臺北高等行政法院判決
109年度訴字第400號109年12月11日辯論終結原 告 檢舉人（A05105密1559號）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蘇麗穎
孫培三盧靜宜上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國109年3月18日台財法字第10913903510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人原為許慈美，嗣於訴訟進行中變更代表人為宋秀玲，均經變更後代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告於民國105年8月1日檢舉汎太資產物業管理股份有限公司（下稱汎太公司）所管理菁英會館及其餘19所會館涉嫌逃漏營業稅，因原告僅提供菁英會館之具體事證，是被告僅就該具體事證查緝及核發檢舉獎金。原告就核發檢舉獎金持有疑義，經被告以107年10月30日財北國稅法二字第0000000000A號函（下稱被告107年10月30日函）復原告有關檢舉獎金之計算基礎，原告就被告107年10月30日函不服，逕向本院提起行政訴訟，經本院以107年度訴字第1496號判決駁回在案。嗣原告另於108年10月28日具文向被告要求補發檢舉獎金並作成行政處分，經被告以108年12月13日財北國稅審三字第1080039087號函（下稱原處分）否准原告申請補發檢舉獎金。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
（一）被告受理本檢舉案後，以105年8月8日財北國稅審三字第1050030323號書函（下稱被告105年8月8日書函）命原告於105年8月19日前提供所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證（例如全臺菁英會館之地址、房屋所有權人基本資料、租賃合約等），俾憑辦理。然被告命原告提供上開全臺菁英會館地址、房屋所有權人基本資料、租賃合約等事證，顯係行政程序法第36條規定被告之法定職權調查義務，被告不得推諉為不知，不得主張限縮查緝範圍僅嘉藥大學館一所，不得將調查證據之法定職權命原告提供。
（二）於本件檢舉案，被告無視於稅捐稽徵法第21條第1項，有關稅捐之核課期間等相關法律規定，亦無視於行政程序法第19條第1項及第36條，行政協助及職權調查證據之行政法上義務之規定，一概以各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點（下稱檢舉作業要點）第13點規定主張免除其調查證據及查緝逃漏稅之法定義務，顯非踐行正當行政程序，並因而損害原告所得領取之檢舉獎金，被告有補發檢舉獎金之義務。
（三）檢舉作業要點之法律位階僅為行政規則，既非法律，亦無法律之授權，違反上位階相關法律、憲法及司法院釋字第469號意旨而無效。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、被告對於原告108年10月28日之申請，應作成准予補發檢舉逃漏稅檢舉獎金新臺幣（下同）692萬2,882元之行政處分。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯略以：
（一）本件原告於105年8月1日檢舉汎太公司所管理菁英會館及其餘19所會館（原告誤植為20所）涉嫌逃漏營業稅，並檢附102年度、103年度、104年度房屋租賃契約書影本各1份、支付租金至105年7月5日收款單影本1份、經濟部商業司網站汎太公司資料查詢1份、菁英會館網路租屋資訊1份及有關菁英會館網路資訊1份，經被告另以被告105年8月8日書函，請原告於105年8月19日前補提供所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證（例如：全臺菁英會館之地址、房屋所有權人基本資料、租賃合約書等）供核，惟原告僅於105年8月17日提供菁英會館之租賃契約書、租金收款單、水電費繳款憑證、土地及建物登記謄本影本，而未再就其餘19所會館提供可供偵查之具體事證，是被告依檢舉作業要點第13點規定，僅就原告所提之具體事證（菁英會館）及所屬期間（102年10月6日至105年10月5日間）進行查核，至於未提供具體事證部分，則依該規定，免議結案；並於裁處罰鍰後，依財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定，就罰鍰20％核發檢舉獎金。
（二）嗣原告因對所受領之檢舉獎金持有疑義，被告曾函復其有關檢舉獎金之計算基礎，符合檢舉作業要點第13點及第16點等規定，並無原告所稱被告有不查緝或限縮查緝範圍，損害其所得領取檢舉獎金之情形。基此，被告否准原告申請補發檢舉獎金，經核並無違誤。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。（第2項）前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。」所得稅法第103條第1項、第2項訂有明文，此乃關於所得稅檢舉獎金核發之規定。關於營業稅之檢舉獎金，加值型及非加值型營業稅法並無規定，但參以財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項前段規定：「經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過百分之二十獎金。」係對於現行各項稅捐之檢舉，其罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價後，規定提撥一定比例之舉發人獎金。故基於營業稅與所得稅為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，應得類推適用所得稅法第103條規定，則就該條文發給獎金之檢舉人資格範圍及獎金額度之規範均包括在內，是此係基於司法院釋字第385號解釋所揭示「法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，就上開法文應為如是解釋。故而，所得稅及營業稅違章漏稅之舉發人，舉發如確成立，自非不得依所得稅法第103條，或類推該條規定向稽徵機關為檢舉獎金核發之申請。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告於105年8月1日檢舉汎太公司所管理菁英會館及其餘19所會館（原告誤植為20所）涉嫌逃漏營業稅，並檢附102年度、103年度、104年度房屋租賃契約書影本各1份、支付租金至105年7月5日收款單影本1份、經濟部商業司網站汎太公司資料查詢1份、菁英會館網路租屋資訊1份及有關菁英會館網路資訊1份，（見原處分卷第167頁至第209頁），經被告另以被告105年8月8日書函（見原處分卷第234頁），請原告於105年8月19日前提供所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證(例如：全臺菁英會館之地址、房屋所有權人基本資料、租賃合約書等）。嗣原告僅於105年8月17日提供被檢舉人所屬之菁英會館水電費繳款憑證影本1紙、土地及建物登記謄本影本3紙及行政院公平交易委員會處分書影本1件（見原處分卷第210頁至第233頁）。
2.次查：被告依檢舉作業要點第13點規定，僅就原告所提之具體事證（菁英會館)及所屬期間（102年10月6日至105年10月5日間）部分進行查核，於裁處罰鍰後，除依財務罰鍰處理暫行條例第3條第2項規定，就罰鍰20%核發檢舉獎金，並陸續以107年5月9日財北國稅中正營業字第1070254717號函（見原處分卷第258頁至第259頁）、107年10月3日財北國稅法二字第1070033931號函（見原處分卷第260頁至第261頁）及107年11月20日財北國稅法二字第1070042101號函（見原處分卷第262頁至第263頁）通知原告洽領在案。
3.又查：嗣原告因對所受領之檢舉獎金持有疑義（見原處分卷第249頁至第250頁），被告再以被告107年10月30日函（見原處分卷第252頁至第253頁）、107年11月15日財北國稅中正營業字第1070261057號函（見原處分卷第254頁至第255頁）及107年12月14日財北國稅審三字第0000000000A號函（見原處分卷第256頁至第257頁）復其有關檢舉獎金之計算基礎，符合檢舉作業要點第13點及第16點等規定，並無原告所稱被告有不查緝或限縮查緝範圍，損害其所得領取檢舉獎金之情形。
4.另查：嗣原告另於108年10月28日具文向被告要求補發檢舉獎金並作成行政處分（見原處分卷第1頁至第20頁），經被告以原處分否准原告申請補發檢舉獎金，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告雖主張：於本件檢舉案，被告一概以檢舉作業要點第13點規定主張免除其調查證據及查緝逃漏稅之法定義務，顯非踐行正當行政程序云云。惟查：
1.按稅捐係以滿足國家財政需求為目標之法定之債，其稽徵必須兼顧正確與效率、效益，檢舉獎金制度之設置，其目的就在於協助稽徵達成上開目標。是以，應發給獎金之檢舉，必須是具有效能，足令稽徵機關減少成本，正確而有效查核漏稅，始足當之。故而，檢舉所提供資訊，雖不須要求至得確認漏稅違章事實，但至少能得為相當之嫌疑足以發動漏稅查核。是為辦理檢舉案件之查核，財政部頒訂檢舉作業要點，其中，第13點第1項原規定：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項：(一)檢舉人姓名及住址。(二)被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址。(三)所檢舉違章漏稅之『事實及可供偵查之資料與線索。』」嗣財政部以99年10月23日台財稅字第09904119650號函令修正為：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期為提供者，即行簽報不予受理：(一)檢舉人姓名及住址。(二)被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址。(三)所檢舉違章漏稅之『事實及可供偵查之具體事證。』」揆其修正理由無非以修正前文字未臻明確，不足以表彰檢舉所提供之事證必須「具體而可供偵查」，致生滋擾，乃為文字之修正。故而，修正前後文字雖有不同，其確認檢舉者所提供資訊，必須得證明相當之嫌疑足以發動漏稅查核者，則無不同。又第16點規定：「檢舉書應詳予查核其是否具備第13點所規定之事實，如有下列情形之一，應通知檢舉人限期補正或提供新事證，逾期不提供者，或認無調查必要者，得免議存查，並將決定及理由告知檢舉人：……（二）依據網路、報章雜誌、政府公報、廣播電視或其他一般民眾皆可取得之各項公開資訊提出檢舉者。
（三）……。」是稅捐稽徵機關於受理檢舉案件時，應詳予查核檢舉書是否具備可供偵查之具體事證，倘無，即應通知檢舉人限期補正或提供新事證，如仍未獲提示，即得簽報不予受理。
2.經查：本件被告就原告所提供之具體事證及所屬年度進行查核，於裁處罰鍰後，據以核發檢舉獎金，並通知原告洽領在案；嗣原告因對所受領之檢舉獎金持有疑義，被告再以被告107年10月30日函、107年11月15日財北國稅中正營業字第1070261057號函及107年12月14日財北國稅審三字第0000000000A號函復其有關檢舉獎金之計算基礎，符合檢舉作業要點第13點及第16點等規定，並無原告所稱被告有不查緝或限縮查緝範圍，損害其所得領取檢舉獎金之情形，業如前述，故被告以原處分否准原告申請補發檢舉獎金，經核於法並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：檢舉作業要點之法律位階僅為行政規則，既非法律，亦無法律之授權，違反上位階相關法律、憲法及司法院釋字第469號意旨而無效云云。惟查：上開檢舉作業要點之規定，乃財政部為辦理檢舉案件之查核，以使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致起見所頒訂之行政規則，顯係本於檢舉獎金之本質及規範目的，以之作為協助下級機關解釋法令及認定事實之處理準則，依其性質應屬行政程序法第159條規定之「上級機關對下級機關，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」而為之「行政規則」，並未逾越所得稅法第103條第1項規定之意旨，稽徵機關自得作為辦理違章漏稅及檢舉案件之準據，故被告依此處理本件檢舉案件，經核於法並無不合。足見原告此部分之主張，容有誤解，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 25 日
書記官 賴淑真