期94年4月11日桃資登字第20550號土地登記申請書（見訴願卷第81、82頁）、信託契約書（見同上卷第83、84頁）、原告108年9月20日聲請退稅函（見原處分卷第85、86頁）、102年10月9日土地增值稅（土地現值）申報書（見同上卷第36至50頁）、系爭土地之土地登記謄本（見同上卷第6至35頁）、土地增值稅繳款書（見同上卷第109至123頁）影本等件附卷可稽，並為原告所不爭，堪認屬實。據此，被告依行為時土地稅法第31條之1第1項規定（詳如下述），以系爭土地最近1 次經核定之移轉現值即袁文進於53年9 月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅，自屬有據，於法並無不合。
（三）原告雖主張信託人袁文進於99年1月9日死亡，繼承人申報遺產稅，即以99年1月9日該土地之公告現值為計算遺產價額之依據；其嗣後出售移轉所有權，前次移轉現值自應以繼承時之公告土地現值為準，否則以前次移轉之發生日期53年9月加以核計，即重複計算系爭土地於53年9月至99年1月9日間之增值，顯有適用法令錯誤之情形云云。惟按繼承遺產應課徵遺產稅，依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。因繼承而移轉土地，既納入遺產稅之課稅範圍，由繼承人負擔遺產稅之納稅義務，而不對其課徵土地增值稅，此為土地稅法第28條所明定。至於繼承人再行移轉土地時，核計土地增值稅，其前次移轉現值，依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時該土地之公告現值為準，其立法意旨在於遺產在被繼承人取得後至繼承開始時，其間自然漲價之利益，前已課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅（見上開條文之立法目的）。至被繼承人於生前依信託契約將土地信託登記予受託人，被繼承人為該信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利，被繼承人死亡時，繼承人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為權利，而非土地（遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定參照）。查本件被繼承人袁文進於信託關係中死亡，以系爭土地之繼承人為遺產稅之納稅義務人，計算遺產總額則以袁文進基於系爭土地信託契約受益人之地位，依法享有全部信託利益之權利價值計算，而非以土地計入；系爭土地雖為信託財產，然原告並無因袁文進死亡而依繼承取得系爭土地所有權之情事，原告售出系爭土地，其土地增值稅則以原告為納稅義務人，就系爭土地漲價總數額（即前次移轉現值與本次移轉現值間之差額）為計算基礎，與前述土地稅法第31條第2項規範之情形有間，難認有重複課稅之情形，原告主張被告上開認定顯有適用法令錯誤之情形，不足採認。
（四）至原告另主張依104年7月1日修正公布土地稅法第31條之1規定，本件土地增值稅之計算漲價總數額，其原地價應以委託人即受益人袁文進之死亡日期99年1月9日當期公告土地現值為準乙節：
⒈按90年6月13日增訂之行為時土地稅法第31條之1第1項規
定：「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。但屬第39條第2項但書規定情形者，其原地價之認定，依其規定。」其立法理由載明：「依土地稅法第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於受託人再行移轉所有權、設定典權或轉為受託人自有財產時，依土地稅法第5條之2及第28條規定，應課徵土地增值稅。爰於第1項明定，應以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以杜爭議。」（見立法院公報第90卷第26期之院會紀錄）。嗣於104年7月1日修正增列第3項規定：「以自有土地交付信託，且信託契約明定受益人為委託人並享有全部信託利益，受益人於信託關係存續中死亡者，該土地有第1項應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指受益人死亡日當期之公告土地現值。」其立法理由為：「現行因繼承取得之土地再行移轉者，其核計土地增值稅之前次移轉現值，該土地於繼承時納入遺產課徵遺產稅，為避免重複課稅，爰第31條第2項規定其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之前次移轉現值，以繼承開始時之公告土地現值為準。茲舉例說明，甲君98年取得土地，原地價為新臺幣（下同）1千萬元，甲君101年死亡，公告土地現值為3千萬元，由繼承人乙君繼承，繼承人104年出售該土地，出售日公告土地現值為4千萬元。該土地繼承應課徵之遺產稅為119萬9千元……嗣繼承人取得該土地後再移轉，其土地增值稅額為171萬元（申報現值40,000,000元－前次移轉現值30,000,000元－土地改良費1,000,000元）×20％－增繳地價稅90,000元＝1,710,000元；課徵遺產稅及土地增值稅稅額合計為290萬9千元。惟甲君如將該土地交付自益信託，且享有全部信託利益，其於信託關係存續中死亡，依現行規定，該土地移轉再計課土地增值稅時，其前次移轉現值以委託人取得信託土地之原地價為準。茲就前例說明，依現行規定該信託利益應課徵遺產稅為119萬9千元……；嗣繼承人乙君再移轉該土地，其土地增值稅額為817萬元（申報移轉現值40,000,000元－前次移轉現值10,000,000元－土地改良費1,000,000元）×40％－10,000,000元×30％－增繳地價稅430,000元＝8,170,000元；課徵遺產稅及土地增值稅稅額合計936萬9千元，與前例相較，差異懸殊。考量土地所有權人以自有土地交付信託，且享有全部信託利益者，其信託利益（含本金及孳息）仍全部歸屬原土地所有權人，該土地於交付信託後，原土地所有權人所享有之該土地權益實質上未變動，不因信託成立而有不同，惟原土地所有權人於信託關係存續中死亡，其信託利益之權利未領受部分即納入遺產稅課徵範圍，卻無法比照繼承土地，以受益人死亡日當期之公告土地現值為原地價，稅負反較無交付信託之繼承土地為重，基於租稅合理及公平，爰比照繼承土地課稅規定，增訂第3項規定，明定是類自益信託之土地，受益人於信託關係存續中死亡者，該土地有應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指受益人死亡日當期之公告土地現值。又他益信託及非以自有土地交付之自益信託，基於受益人從未取得信託土地之土地所有權，僅有信託財產之受益權，與自益信託之受益人（同委託人）於信託前已持有該信託土地之所有權情形有別，尚無比照適用繼承土地之規定。」⒉由以上立法歷程可知，土地自益信託之受益人於信託關係
存續中死亡，嗣有再行移轉所有權應課徵土地增值稅，行為時土地稅法第31條之1明定「最近一次經核定之移轉現值為原地價」，與繼承土地後再行移轉所有權明文「以繼承開始時該土地之公告現值為準」之文字有異，此由前述修正理由明載若依修正前即行為時土地稅法第31條之1規定，其前次移轉現值以委託人取得信託土地之原地價為準。因此被告依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，以系爭土地最近1次經核定之移轉現值即袁文進於53年9月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅，自屬有據，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，尚與稅捐稽徵法第28條之規定不符（最高行政法院105年度判字第211號判決意旨參照）。原告主張應以繼承開始時之公告土地現值為前次移轉現值，並請求退還溢繳稅款一節，尚難憑採。
⒊對於修正前土地稅法第31條之1有關前次移轉現值之解釋
、適用，固有未盡公平合理之處，以致有同條第3項之增訂。對於當事人租稅案件，就法律修正所面臨之適用問題，修正後土地稅法第31條之第6項明文規定：「本法中華民國104年6月12日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前3項規定。」因此，欲適用104年7月1日修正公布之土地稅法第31條之1第3項規定，須該修正法規公布適用時，尚未核課或尚未核課確定之案件為限，不能毫無限制地回溯適用（最高行政法院105年度判字第211號判決意旨參照）。此乃立法者為兼顧追求法律正義與法律安定性，所為明文之立法規範，核無違法。本件受託人即原告於102年10月8日出售系爭土地所須納之土地增值稅，已於102年11月22日如期繳納完畢（見本院卷第71至85頁），已屬核課確定之案件，自無104年7月1日修正公布後土地稅法第31條之1第3項規定之適用。原告仍指摘其違背法令及公平原則，亦非有理，難以憑採。
六、綜上所述，原告主張各節均非可採，被告依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，以系爭土地最近1次經核定之移轉現值即袁文進於53年9月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，尚與稅捐稽徵法第28條之規定不符，原告申請退稅即無理由。至於本件有適用法令情事，究屬稅捐稽徵法第28條第1項之「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」，或同條第2項之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤」，即非判斷原告之訴有無理由之爭點，原處分所為原告自行適用法令錯誤，且請求退還溢繳稅款時，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定為由，駁回其所請之理由，固有未洽，然經訴願決定辨明指摘，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列；原告聲請調查證據部分，亦無必要，均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 11 月 12 日
書記官 徐 偉 倫