臺北高等行政法院判決
109年度訴字第409號109年12月17日辯論終結原 告 李格寧訴訟代理人 胡怡嬅 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 徐慧茹上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國109年2月19日台財法字第10913902910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告為日興國際資產管理有限公司（不動產租賃業）及日興不動產經紀有限公司（不動產仲介業）負責人，被告認原告於民國102年至103年間，有下列利用他人名義銷售持有期間在1年內之房地，而未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條第1項規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅之情事：
1.原告利用訴外人蔡欣甫之名義，於102年6月2日訂約買入坐落新北市○○區○○路○○○號00樓房屋及所坐落基地（下稱A屋），嗣於102年10月20日訂約出售予訴外人李聖斌，銷售價格為新臺幣（下同）1,210萬元；
2.原告利用訴外人蔡欣甫之名義，於102年11月13日訂約購入坐落新北市○○區○○路○○○巷○○○○號0樓房屋及所坐落基地（下稱B屋），嗣於103年4月22日訂約出售予訴外人鄭淑華，銷售價格為1,028萬元；
3.原告利用訴外人徐瑋駿之名義，於102年4月4日訂約買入坐落新北市○○區○○路○○○巷○○○號0樓房屋及所落基地（下稱C屋），嗣於102年9月21日訂約出售予訴外人李鴻慶，銷售價格為1,370萬元；
4.原告利用訴外人徐郁淳之名義，於102年4月4日訂約買入坐落新北市○○區○○路○○○巷○○○號0樓房屋及所落基地（下稱D屋），嗣於102年10月3日訂約出售予訴外人李昀昇及李昀哲，銷售價格為1,120萬元。
（二）被告以原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，按上揭4房屋（以下合稱系爭房屋）之銷售價格，以15％之稅率核定應納特銷稅額，分別為1,815,000元、1,542,000元、2,055,000元及1,680,000元；並按所漏稅額分別處以2.5倍罰鍰，分別為4,537,500元、3,855,000元、5,137,500元、4,200,000元。原告不服，申經復查決定追減罰鍰，改按所漏稅額處1.5倍（AC房地部分）或1.75倍（BD房地部分）罰鍰，而分別裁處2,722,500元、2,698,500元、3,082,500元、2,940,000元，合計追減罰鍰6,286,500元。原告仍表不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）原核定及復查決定作成時，特銷稅條例對於銷售短期持有之房屋已停止課徵特銷稅，被告仍予以課稅並裁處罰鍰，顯失法律依據。
（二）原告並非本件特銷稅之納稅義務人：
1.原告並非系爭房屋登記名義人，亦非實質所有權人。原告並未與蔡欣甫等人間訂定借名登記契約，無從類推適用委任關係，系爭房屋之所有權屬仍應依登記認定權利歸屬，並據以認定特銷稅之納稅義務人。
2.原告對系爭房屋無實質掌控力，亦非出售系爭房屋之實質經濟歸屬者。原告僅係介紹訴外人陳榮陞（陳榮陞為原告妻舅，亦為蔡欣甫之好友、徐偉駿及徐郁淳【徐氏兄妹】之姻親）出借資金予蔡欣甫等3人，蔡欣甫等3人之購屋資金主要仍係來自於渠等各自貸款，渠等出售系爭房屋之最終款項亦未給原告，原告就系爭房屋並無實質掌控力，亦非實質經濟歸屬者。
3.被告函查原告與銀行間資金往來資料尚涉及第三人，均未經被告報財政部核准，係屬違法調查取得之證據，不得作為課稅或處罰之依據。另聲請傳喚陳榮陞、蔡欣甫、徐瑋駿、陳幼琳、李郁學、王斐龍等人，以明房屋買賣經過。
（三）被告裁罰未參酌原告使系爭房屋達可供使用狀態之相關必要成本（如房屋仲介費、裝潢費用）4,011,460元，高估獲利，而就銷售B屋、D屋並未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）裁處最低罰鍰倍數，補徵稅額及所處罰鍰合計18,535,500元，亦遠超過出售系爭房屋所獲利益，有違比例原則等語。為此聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）被告依據系爭房屋之移轉所有權登記情形、銀行往來資金流程、買賣交易及案關人員資力等（詳如附件一至四所載），綜合判斷，認定蔡欣甫等3人僅為系爭房屋之登記名義人，原告始為購入系爭房屋之原始出資者，亦為出售後所生實質利益歸屬者，而為系爭房屋之實際支配及真正所有權人。亦即，原告因名下已持有其他房地，乃利用本人以外無自有房地之他人名義，登記為系爭房屋之所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款之要件，藉以排除於特銷稅課稅範圍之外，以投機炒作房地，並達成逃漏特銷稅之目的，因此核認原告係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應課徵特銷稅。被告依原告行為時特銷稅條例作成補稅處分及裁罰處分，並無違誤。
（二）原告未於訂定銷售契約之次日起30日內自行申報銷售價格及應納稅額，被告審酌原告應受責難程度與所得之利益後，已按原告違章情節為適切裁罰。為此聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，行為時特銷稅條例第2條第1項第1款，係以「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，第4條第1項又明文：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」原乃希冀藉由所有權人銷售短期持有房地該等法律形式之掌握（排除出賣他人之物之銷售行為），以抑制房地短期投機市場，核為交易稅之一種；由於此非對於原所有權人之「交易所得」課稅，是原不問所有權人是否在經濟實質上支配出賣之房地，出賣房地所得之經濟流向為何，也非所問。不過，由於行為時特銷稅條例第2條第1項第1款但書明文排除就符合第5條規定之短期所有不動產銷售課徵特銷稅，可知該種特銷稅係就「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，以求抑制短線投機房地產操作，並非對「所有不動產之銷售」課徵特銷稅；是於同條例第5條列舉12款「合理、常態及非出於自願性之移轉房地」之排除特銷稅事由。納稅義務人不無利用該等規範體系可能發生之法律漏洞，藉由符合該條例第5條事項之「人頭」安排，迴避特銷稅構成要件該當之可能，而例外有就銷售不動產經濟實質上支配者予以審究之必要。因此，行為時特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」即明文將此種行為列為特銷稅之稅捐客體，並引之為逃漏特銷稅之行為態樣，以杜爭議。
（二）行為時特銷稅條例第2條第1項第1款立法意旨，在於藉此打壓短期投機，健全房屋市場，已如前述；然對一切不動產短期交易，不論價額高低，均將出賣人銷售不動產所收取之全部代價，包括一切費用，全額當作稅基，又將課徵稅率定在10％、甚至15％（行為時特銷稅條例第1條、第7條、第8條參照），不論是稅基或稅率，確實相當嚴苛，是該款法文違憲爭議頗大，且抑制房地投機交易效能不明，是而，現行特銷稅條例第6條之1明文自105年1月1日起停徵該等特銷稅。職是，特銷稅條例限定自100年6月1日施行起至104年12月31日間，始就銷售短期所有不動產之行為課徵特銷稅，具有限時法之特徵；凡於該期間內銷售短期所有不動產者，均應對之課徵特銷稅，且依稅捐稽徵法第21條第2項規定，凡有逃漏者，只要在核課期間內發現，即使發現時點已逾上開限定期間，仍應依法補徵並予補稅處罰；此漏稅罰之特別規定，優先於行政罰法第5條處罰從新從輕原則之適用，合先指明。
（三）被告以原告於102年至103年間，有如事實欄所載利用他人名義銷售持有期間在1年內之房地，而未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，因此作成原處分予以補徵及裁罰乙節，有原核定及復查決定在卷可憑。原告就原處分合法性予以爭執，主要爭點無非名義上買受及銷售系爭房地之蔡欣甫、徐瑋駿及徐郁淳，是否即為各該房地之經濟實質上支配者，抑或只是原告利用其名義銷售各該房地，藉以符合該條例第5條免予課徵特銷稅事項之「人頭」安排。經查：
1.蔡欣甫、徐瑋駿及徐郁淳買受及銷售系爭房地之流程、時間、金流及相關銀行帳戶資料，詳如附件一至三所示。由渠等使用該買賣系爭房屋之銀行帳戶情形以言，其匯款代理人大致為原告本人或原告所經營公司（原告為日興國際資產管理有限公司及日興不動產經紀有限公司之負責人，此有營業稅稅籍資料查詢作業列印資料可憑，附原處分卷二第646頁至第649頁）之員工，徐氏兄妹銀行帳戶甚且專供交易系爭房屋所用；由其金流以觀，渠等購屋資金實際源自原告，或來自於原告公司員工張彥鴻、原告配偶陳幼琳（陳幼琳之資金來源則有部分係來自原告）、原告妻舅陳榮陞、或由原告擔任匯款代理人，以出售系爭房屋之款項交叉支應（例如以徐郁淳出售D屋之款項支應購買A屋之訂金、以徐瑋駿購買C屋貸得之款項支應購買A屋之完稅款），出售系爭房屋所得款項則或由原告分次小額提領、或用以支應購買系爭房屋或其他房屋之購屋價金，其分析詳如附件四所示。
2.原告主張其與蔡欣甫等人間只是資金借貸關係，致有上開資金購屋流程云云。然此，未見原告提出關於借貸期限、金額或利率約定之資料以實其說，已難採信。且依蔡欣甫、徐瑋駿及徐郁淳（徐氏兄妹）等人102年（含）以前之各年度綜合所得稅各類所得清單所示（附原處分卷二第414頁至第420頁、第237頁至第243頁、第146頁至第150頁），客觀上，渠等應無資力足以支付上揭購屋自備款，如謂渠等全無自有資金，全數以向原告（或原告所陳其妻舅陳榮陞）借貸之方式購屋，則與社會常情有違。再觀諸渠等買賣上揭房地及辦理戶籍登記之流程（戶籍資料參見原處分卷二第409頁至第411頁、第226頁至第234頁、第151頁），莫不短期買賣上揭房屋，設籍於該屋後，旋即再與第3人訂立銷售契約出售設籍所在房屋，顯無以該址設定住所久住之意，與戶籍住所登記原意不合。參酌前述渠等買賣房屋之資金流向，以及為其代理買賣房屋及辦理戶籍登記者，莫不與原告（或原告親友及原告經營公司之員工）相關等情以觀，除認渠等擔任原告所利用之「人頭」，短期買賣非出於真意而設籍登記之房屋，以「幫助」原告迴避繳納特銷稅外，實已無更有利於蔡欣甫等人及原告推論之可能。亦即，原告乃係利用本人以外無自有房地之他人名義，透過他人買賣及短期將戶籍遷入上揭房地之形式上安排，使該房地賣賣得以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，揆諸本院前揭關於特銷稅條例第22條第2項之說明，此舉即該當該條項規定，除應課徵特銷稅外，並應裁處所漏稅額3倍以下罰鍰。從而，被告以原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，按系爭房屋之銷售價格，以15％之稅率核定應納特銷稅額，分別為1,815,000元、1,542,000元、2,055,000元及1,680,000元，予以補徵，自無不合。原告以其非系爭房屋形式上之所有人，即非出售系爭房屋之特銷稅納稅義務人云云，顯然對於本院前所揭示之特銷稅條例第22條第2項規範意旨無所知悉，並無可採。
3.至於原告另爭執被告向銀行調取蔡欣甫等人帳戶資料，並未全數依財政部70年12月3日台財稅字第40060號函及95年7月7日台稅六發字第09504529490號函所示「稽徵機關向銀行查詢客戶資料應否報准之處理原則」，向財政部報准，乃非依法取得之證據，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第3項規定，不具證據能力；又聲請訊問證人蔡欣甫等人。惟則：
⑴稅捐稽徵法第30條第1項、第2項明文：「（第1項）稅
捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。（第2項）前項調查，不得逾課稅目的之必要範圍。」被告既為稽徵機關，本得依此規定而向銀行調閱相關文件，且相關文件，不限於納稅義務人，包括一切有關之機關、團體或個人，只是不得逾越「必要」範圍。財政部上開函釋僅係內部行政規則，即使未依此報准而向銀行調閱帳戶資料，只要調閱者乃必要範圍，就不是非法取得之證據；本院核認被告調閱原告及相關衍生帳戶之資料，均為依職權調查本特銷稅事件之所必要，訴願程序由財政部所作成，就此證據調查，亦為肯認，核無違法之嫌。原告主張被告若干未報財政部所取得之文件（含原告及蔡欣甫之入出境資料），依納保法第11條第3項本文規定，不得作為認定課稅或處罰之基礎云云，委無可採。
⑵原告行為該當特銷稅條例第22條第2項之構成要件，已
臻明確，業如前述。原告所聲請訊問之證人陳榮陞、蔡欣甫、徐瑋駿、陳幼琳、李郁學、王斐龍，其所陳待證事項，如何房屋由何人購買、何房屋與何人經手（參見本院卷第255頁、第256頁，原告行政訴訟陳報㈠狀），實屬無謂，且渠等與原告就逃漏特銷稅乙節，或提供人頭，或代理匯款，或提供資金，其實具有「共犯結構」，其證詞證據價值不高，無予傳訊之必要。
（四）末查，⑴特銷稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售第2條第
1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。本件原告銷售該第2條第1項第1款規定之特種貨物之時點，在於特銷稅條例就該特種貨物之銷售課徵特銷稅限定期間內，徵諸本院前揭關於稅捐稽徵法第21條第2項與行政罰法第5條適用先後關係之說明，凡於限定期間內有逃漏該等特銷稅者，只要在核課期間內發現者，即使發現時點已逾限定期間，仍應依法補徵並予補稅處罰；原告所謂該種特銷稅既已停徵，即應免罰之主張，即無可採。
⑵裁罰時裁罰參考表關於特銷稅條例第2條第2項情節之罰鍰
參考基準規定：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲…(三)前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱倍數參考表使用須知）第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」核上開標準，係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對特銷稅違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃就違章查獲次數，是否補報補繳等事由，所作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，具體實現行政罰法第18條第1項及納保法第16條第3項之意旨，被告捨棄未經裁罰參考表選取之裁量因素，而依該表所示一般性裁量基準作成裁罰，除非有失於平等原則、誠信原則或比例原則等一般法的規範，即屬依法行政，無裁量怠惰可言。
⑶原告既有該當於特銷稅條例第22條第2項之行為，本質上
即屬故意犯，且經臺北國稅局中南稽徵所於105年1月6日以財北國稅中南營業二字第1050850105號函通知原告於核定前補申報並補繳稅款（見原處分卷第674-675頁），而原告未補繳稅款，揆諸上開裁罰參考表所示，原應按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，原處分考量原告違反行政法上義務所得之利益（按：被告係以房地買賣價差減除相關稅費計算出售利益，參本院卷第55頁之復查決定書內容），敘明依倍數參考表使用須知第4點之規定，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，系爭A房地及系爭C房地改按所漏稅額1,815,000元及2,055,000元處1.5倍罰鍰2,722,500元及3,082,500元（因被告計算此2房地應繳特銷稅額已超過出售所獲利益），系爭B房地及系爭D房地改按所漏稅額1,542,000元及1,680,000元處1.75倍罰鍰2,698,500元及2,940,000元（因被告計算此2房地應繳特銷稅額雖未超過出售所獲利益），已係考量原告違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀所為適切處分，乃為依法行政。
⑶原告猶主張被告之裁量未計算裝潢成本，高估所得利益，
B、D二房地與A、C二房地裁處倍數不同，有失平等原則，且補徵稅額及所處罰鍰合計18,535,500元，遠超過出售系爭房屋所獲利益，有違比例原則云云，其實純屬對於法律之誤解。蓋，法律既明定罰鍰之額度，授權行政機關依違規之事實情節為專業上判斷，就各案分別為適當之裁罰，此即法律授權主管機關裁量權之行使，除非其裁量違背誠信原則、平等原則及比例原則等一般法的規範，構成裁量瑕疵，影響裁量處分之合法性外，法院不予審查。是法律既許行政機關有權選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，僅發生適當與否問題，而不構成違法，法院係以執行法的監督為職責，自不能逾越審查權限。被告就罰鍰之裁量係依裁罰參考表及倍數參考表使用須知為之，並無違背一般法的規範，已如前述，原告希冀法院取代被告之判斷，再斟酌其他因素而為較低罰鍰額度之決定，自無可採。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分以原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，按系爭房屋之銷售價格，以15％之稅率核定應納特銷稅額，分別為1,815,000元、1,542,000元、2,055,000元及1,680,000元；並按所漏稅額處1.5倍或1.75倍罰鍰，而分別裁處2,722,500元、2,698,500元、3,082,500元、2,940,000元（而就原核定之罰鍰追減6,286,500元），於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無疑義，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
書記官 李芸宜