臺北高等行政法院判決
109年度訴字第437號109年7月23日辯論終結原 告 李珺被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 鄭又綺
蘇芳儀陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月26日台財法字第10813938220號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為許慈美，訴訟繫屬中變更為宋秀玲，業據被告機關新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
（一）原告其父李東華於民國98年6月24日以總價新臺幣（下同）2,150萬元購入坐落○○市○○區○○路○○○號0樓之0及同址0樓之0房屋（下稱系爭房屋）與所坐落基地（以下合稱系爭房地），並將系爭房地設定貸款金額1,505萬元之抵押權。李東華於99年7月22日死亡，斯時系爭房地評定房屋標準價格（主建物1,467,700元，公設199,130元）及公告土地現值（1,147,876元）合計為2,814,706元，未償房地貸款為12,456,175元，因遺產淨額為負數，遺產稅經核定為0元，原告乃於同年8月19日辦竣分割繼承登記，取得系爭房地所有權。嗣經原告清償全數貸款，於102年8月20日以總價2,600萬元出售系爭房地（未劃分房屋及土地之個別價格），並於同年9月23日辦竣所有權移轉登記。
（二）原告辦理102年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產交易所得324,783元，經被告輔導核實申報，原告於104年補申報財產交易收入2,600萬元、財產交易所得4,602,978元，補繳稅額925,079元；被告認定原告將繼承時未償之房屋貸款列報為取得系爭房屋之費用與所得稅法規定未符，乃以原告出售系爭房地價格2,600萬元－99年繼承系爭房地之房屋評定現值及土地公告現值2,814,706元－仲介費100萬元－土地增值稅102,603元－履約保證費7,800元）×【出售時系爭房屋評定標準價格1,553,500元（按，此部分漏未將系爭2樓之1房屋之評定標準價格211,919元計入）/（出售時系爭房屋評定標準價格1,553,500元＋出售時系爭土地公告現值1,705,663元）】，核定原告出售系爭房屋之財產交易所得為10,522,131元（下稱原核定），並歸課原告綜合所得稅。
（三）原告不服，申請復查，經被告108年8月13日財北國稅法二字第1080030085號重審復查決定（下稱原處分）認定原告繼承系爭房地時，同時繼承之系爭房地未償貸款12,456,175元，核屬原告繼承系爭房地附隨之「額外負擔」，且該未償貸款確實係由原告清償，故該貸款餘額12,456,175元與繼承時系爭房地之現值2,814,706元，二者間之差額9,641,469元屬取得系爭房地負擔之一部，應按房地比例分攤計算屬於系爭房屋之部分，並予以減除，乃重新核算系爭房屋財產交易所得為6,323,734元（計算式：出售系爭房地價款2,600萬元－99年繼承系爭房地之房屋評定標準價格及土地公告現值2,814,706元－繼承時承擔未償債務與系爭房地繼承時現值之差額9,641,469元－仲介費100萬元－土地增值稅102,603元－履約保證費7,800元）×【出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元/（出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元＋出售時系爭土地公告現值1,705,663元）】，追減原核定（即財產交易所得10,522,131元）4,198,397元。原告仍表不服，乃循序提起行政爭訟。
三、原告起訴主張：依據司法院釋字第745號解釋理由書，本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的「客觀淨值」為稅基，而非所得毛額。系爭房地於98年6月24日由原告父親李東華以2,150萬元購得，此距繼承發生時點約僅1年，以當時房地交易價格作為原告出售系爭房地之交易成本，應屬妥適。是本件交易所得應為2,600萬元，扣除成本2,150萬元、仲介費用100萬元、土地增值稅102,603元、履約保證費7,800元，本件交易所得應為3,389,597元（計算式：26,000,000－21,500,000－1,000,000－102,603元－7,800＝3,389,597），為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告超過3,389,597元部分。
四、被告則以：原告繼承系爭房地時，同時繼承購買系爭房地之相關貸款未清償部分，因此負擔該筆未償債務12,456,175元，可認為系爭房地之成本；原告出售系爭房地時，並未取得該部分財產增益，應自財產交易所得中減除，故原處分將該未償債務全數減除【即繼承時評定房屋標準價格及公告土地現值總額2,814,706元＋未償債務(12,456,175元)與系爭房地繼承時現值(2,814,706元)之差額9,641,469元】，與量能課稅及實質課稅原則無違，亦無重複課稅之疑慮。原告雖主張應以其父取得系爭房地之交易價格計算交易所得云云，惟與現行稅制不符，於稅制修正前被告僅能依法行政等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為量能課稅原則之體現，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用，只是立法者必須斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第4條、第14條及第17條等規定參照）。所得稅法關於財產交易所得之計算，規定於該法第14條第1項第7類，其中第1款明文：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」即將此等參與市場活動所實現財產上增益（資本利得）稅基計算，以典型之收入減除成本及必要費用後的客觀淨值展現之。
（二）惟則，如所得稅納稅義務人所交易之財產或權利出於繼承或贈與等原因而無償取得者，計算交易所得時，並無原始取得成本可予扣除，無從以所得稅法第14條第1項第7類第1款規定計算稅基。不過，財產交易所得之稅捐客體，本質上既是參與市場活動所實現之財產上增益，如所交易之財產或權利於納稅義務人雖屬無償取得，但客觀上有其「公平市場價值」，仍可資為納稅義務人交易該財產或權利時成交價額之減項（即稅務機關所稱「擬制成本」），以評估財產增益之額度，再扣除必要費用後，即可引為稅基；因此，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定：「二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之『時價』及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」即本此旨。
（三）承上，所得稅法上開法文中所謂「時價」，依上述目的解釋以論，當係指納稅義務人無償取得財產或權利時該財產或權利客觀上存在之公平市場價格。然而，所得稅法第4條第1項第17款本文規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅；以及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項、第3項分別規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」因之，實務上認為所得稅法與遺贈稅法此二規定應互相配合，就「時價」為統一解釋，而將遺贈稅法關於房屋「時價」推估模式，直接套用於所得稅法上第14條第1項第7類第2款計算無償取得房屋「時價」之推估；亦即，所得稅之納稅義務人交易無償取得房屋之所得，實務上係將收入扣除擬制成本（即無償取得房屋時之評定標準價格），再扣除一切必要費用後，以之為稅基。
（四）房屋評定標準價格，如確實反應客觀市場公平價格，採取上開模式為房屋時價之解釋，確實符合遺贈稅法與所得稅法上開規範所蘊含量能課稅，以及核實課稅之意旨，並可收稽徵經濟之效。但是，由於現行實務上評定「房屋標準價格」，依房屋稅條例第11條規定，由不動產評價委員會作成，除作為所得稅、遺贈稅關於房屋時價之認定外，也廣泛地用來作為包含房屋稅、契稅等各種與房屋有關的稅賦之課徵基準，其評定甚且寓有房地政策之考量，以致所評定之標準價格有時與客觀市場公平價格未盡相符，也與類似產品於市場之實際交易價格有所落差。其落差之大，有時甚至所繼承或受贈之房屋所設負擔之價格高於房屋評定標準價格，繼承人如清除負擔後始出售房屋，而仍以繼承或贈與而取得房屋時之房屋評定標準價格作為嗣後交易收入之擬制成本，將嚴重低估成本，高估所得，於量能課稅、核實課稅原則有違外，甚至有侵害財產本體之嫌（就財產交易所得課稅，乃就資本利得課稅）。此際，即無再直接援用所得稅法上第14條第1項第7類第2款規定，計算房屋交易所得之餘地，另應視個案經濟實質，為財產增益量化之必要。
（五）如本案事實欄所載，原告其父於98年6月24日以2,150萬元購入系爭房地，並將系爭房地設定貸款1,505萬元之抵押權，99年7月22日經原告繼承，斯時房屋評定標準價格及公告土地現值合計為2,814,706元，未償房地貸款為12,456,175元。嗣原告清償全數貸款，於102年8月20日以總價2,600萬元出售系爭房地，並於同年9月23日辦竣所有權移轉登記，斯時系爭房屋評定標準價格為1,765,419元、土地公告現值為1,705,663元等節，均為兩造所不爭執，並有卷附李東華購入系爭房地契約書、房屋貸款契約（臺北富邦銀行）、系爭土地登記謄本、臺北富邦銀行桂林分行繳款憑單、原告匯款單、抵押權塗銷同意書及原告售出系爭房地契約書等件為憑，足為裁判之基礎。兩造就原告交易系爭房屋所得數額之所以發生爭議，源於繼承發生時，不僅類似系爭房屋之商品市場實際交易價格遠高於系爭房屋評定標準價格（此由系爭房地於繼承發生前1年之實際交易價格約為次年度房屋標準價格及土地公告現值之7.6倍即可探知）；以系爭房地為擔保之未償貸款，也高於房屋評定標準價格及土地公告現值之合計。因此，除繼承發生時之房屋評定標準價格恐難以表彰系爭房屋當時之客觀市場公平價格外，原告為排除系爭房屋所有權上負擔之支出，也超過取得系爭房屋時之評定標準價格，已然至明。原核定未加調整，遽以繼承時系爭房屋評定標準價格為擬制成本，援用所得稅法第14條第1項第7類第2款計算出售系爭房屋財產交易所得，自係低估成本，高估所得，以之計算稅基課徵所得稅，容已非對資本利得課稅而已，乃有侵害房屋財產本體之虞，而為兩造均不認同。但於該等經濟情事下，應如何為房屋交易成本計算，兩造仍有爭議。
（六）經查：
1.租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，亦即繳納稅捐之經濟能力。是而，租稅法之解釋或課稅事實之定性，必須透過經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以掌握經濟上的給付能力，實現租稅課徵之平等性，此之謂經濟觀察法。納稅者權利保護法第7條第1項、第2項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即明揭此旨。徵納雙方均可透過此法共同闡明生活事實對應於稅法法規應有之定性，經由涵攝而獲得正確之稅法適用結果。
2.原告取得系爭房屋，法律上原因為「繼承」，而為法律上之無償取得。但原告繼承系爭房屋所有權同時，其實也繼承設定抵押權於其上之未償貸款債務，原告全數清償，無異以貸款清償為成本，始取得無負擔之房屋所有權。尤其，原告所清償之系爭房地未償貸款價額（12,456,175元），高於系爭房屋評定標準價格及公告土地現值之總額（2,814,706元）；從而，原告就所出售「無設定負擔之系爭房屋」，以經濟實質觀察，並非「無償取得」，而為「出價取得」，發生法律上之「應然」與生活中之「實然」脫節的情狀，有必要予以調整；故此，原告所出售之房屋，不應評價為所得稅法第14條第1項第7類第2款所規範之「財產或權利原為繼承或贈與而取得者」，而應認係同條項類第1款之「財產或權利原為出價取得者」，並以所清償貸款數額為房地取得成本，而依該款規定計算系爭房屋財產交易所得額。
3.本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用房屋、土地分離課稅制（105年1月1日以後所得稅法改採房地合一課稅），關於出售房屋及土地所生之財產交易所得應分離課稅，土地部分僅按公告土地現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內（所得稅法第4條第1項第16款規定參照）。而系爭房地出售又未劃分房屋及土地之個別價格，無法具體認定系爭房屋出售之價格，是應自系爭房地取得成本及出售總額之差額，再按「出售時」之房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數之比例推算系爭房屋之財產交易增益；基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也於合計後依上開比例分攤之。基此，以原告取得系爭房地屬於出價取得，其價格即為所清償之貸款，依所得稅法第14條第1項第7類第1款重新核算系爭房屋財產交易所得為6,323,734元《計算式如下：（出售系爭房地價款2,600萬元－原告清償貸款12,456,175元－仲介費100萬元－土地增值稅102,603元－履約保證費7,800元）×【出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元/（出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元＋出售時系爭土地公告現值1,705,663元）】＝6,323,734元》。
（七）第查：
1.原處分（即重審復查決定）重新核算系爭房屋財產交易所得，亦為6,323,734元《計算式如下：（出售系爭房地價款2,600萬元－99年繼承系爭房地之房屋評定標準價格及土地公告現值2,814,706元－繼承時承擔未償債務與系爭房地繼承時現值之差額（額外負擔）9,641,469元－仲介費100萬元－土地增值稅102,603元－履約保證費7,800元）×【出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元/（出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元＋出售時系爭土地公告現值1,705,663元）】＝6,323,734元》。
2.核原處分所引據核課計算系爭房屋財產交易所得之規範為所得稅法第14條第1項第7類第2款，仍將原告原始取得系爭房屋之原因評價為「繼承」。惟原處分除依該款規定將系爭房地出售價格扣除99年繼承系爭房地之房屋評定標準價格及公告土地現值之總和，以及必要稅費外，另又扣除「繼承時承擔未償債務與系爭房地繼承時現值之差額9,641,469元」，謂之「額外負擔」，惟此項差額既非成本，亦非費用，無法律依據可言，難以採認。是其處分理由容有未恰，但結論與本院依法核算者尚無不同，仍應認屬適法。
（八）末查，原告以其父購買系爭房地期日與繼承期日極為接近為詞，主張應以其父購買時之交易價格為其出售系爭房地之交易成本乙節，固非全然無據。然核：
1.所得稅法第14條第1項第7類第2款所謂「時價」，係指納稅義務人無償取得財產或權利時該財產或權利客觀上存在之公平市場價格，原告以其被繼承人購入房屋時點與繼承時點極為接近為論點，指購入時之實際價格可推估為類似商品於繼承發生時之市場實際價格，乃之謂繼承時價，不失為推估繼承時系爭房屋時價的一種方法。惟則，房屋評定標準價格與公平市場價格或類似商品實際市場價格雖有落差，但我國所得稅法與遺贈稅法二稅制之設計，就此乃有連動，亦即，繼承取得之財產，免納所得稅，但課以遺產稅；而房屋作為遺產稅客體，其稅基係以房屋評定標準價格為準據，繼之，出售繼承所得房屋，也以房屋評定標準價格為其擬制成本計算所得。從而，房屋評定標準價格與公平市場價格間之落差所可能形成遺產稅稅基低估，以及財產交易所得稅基高估所產生之失衡及誤差，因藉由同一標準評定房屋時價為媒介，取得稅制上之衡平。容無於具體個案中，一方面主張房屋作為遺產稅客體時，其時價評估採取房屋評定標準價格，一方面於出賣同一房屋時，改而主張繼承時價應以同類產品實際市場價格為準之理；此一則，違反禁反言原則，二則，於系爭房屋為客體之遺產稅基流失後，無從以系爭房屋之財產交易所得稅收補足衡平，三則，於其他相同情況之納稅義務人顯然不公，有失平等原則。被告就原告之父遺產稅捐之核課，關於系爭房地之價格，係以房屋評定標準價格與土地公告現值計價，終以其負債高於資產，因此遺產稅核定為0元，此有遺產稅免稅證明附卷可稽（原處分卷第144頁），原告於遺產稅基計算時，並未質疑系爭房屋價格之低估，當亦係同意系爭房屋之價值與房屋評定標準價格相當，然於出售系爭房屋所得之計算，卻反對以房屋評定標準價格為成本，主張以類似商品繼承時之實際市場價格（即短時間內系爭房屋之購入價格）為繼承時價，引之為擬制成本，顯失合理性，自非可採。
2.至於原告於109年7月1日準備程序中一度主張其所得之計算應為：出售系爭房地價款2,600萬元－99年繼承系爭房地之房屋評定標準價格及土地公告現值2,814,706元－繼承時承擔未償債務12,456,175元－仲介費100萬元－土地增值稅102,603元－履約保證費7,800元）×【出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元/（出售時系爭房屋評定標準價格1,765,419元＋出售時系爭土地公告現值1,705,663元）】（參見本院卷第213頁）。亦即，其出售系爭房地之收入，除應依第14條第1項第7類第2款扣除房屋評定標準價格及必要稅費外，另外扣除其所承擔之未償債務全額。核此，當然與所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款規定均不合，且無法說明何以應扣除擬制成本（即房屋評定標準價格及土地公告現值）外，另又扣除實際成本（即清償未償債務全額），自亦無足採。
六、綜上，本院以經濟觀察法評價原告所出售「無設定負擔之系爭房屋」，並非「無償取得」，而為「出價取得」，應適用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，以所清償貸款數額為系爭房地取得成本，而依該款規定計算系爭房屋交易所得額計為6,323,734元。原處分結論與本院核算者相同，訴願決定亦予維持，尚無不合。原告以其父購入系爭房地之價格為成本，計算系爭房屋財產交易所得，求以撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告超過3,389,597元部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
書記官 李芸宜