臺北高等行政法院判決
109年度訴字第410號109年6月11日辯論終結原 告 莊隆昌
呂富美上二人共同訴訟代理人 蔡茂松 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 蔡佩蓉
蔣幸萍上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年3月3日案號：第0000000000號及第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落○○市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）前經被告列冊屬土地稅減免規則第9條本文「供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。經被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）核發之63蘆部使字第2284號部分使用執照、64蘆使字第59號使用執照（62蘆建字第2025號建造執照）（以下合稱系爭使用執照）申請範圍內之建築基地，與上開規定要件不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃補徵5年核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，原告莊隆昌經補徵新臺幣（下同）1,566,982元，原告呂富美經補徵424,696元（以下合稱原處分）。原告不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）系爭土地原使用分區為「住宅區」，64年7月7日經地政機關將地目變更為「道」，而作為供一般公眾通行使用，符合土地稅減免規則第9條本文規定，與僅供特定人或與系爭土地相鄰建物之住戶方得使用之「私設通路」不同，與建築基地之「法定用地」於目的、用途亦有不同，不得混淆。
（二）土地稅減免規則第9條之立法理由在於私人土地供公眾使用，有益公眾，對國家社會亦有某種程度助益，私人並無獲益，反因土地供公眾使用而無法行使土地所有人之權益而受有損失，乃予免徵地價稅。系爭土地既經地政機關變更地目為「道」，而供一般公眾通行使用，與上開立法理由意旨相符，自應免徵地價稅。
（三）被告就系爭土地，自64年至107年計43年均未課徵地價稅，系爭土地復經地政機關核准變更地目為道，應有信賴保護原則之適用，原告對此亦已生信賴，被告驟然對系爭土地課徵地價稅，顯有違誠信原則及信賴保護原則等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）系爭土地為都市土地，工務局108年6月20日新北工建字第1081085055號函（下稱工務局108年6月20日函）明確指出：經調閱工務局核發之系爭使用執照，將系爭土地與卷內原核准配置圖核對，系爭土地為上開執照申請範圍之建築基地，部分土地依圖說載示為道路；系爭土地於計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地等語。系爭土地既經建築主管機關認定為使用執照申請範圍內建築基地，依建築法第11條規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地；系爭土地為建築基地範圍內、非屬建築物本身使用之土地，即為法定空地，依土地稅減免規則第9條但書，不得予以免徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定對原告補徵核課期間內按一般用地稅率課徵之地價稅，於法有據。
（二）土地稅減免規則第22條但書第2款規定，地目經變更為「道」之土地，仍須符合土地稅減免規則第7條至第17條規定之免徵地價稅要件，始得由稅捐稽徵機關逕行依通報資料減免地價稅，尚不得逕以土地稅減免規則第22條作為免徵地價稅之判準。系爭土地使用分區仍為住宅用地，縱使地目經變更為道，其是否免徵地價稅，仍須視系爭土地是否符合土地稅減免規則第9條之要件，與系爭土地地目無涉。系爭土地既屬建築物使用執照申請範圍內之建築基地，依圖說載示為道路，於計算建蔽率時雖未將系爭土地計入空地比計算，系爭土地仍為該建築執照核准要件之一，而為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條但書規定，即不得免徵地價稅，不因其地目變更為「道」而有所不同。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按土地稅（地價稅、田賦及土地增值稅）為地方自治團體最重要的財源收入。其中，地價稅係以持有或所有土地為稅捐客體，其課徵之正當性，依過去通說之見解，在於持有財產通常會有「應然收益」，地價稅乃對擁有土地而產生之應然收益而課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。惟此應然收益，僅是主觀上的假設，與量能課稅原則強調納稅義務人具有現實上的支付能力即有未合。是以，通說已逐漸移轉認為地價稅的正當化基礎乃在於「量益原則」，亦即，地價稅乃土地擁有者對地方自治團體興辦街道、基礎建設以及其他公共設施之對待給付；或者至少是為其土地之使用收益，對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞）之補償。透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
（二）徵諸現行財政收支劃分法規定，將地價稅劃分為地方稅，由地方自治團體收支為地方建設所用；以及土地稅法第15條關於地價稅依土地所有權人申報的地價總額評定，基本上以土地應然收益為課稅對象，而同法第16條採取累進稅率，以平均地權等規定以觀，我國徵收地價稅之正當化基礎乃兼採上述量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅。是而，土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使有該當於減免情事者，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
（三）如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記簿、系爭使用執照（及原核准配置圖）、工務局108年6月20日函及原處分可憑；而系爭土地如屬於應課徵地價稅土地，其據以計算103年度至107年度地價稅應歸屬於各該原告之系爭土地標示、宗地課稅面積、申報地價、課稅地價、課稅級距及應納稅額，則經被告製有地價稅課稅明細表附原處分卷，其數額為原告所不爭執，自均堪引為本院裁判基礎。兩造所爭執者，無非系爭土地現無償供公眾通行，是否該當於土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅要件；以及原處分據此追徵5年地價稅，是否有違信賴保護原則、法律不溯及既往原則。
（四）經查：
1.按，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」（即相當於所有權之效能全部剝奪）性質之無償供公眾通行之私有土地而言。如所有權人雖無償提供土地供公眾通行，但其仍因持有其土地本身而享有其他利益，且土地仍具市場價值而變現容易，如：與建築法第42條所示法定空地情節相當者，則應認土地擁有者就該等土地仍為使用收益，應為對社會帶來之外部成本予以補償，有課以地價稅之正當性基礎。
2.第按，「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣(市)主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣(市)主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制
。」為建築法第42條所明定，而依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」「（第1項）基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準： ……（第2項）前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築物與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。而佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，而屬建築基地之一部分。故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，但其係取得建造執照所必須設置，屬於建築基地性質，土地所有人就充為私設通路之土地，享有因此取得建造執照、使用執照，以及得使用依執照建築之建物之利益；且私設通路並非建築法規上之道路，得因建造執照之廢止而變動回歸為一般土地，具有市場價值。因此，建築基地內私設通路之所有權人仍就該土地為使用收益，並因此享受自治團體就轄區土地為基礎建設之服務，非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地，自應對之課徵地價稅。
3.系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，為建築執照核准要件之一等節，業經核發系爭使用執照之工務局說明在案，有該局108年6月20日函附卷可憑。揆諸首揭法文及說明，系爭土地既屬建築基地，即使目前無償供公眾使用，且經地目登記為「道」，原告等所有權人仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地稅率對之課徵地價稅。惟系爭土地前經被告列冊屬上開規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。
（五）原告雖爭執目前系爭土地無任何使用收益之可能，且地政機關於64年間已將地目登記為「道」，顯然系爭土地已供一般公眾通行之公共使用，應依土地稅減免規則第9條本文，免徵地價稅云云；又指系爭土地前經列冊免徵地價稅，回溯5年補徵地價稅有違信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云。然則：
1.我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，已如前述，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。原告以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。其實，系爭土地之所以為私設通路，係為使建築物與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，而之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭使用執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。故此，系爭土地於建照執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，原告就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。
2.至於系爭土地於64年間經變更地目為「道」乙節，雖為確實。但地價稅是否減免，應視土地是否合於土地稅減免規則第7條至第17條之事由而定，而該規則第7條至第17條並無地目登記為「道」之土地，得減免地價稅之明文；僅於土地稅減免規則第22條但書第2款規定，合於該規則第7條至第17條減免地價稅事由，而地目經變更為「道」之土地，應由稽徵機關根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料逕為辦理減免，免由土地所有權人申請而已。是而，即使地目登記為「道」者，也未必合於土地稅減免規則第9條本文「無償供公眾通行」之規定。況且，地目登記為「道」者，依臺灣省土地地目明細表所示，係指「公路、街道、街巷、村道、小徑等公用或共用之輕便鐵道線路」，與是否無償供公眾通行道路之認定無涉。
3.地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義；而被告因錯誤簿冊資料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
五、綜上，原告主張均無可採。原處分以系爭土地為系爭使用執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得予免徵地價稅之規定不符，以原處分向原告補徵103年度至107年度地價稅，認事用法均無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
書記官 李芸宜