臺北高等行政法院判決
109年度訴字第536號110年8月26日辯論終結原 告 陳亭瑤訴訟代理人 江沛其 律師被 告 考選部代 表 人 許舒翔（部長）訴訟代理人 白又謙
王睿君上列當事人間考試事件，原告不服考試院中華民國109年3月2日109考臺訴決字第050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」本件原告起訴時訴之聲明為：一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔（本院卷第10頁）。於民國110年8月26日言詞辯論時，訴之聲明變更為：一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告機關應依法院判決之意旨另為適法之處分。三、訴訟費用由被告負擔，即追加訴之聲明第2項，被告對此並無異議而為本案之言詞辯論，有該日言詞辯論筆錄可參（本院卷第314-315頁），依前述法律規定，視為被告同意原告之追加。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告參加108年專門職業及技術人員高等考試會計師考試（下稱系爭考試），及格人員名單公告於108年10月15日出刊之考選部公告。原告因「高等會計學」科目成績為59分，未達及格標準60分，原告於108年11月5日閱覽試卷，不服該科不予及格之處分（下稱原處分），質疑「高等會計學」科目申論式試卷第1題第1子題（下稱系爭考題）評分標準致使原告該題配分4分僅得0分，於108年11月11日經由被告向考試院提起訴願，請求重行評閱並撤銷原處分，經考試院109年3月2日109考臺訴字第050號訴願決定書駁回並於同年月17日送達原告。原告不服，於109年5月12日向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告參加系爭考試，關於系爭考題「計算收購日合併商譽之金額」，依國際會計準則第12號第32A段：「若企業合併產生之商譽其帳面金額小於課稅基礎，該差異會產生遞延所得稅資產。商譽原始認列所產生之遞延所得稅資產在很有可能有課稅所得以供可減除暫時性差異扣除使用之範圍內，應作為企業合併會計處理之一部分予以認列。」、第66段：「如第19及26段（c）之說明，企業合併可能產生暫時性差異。
依國際財務報導準則第3號之規定，企業於收購日應將該暫時性差異所產生之遞延所得稅資產（於符合第24段所述認列條件之範圍內）或遞延所得稅負債認列為可辨認資產及負債。因此，該等遞延所得稅資產及遞延所得稅負債影響企業認列之商譽金額或廉價購買利益金額。惟依第15段（a）之規定，企業不認列因商譽原始認列所產生之遞延所得稅負債。」可知，關於合併商譽價值之計算，若帳面金額小於課稅基礎，則該差異將產生遞延所得稅資產，是以計算商譽金額應先按收購價及可辨認淨資產之公允價值之差額認列商譽後，再將此商譽與其課稅基礎計算差額，列為暫時性差異，另乘以稅率計算出遞延所得稅資產，認列遞延所得稅資產，並相對貸記商譽。
㈡、依系爭考題之題示，甲公司於X1年1月1日發行普通股10,000股，以股份交換方式吸收合併乙公司，當日甲公司普通股每股股價為$50，故合併對價為10,000×50=500,000；甲公司於收購日X1年1月1日取得乙公司可辨認淨資產之公允價值為450,000元(計算式：1,300,000-850,000=450,000)；乙公司帳上之「無形資產－客戶關係」課稅基礎為0，公允價值為400,000，故產生「無形資產－客戶關係」之遞延所得稅負債80,000元(計算式：(400,000-0)×稅率20%=80,000)；乙公司帳上之「應付公司債」課稅基礎為500,000，公允價值為450,000，故產生「應付公司債」遞延所得稅負債為10,000元(計算式(500,000-450,000)×稅率20%=10,000)；乙公司帳上之「估計產品保證負債」課稅基礎為0，公允價值為200,000，故產生「估計產品保證負債」之遞延所得稅資產為40,000元(計算式：(200,000-0)×20%=40,000)；乙公司合併前有累積營業虧損$100,000，故產生遞延所得稅資產為20,000元(計算式：100,000×稅率20%=20,000)。由以上可推得財務會計認列之商譽為80,000元【計算式：合併對價500,000-乙公司可辨認淨資產之公允價值450,000-〔遞延所得稅資產(40,000+20,000)－遞延所得稅負債(80,000+10,000)〕=80,000)】；又依題意，合併商譽之課稅基礎為$300,000，則「商譽」產生遞延所得稅資產=(300,000-80,000)×稅率20%= 44,000，因此應認列此商譽所產生之遞延所得稅資產，並相對貸記商譽，故依上開國際會計準則第12號，上開收購日合併商譽之金額為36,000元(計算式：80,000-44,000=36,000)，惟上開答案36,000元卻遭典試委員認定錯誤答案，且僅給予1分成績。
㈢、依釋字第319號解釋，國家考試及格與否乙事應屬行政機關大量製作具有法效性之行政處分。考試評分雖具專業性之判斷餘地，惟並非表示法院即不得對之審查，司法仍得採取較低之審查密度，審查其判斷是否有恣意濫用及其他明顯違法情事，且其審查判斷標準並不以典試法及其施行細則所列舉之事項為限。是以考試評分之行政處分並非不得予撤銷或變更。
㈣、系爭考題關於「計算收購日合併商譽之金額」，原告所計算之答案36,000元乃係依據國際會計準則第12號，蓋當商譽帳面金額小於課稅基礎時，該差異必將產生遞延所得稅，此時應先行提列商譽所產生之遞延所得稅資產，同時相對貸記商譽後，方能作為商譽金額，此作法亦為國內權威學者鄭丁旺教授所採，其謂：「…計算是以收購成本減去依被收購公司原帳面金額所計算之淨資產後之餘額，作為課稅基礎；而財務會計則以收購成本減去依公允價值計算之淨資產後之餘額認列為商譽。若淨資產之公允價值高於原帳面金額，則會計上所認列商譽之帳面金額即小於其課稅基礎，而產生可減除暫時性差異。當企業合併所認列之商譽產生可減除暫時性差異時，在未來該差異迴轉時很有可能會有課稅所得以供該差異減除之範圍內，應認列遞延所得稅資產，並相對貸記商譽。以後年度當商譽發生減損而沖銷時，該差異即迴轉，應將遞延所得稅資產沖銷，並認列遞延所得稅費用。」參見氏著，中級會計學第十四版下冊第十四章所得稅第469頁第31行到第470頁第22行。坊間補習班答案亦為36,000元，值得參考。原告答案並無錯誤，反觀被告所採之計算方法根本未見於我國任何實務先例及學者書籍，似對國際會計處理準則第12號公報有所誤解。
㈤、國際會計處理準則第12號公報第66段說明僅提及「遞延所得稅資產有『影響』企業認列之商譽金額」，並未表示收購價格與可辨認淨資產公允價值間的差額包含商譽及遞延所得稅資產：
⑴、依國際會計準則第12號第66段規定：「依國際財務報導準則
第3號之規定，企業於收購日應將該暫時性差異所產生之遞延所得稅資產（於符合第24段所述認列條件之範圍內）或遞延所得稅負債認列為可辨認資產及負債。因此，該等遞延所得稅資產及遞延所得稅負債影響企業認列之商譽金額或廉價購買利益金額。惟依第15段（a）之規定，企業不認列因商譽原始認列所產生之遞延所得稅負債。」
⑵、準此，國際會計處理準則第12號公報第66段說明僅提及遞延
所得稅資產有「影響」企業認列之商譽金額而已，該公報並未表示遞延所得稅資產收購價格與可辨認淨資產公允價值間的差額包含商譽及遞延所得稅資產，更無直接規定遞延所得稅資產必須將該差額回推再為倒算，被告機關之解釋顯已過度曲解該公報之文義。
㈥、原處分及訴願決定均未參酌上開國際會計處理準則及實務操作，僅以考試評分屬於典試委員及閱卷委員之學術判斷，屬於判斷餘地為由逕為評定1分及訴願駁回，原告實未甘服，且本題既為申論題，依典試法第19條應附參考答案或計算過程及評分標準，惟被告至今仍未為說明本題正確答案到底為何？其計算過程到底為何？評分標準為何？其所採取之會計處理準則依據為何？其是否流於個人主觀學說判斷？被告迄今仍無說明，徒以判斷餘地帶過，斷非我國考試部遴選人才之主要目的。
㈦、並聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告機關應依法院判決之意旨另為適法之處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、行政訴訟之標的應以行政處分係屬違法為要件。本件訴訟原告針對系爭考題評分不服，按國家考試之結果僅有考試機關決定及格或不及格（錄取或不錄取），屬於對外直接發生法律效果之單方行政行為，為行政處分；至於決定系爭考試各應試科目及格或不及格所根據之成績，係由該科目各試題評分結果加計而成，系爭科目採申論式試題與測驗式試題各半之混合式試題，申論式試題部分列考4題，各題得分係閱卷委員依據法律授權所為專業評量結果，非屬對外直接發生法律效果之單方行政行為，並非及格或不及格之行政處分。本件訴訟原告對於非行政處分之事項（即申論式試題第一題之第（一）子題評分情形）提起行政訴訟，顯不合法。
㈡、按專門職業及技術人員高等考試會計師考試規則於108年7月1日修正發布，將原採之補考式科別及格制(自有1科以上及格之年度起，未及格之科目應於3年內補考及格，逾期仍未全部科目及格，應重新應試全部科目)，放寬改採按及格科目分別保留及格成績效力3年，該規則第10條規定：「（第1項）本考試及格方式，採科別及格制，以各應試科目之成績，各滿60分為及格。但國文成績達當次考試該科目到考者之平均成績者，亦為及格。……（第2項）應試之科目成績及格者，其效力自該次考試榜示之日起保留3年，各科目分別計算。……」第13條規定：「本規則自發布日施行。」系爭考試於108年8月17日至19日舉行，10月15日榜示考試結果，適用上開考試規則之及格方式規定。原告自107年參加會計師考試，報名應考科目為「國文（作文）」、「審計學」、「高等會計學」（即系爭科目）、「稅務法規」、「公司法、證券交易法與商業會計法」、「成本會計與管理會計」、「中級會計學」等7科目，其中「成本會計與管理會計」科目達及格標準，及格成績得保留至110年，另有「國文（作文）」、「審計學」、「高等會計學」（即系爭科目）、「稅務法規」、「公司法、證券交易法與商業會計法」、「中級會計學」等6科目尚未及格。原告賡續參加108年系爭考試，申請就上述未及格之6科目應試，其中「國文（作文）」成績為54分、「審計學」成績為66分、「中級會計學」成績為62分，均已達及格標準，惟因「稅務法規」科目缺考，「公司法、證券交易法與商業會計法」成績為56分，及系爭科目成績為59分，未達及格標準60分，經該考試典試委員會依法審查決議，不予全部科目及格。原告如欲參加109年會計師考試，依規定須應試「稅務法規」、「公司法、證券交易法與商業會計法」及系爭科目「高等會計學」等3科目。本件訴訟原告針對其參加108年系爭考試之系爭考題評分提起本件訴訟，請求訴願決定及原處分均撤銷，就實體而論，系爭考試各科目之及格標準，係明定於法律授權所訂定之系爭考試規則中，原告各科目是否及格係依其各應試科目之考試成績，由典試委員會適用前揭法規據以審議決定之結果，並無違誤。
㈢、系爭考試依典試法第2條規定，經考試院核定設典試委員會，依同法第9條規定，行使「命題標準、評閱標準及審查標準之決定」、「擬題及閱卷之分配」、「考試成績之審查」、「錄取或及格標準之決定」、「彌封姓名冊、著作或發明及有關文件密號之開拆與核對」、「錄取或及格人員之榜示」等職權，並依同法第13條規定，由各典試委員「主持或擔任試題命擬、審查、試題疑義處理及試卷評閱之有關事項」，必要時另得依同法第15條、第16條規定遴聘閱卷委員評閱試卷。國家考試應考人試卷評閱，依法係屬典試委員或閱卷委員之職權。典試委員或閱卷委員針對申論式試題所為之評分，係依典試法規定，根據其個人學識經驗所為專門學術上獨立公正之智識判斷，具有高度之專業性及屬人性，為維護考試之客觀與公平，倘無組織程序上瑕疵、評分者對事實認定違誤、違背一般有效的評價原則、考量與考試內容無關的事項、逾越判斷餘地的權限、漏未考量應考量事項、違背憲法上之平等原則等違法或錯誤情事，其評分應受尊重（釋字第382號、第462號、第553號解釋理由書參照）。系爭考試於108年8月17日至19日舉行後，部分應考人針對系爭科目申論式試題第一題提出試題疑義，認該試題題意不明，致有不同作答方式之可能，經系爭考試典試委員會「會計組」召集人邀集典試委員及其他具典試委員資格之學者專家，於8月30日召開試題疑義會議，確認該試題無錯誤或瑕疵，並由閱卷委員依該確認正確之試題評閱試卷。系爭考試試卷評閱前，由分組召集人會同典試委員、命題委員及閱卷委員共同商定評分標準，並由召集人分配試卷之評閱。閱卷委員即依所商定之評分標準及應考人實際作答情形詳為公平、公正之評閱。典試委員長及召集人並於閱卷開始後，依閱卷規則第10條之規定，隨時抽閱試卷，整個試卷評閱程序審慎嚴謹。原告提起訴願後，訴願管轄機關亦再次檢視原告系爭考試各科目申論式試卷，未發現漏閱、計分或成績抄錄錯誤等依形式觀察有顯然錯誤之情事，原評各題分數與成績通知上登載之分數亦相符，故原告系爭科目成績未達及格標準，洵無違誤。
㈣、原告持國際會計準則部分說明及某著作「中級會計學」，主張其對系爭考題作答結果與「坊間補習班對於該題目之擬答」相同，惟被告未說明該子題之正確答案、計算過程及評分標準，即屬評分流於個人主觀學說判斷。查典試法第19條第3項規定：「典試委員及命題委員命題時，測驗式試題應附標準答案。申論式試題應附參考答案或計算過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之參考。」同法第27條規定：「（第1項）應考人不得為下列之申請：一、任何複製行為。二、提供申論式試題參考答案。……（第2項）其他法律與前項規定不同時，適用本條文。」原告請求提供系爭科目申論式試題第一題之第（一）子題參考答案或計算過程及評分標準，所請事項屬典試法第27條第1項第2款所禁止者，於法不合。
㈤、典試法第19條第3項規定：「典試委員及命題委員命題時，…申論式試題應附參考答案或計算過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之參考。」係供閱卷委員評閱試卷時所參考，作為閱卷委員在適用不確定法律概念行使判斷餘地時，統一其評閱判斷應考人試卷時答案是否正確，以及試題對應答案應給分範圍之判斷準則，雖不直接對外發生法律效果，但基於禁止恣意原則與平等原則，除有正當理由外，閱卷委員閱卷時仍應依循參考答案與評分標準為評分。
㈥、又典試法第28條規定：「（第1項）閱卷委員應依據法定職權，運用其學識經驗，就應考人之作答內容為客觀公正之衡鑑。（第2項）閱卷開始後開拆彌封前，如發現評閱程序違背法令或有錯誤或評分不公允或寬嚴不一等情形，得由分組召集人商請原閱卷委員重閱，或由分組召集人徵得典試委員長同意組閱卷小組或另聘閱卷委員評閱。（第3項）考試成績評定開拆彌封後，除有違法情事或下列各款依形式觀察有顯然錯誤情事者外，不得再行評閱：一、試卷漏未評閱。二、申論式試題中，計算程序及結果明確者，閱卷委員未按其計算程序及結果評閱。三、試卷卷面分數與卷內分數不相符。四、試卷成績計算錯誤。五、試卷每題給分逾越該題配分。（第4項）依前項規定重新評閱者，在典試委員會未裁撤前，由典試委員長商請原閱卷委員重閱或另組閱卷小組評閱。典試委員會裁撤後，由考選部報請考試院另組閱卷小組或另聘閱卷委員重新評閱。（第5項）……」，依典試法第13條、第16條、第28條規定，評閱試卷係屬典試委員、閱卷委員之法定職權，考試成績評定開拆彌封後，除有同法第28條第3項所定違法或依形式觀察有顯然錯誤情事者外，閱卷委員本於專業知能所為之評分結果，具有法定效力，不得再行評閱；且同法第28條第3項、第4項規定係為維護公益而對典試委員會分組召集人、典試委員長或考試機關授予職權及課予義務，應考人對該等規定並無公法請求權。依最高行政法院法律見解，申論式試題尚非僅以作答內容有無出現特定文字為足，其答案與理由間，不僅不得有矛盾之處，邏輯申論且須一貫，如此方得謂其說理足以支持該答案之形成。是閱卷委員應為如何之評分，如何對其內容實質之說理有無完整，邏輯是否一貫，根據閱卷委員個人學識素養與經驗而為專門學術上獨立公正之智識判斷，乃具高度專業性與屬人性之評定，屬判斷餘地之範疇，法院對其判斷應採取較低之審查密度，不宜速斷，如據以判決應依典試法第28條第4項規定為重新評閱程序，有判決適用法規不當之違法（最高行政法院109年度判字第282號判決參照）。本件訴訟原告指謫被告依法不提供之系爭考題參考答案、計算過程及評分標準，請求本院重行審視，要求撤銷訴願決定及原處分，並無理由。
㈦、並聲明：１、原告之訴駁回。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（本院卷第21-22頁）、應考人閱覽試卷登記冊（可閱覽原處分卷第7頁）、原告之訴願書（可閱覽原處分卷第17-21頁、第25-30頁）、訴願決定書（本院卷第61-65頁），堪信為真。本件之爭點：１、原告參加系爭考試之「高等會計學」科目成績為59分，不予及格，是否為行政處分？２、原告認為標準答案有誤，請求被告依本院裁判意旨重新評分，有無理由？
㈠、原告所受高等會計學不及格之決定為行政處分：
１、行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他 公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、會計師法第5條第1項規定：「中華民國人民，經會計師考試及格，領有會計師證書、取得會計師資格者，得充任會計師。」、專門職業及技術人員考試法（下稱「專職人員考試法」）第11條第1項、第2項規定：「（第1項）專門職業及技術人員各種高等考試、普通考試之考試規則，由考選部報請考試院定之。（第2項）前項考試規則應包括考試等級及各類科之應考資格、應試科目、考試方式、成績計算、及格方式。」第16條第1項第1款規定：「專門職業及技術人員考試得視等級或類科之不同，採下列及格方式：一、科別及格。……」第17條規定：「專門職業及技術人員考試榜示後發現因典試或試務之疏失，致應錄取而未錄取者……，由考選部報請考試院補行錄取……。」考試院依專職人員考試法第11條第1項之授權，訂定發布「專門職業及技術人員高等考試會計師考試規則」（下稱「會計師考試規則」）」第8條規定：「本考試採筆試方式行之，應試科目分普通科目及專業科目如下：
一、普通科目：國文（作文）。二、專業科目：（一）中級會計學。（二）高等會計學。（三）成本會計與管理會計。
（四）審計學。（五）公司法、證券交易法與商業會計法。
（六）稅務法規。本考試應試科目之試題題型，除國文採申論式試題外，其餘均採申論式與測驗式之混合式試題。」第10條規定：「本考試及格方式，採科別及格制，以各應試科目之成績，各滿六十分為及格。但國文成績達當次考試該科目到考者之平均成績者，亦為及格。平均成績應計算至小數第二位，第三位以下四捨五入。應試之科目成績及格者，其效力自該次考試榜示之日起保留三年，各科目分別計算。應考人於科目及格成績保留期間內，再報名應考同一科目者，以最後應試成績為準。應考人取得部分科目免試資格前已及格之科目成績，得於該科目及格成績保留期間內併予採計。」經核上開規定是主管機關依據法律授權所為技術性細節性規定，未增加法律所無之限制，未逾越授權目的及範圍，與法律保留原則無違，本院自得予以適用。
２、由此可知，會計師考試及格與否的決定是人民擔任會計師的前提，對於人民從事會計師職業自由有直接影響。而會計師考試及格方式，採科別及格制，其效力自該次考試榜示之日起保留三年，各科目分別計算，應考人取得部分科目免試資格前已及格之科目成績，得於該科目及格成績保留期間內併予採計。可知各別科目及格與否的判斷決定，同樣直接影響應考人是否能夠考試及格而取得從事會計師職業之資格，故會計師高考成績通知書上個別科目及格與否之決定（就本件而言是高等會計學59分之不及格決定），亦為考試機關就應考人參加會計師國家考試，就其考試成績評閱的公法上具體事件，將考試成績評閱的公權力措施判斷是否及格的決定，對外向應考人為意思表示而直接發生法律效果的單方行政行為，應屬行政處分。被告認為個別科目及格與否之決定不是行政處分，應是忽略考試及格方式採科別及格制所發生影響考試及格與否的直接對外的效果，並不可採。
㈡、原告認為標準答案有誤，請求被告依本院裁判意旨重新評分，有無理由？
１、按典試法第1條第2項規定：「依法舉行之國家考試，其典試事宜，依本法行之。」第2條第1項前段規定：「考試之舉行，應由考選部報請考試院核定設典試委員會。……」第9條第1項規定：「典試委員會依照法令及考試院會議之決定，行使其職權。下列事項由典試委員會決議行之：一、命題標準、評閱標準及審查標準之決定。二、擬題及閱卷之分配。
三、考試成績之審查。……。」第15條第1項規定：「各種考試之命題、閱卷、審查、口試、心理測驗、體能測驗或實地測驗，除由典試委員擔任者外，必要時，得分別遴聘命題委員、閱卷委員……辦理之。」第19條第3項規定：「典試委員及命題委員命題時，……申論式試題應附參考答案或計算過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之參考。」第25條第1項規定：「申論式試卷評閱得採單閱、平行兩閱、分題評閱、分題平行兩閱等方式行之，必要時得採線上閱卷；測驗式試卷採電子計算機評閱。有關申論式試卷、測驗式試卷評閱及平行兩閱評分差距過大之處理等有關事項之規則，由考選部報請考試院定之。」第28條規定：「（第1項）閱卷委員應依據法定職權，運用其學識經驗，就應考人之作答內容為客觀公正之衡鑑。（第2項）閱卷開始後開拆彌封前，如發現評閱程序違背法令或有錯誤或評分不公允或寬嚴不一等情形，得由分組召集人商請原閱卷委員重閱，或由分組召集人徵得典試委員長同意組閱卷小組或另聘閱卷委員評閱。（第3項）考試成績評定開拆彌封後，除有違法情事或下列各款依形式觀察有顯然錯誤情事者外，不得再行評閱：一、試卷漏未評閱。二、申論式試題中，計算程序及結果明確者，閱卷委員未按其計算程序及結果評閱。三、試卷卷面分數與卷內分數不相符。四、試卷成績計算錯誤。五、試卷每題給分逾越該題配分。（第4項）依前項規定重新評閱者，在典試委員會未裁撤前，由典試委員長商請原閱卷委員重閱或另組閱卷小組評閱。典試委員會裁撤後，由考選部報請考試院另組閱卷小組或另聘閱卷委員重新評閱。……」依上開規定可知，國家考試之評分專屬於典試委員或增聘之閱卷委員（下合稱閱卷委員）之職權，閱卷委員應本客觀公正之態度評閱試卷。評閱程序若有違法（如閱卷委員未符合法定資格要件）或有錯誤（如漏未評閱或計分錯誤）或評分不公允（如專斷）或寬嚴不一（如評分過寬或過嚴、同一閱卷委員評分標準前後寬嚴不一、不同委員間評分標準寬嚴差距過大等）等情形，因涉應考人權益，分組召集人應先商請原閱卷委員重閱為原則，必要時始由分組召集人徵得典試委員長同意後，另組閱卷小組評閱之（典試法第28條第2項立法理由參照）。
２、次按「考試機關依法舉行之考試，設典試委員會以決定命題標準、評閱標準、審查標準、錄取標準以及應考人考試成績之審查等事項，並由監察院派監察委員監試，在監試委員監視下，進行試題之封存，試卷之彌封、點封，應考人考試成績之審查以及及格人員之榜示與公布。如發現有潛通關節、改換試卷或其他舞弊情事，均由監試人員報請監察院依法處理之，此觀典試法及監試法有關規定甚明。前項考試，其閱卷委員係於試卷彌封時評定成績，在彌封開拆後，除依形式觀察，即可發見該項成績有顯然錯誤者外，如循應考人之要求，任意再行評閱，縱再行彌封，因既有前次閱卷委員之計分，並可能知悉應考人為何人，亦難以維持考試之客觀與公平。」82年6月4日司法院釋字第319號解釋理由書闡釋在案。依上開解釋意旨及典試法第28條規定可知，應考人試卷之評閱及考試成績之評定，係閱卷委員基於法律之授權，根據個人學識素養與經驗所為專門學術上獨立公正之智識判斷，具有高度之專業性與屬人性之評定，則法院為司法審查時，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更。國家考試機關提供閱卷委員就申論式試題之參考答案及評分標準，參照典試法第19條第3項規定：「典試委員及命題委員命題時，……申論式試題應附參考答案或計算過程及評分標準，供閱卷委員評閱試卷之參考。」係供閱卷委員評閱試卷時所參考，作為閱卷委員在適用不確定法律概念行使判斷餘地時，統一其評閱判斷應考人試卷時答案是否正確，以及試題對應答案應給分範圍之判斷準則，雖不直接對外發生法律效果，但基於禁止恣意原則與平等原則，除有正當理由外，閱卷委員閱卷時仍應依循參考答案與評分標準為評分。…」（最高行政法院109年度判字第282號判決意旨參照）
３、經查，108年度會計師考試舉行後，部分應考人對於高等會計學申論題第一題提出試題疑義，經典試委員會會計組召集人邀集典試委員及其他具典試委員資格之學者專家召開試題疑義會議，確認該試題無錯誤或瑕疵，系爭考題為計算題，應考人須依題意說明計算收購日合併商譽之金額等情，有被告109年11月18日選專一字第1093301915號函可參（本院卷第171頁）。可知典試委員會會計組已經再度確認系爭考題並無錯誤或瑕疵，因此依參考答案進行評閱給分。又查，依系爭考題之參考答案〔8萬元應該是商譽加上商譽的遞延所得稅資產，故x+(000000-x)×0.2=80000，x=25,000〕，調整後商譽為25,000元，亦經被告陳述在卷（本院卷第225頁），而原告之答案為36,000元（將課稅基礎之30萬元，直接減去原始商譽8萬元，而得暫時性差異再乘以所得稅率20%為遞延所得稅資產44000元，再以80000減去44000得36000為商譽之答案），明顯與參考答案不符，則原告因此被評為0分，亦查無恣意濫用閱卷權力或其他違法情形，況且系爭考題命題要旨是為了測驗應考人對於「企業合併時資產與負債收購日公允價值與課稅基礎不同時，遞延所得稅之認列與商譽之決定」、「收購取得子公司具有未使用之營業虧損扣抵時，對合併所得稅費用之影響」、「商譽原始認列產生可減除暫時性差異時，其遞延所得稅資產之認列與商譽之決定」等概念之瞭解，本件原告因前揭觀念錯誤，以致計算過程產生錯誤之答案等情，亦有被告109年11月18日選專一字第1093301915號函可參（本院卷第171頁）。足認原告確實未能正確作答。遞延所得稅資產，可評價為可辨認之無形資產，而商譽是計算到最後之不可辨認的無形資產，若依36000為商譽反推計算，經(000000-00000)×20%之計算，遞延所得稅資產為52800，則商譽為27200=(00000-00000)，則與前提之商譽為36000互不一致，若依25000為商譽反推計算，經(000000-00000)×20%之計算，遞延所得稅資產為55000，則商譽為25000=(00000-00000)，而此計算之商譽數額均為25000，其前後互為一致。因此，本院對於此項評分自應予以尊重。從而，原告參加系爭考試經評定為不及格，於法有據。
４、原告雖以鄭丁旺之教科書、坊間補習班之擬答為依據，認為被告的參考答案對於對於國際會計準則公報相關規定有所誤解等語。經查：應考人試卷之評閱及考試成績之評定，係閱卷委員基於法律之授權，根據個人學識素養與經驗所為專門學術上獨立公正之智識判斷，具有高度之專業性與屬人性之評定，故法院為司法審查時，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更。次查，系爭考題既經典試委員會再度確認並無疑義，並依參考答案進行評閱，實難認有何違法可言。原告既然未能理解題意，其觀念並不正確而無法答出正確答案，因此未能獲得給分以致不及格之處分，實難認被告有何違法之處。故原告之主張並無可採。
五、綜上所述，原告雖已合法提起訴願，惟其所訴實體事項各節，並非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 9 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 高維駿法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 9 月 2 日
書記官 林淑盈