臺北高等行政法院判決
109年度訴字第664號109年12月31日辯論終結原 告 婕航國際報關有限公司代 表 人 方惟琮（董事）住同上訴訟代理人 黃碧芬 律師複 代理人 莊勝榮 律師
林明煌 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳長庚（關務長）訴訟代理人 劉玉婷
葉岱原許勝傑上列當事人間報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民國109年5月19日台財法字第10913915570號、台財法字第10913915580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為報關業者，於民國106年3月至10月間分別以納稅義務人余珊珊及黃騰奕之名義，向被告報運進口快遞貨物160筆及132筆，共計292筆（詳如附表，下稱系爭貨物）。經財政部北區國稅局中和稽徵所於107年9月6日通報余珊珊及黃騰奕均表示未曾委託進口，疑遭冒名報關情事，被告審認原告涉有冒用進口人名義報關情事，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，按每筆簡易申報單各處罰鍰新臺幣（下同）10,000元，總計2,920,000元（下合稱原處分）。原告不服，提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件貨主余珊珊及黃騰奕委託中國大陸之欣建國際物流有限公司（下稱欣建公司）處理貨物通關及運送作業，欣建公司將渠等簽名之委託書交予原告辦理通關手續，原告並無冒用渠等名義辦理報關，且原告亦無冒用之利益存在，蓋貨物報運後將產生貨價及報關等費用需支付。又臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）已認定原告並無冒用他人名義進口貨物之情形，就被訴偽造文書罪，以108年度偵字第15607號、12579號、11921號作成不起訴處分。
（二）系爭貨物確實均由余珊珊及黃騰奕提領完成，又因目前貨運實務運作係採一條龍方式，進出口人與報關業者並無直接接觸，故余珊珊及黃騰奕按常理應不知渠等貨物受託之報關業者為原告，是以渠等於本件準備程序上之證詞顯有偽證之虞。其中，余珊珊證稱其公司於106年1月停業，即與事實不符，依商工登記公示資料查詢系統顯示，其經營之公司係109年1月23日始完成停業登記。
（三）本件雖有報關進口292 筆貨物，但分別為相同之2 位納稅義務人，而快遞通關業者必須同時為航空貨運承攬業者，故快遞通關業者於貨物通關之行為，應視為單一行為。被告依報關業設置管理辦法第39條規定，將系爭292 筆進口報單，分別處罰鍰10,000元，總計2,920,000 元，惟母法關稅法第84條規定之裁罰額度為6 千元以上3 萬元以下；是以，該管理辦法明顯抵觸母法規定，被告據此所為之裁量，即有裁量錯誤、裁量怠惰之違誤，有本院107 年度簡上字第55號判決供參等語。
（四）聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告於106年3月至10月間以余珊珊名義向被告報運進口快遞貨物160筆，其事後補具之余珊珊委任書屬影本加蓋原告之報關章，其後併附本案149筆報單號碼清單，報單號碼一欄所載「如附件所示共149筆報單」為事後填寫。惟系爭委任書為個案委任書，須逐案提出，並非長期委任書，且系爭貨物進口日期涵蓋106年3月至10月間，理應逐案提供並詳填報單號碼，委任書之真正已非無疑。又系爭委任書後附報單號碼清單，僅有原告之騎縫章，無法證實余珊珊確知該清單所載內容。再者，其餘11筆簡易申報單原以余姍姍身分證字號申報，經原告事後補具連線進出口報單更正申請表併附余珊珊委任書，以電腦誤繕為由，將11筆報單之納稅義務人姓名均修改為余珊珊，惟該委任書亦屬影本加蓋原告之報關章，報單號碼亦均為事後填寫，無法證實余珊珊確知該申請表所載內容。
（二）原告復於106 年7 月至10月間以黃騰奕名義向被告報運進口快遞貨物132 筆，其事後補具之黃騰奕委任書亦屬影本，其後併附本案132 筆報單號碼清單，惟系爭委任書為個案委任書，並非長期委任。且系爭貨物進口日期涵蓋106年7 月至10月間，理應逐案提供並詳填報單號碼，委任書之真正已非無疑。又系爭委任書後附報單號碼清單，僅有原告之騎縫章，亦無法證實黃騰奕確知該清單所載內容。原告自承委任書均係欣建公司提供，而非取自余珊珊及黃騰奕，自應於報關前查明確認，或依委任書影本所載聯絡資訊予以查證。又余珊珊以書面聲明並無委託原告報運系案貨物進口，並表示於100年至105年間曾委託原告進口女鞋並提供委任書，惟106年1月後即未再委託原告進口貨物；黃騰奕亦以書面聲明並無委託原告報運系案貨物進口，並表示系爭委任書雖係其於105年6月份提供給欣建公司，惟已於106年3月份停止與原告之合作關係，後續系爭132筆貨物交貨地點遍布全台，並非其所購買等語。是以，系爭貨物之進口，原告與余珊珊及黃騰奕均無實質委任關係，系爭委任書自難謂合法有效之報關文件。
（三）原告雖主張已將案貨如數交付予余珊珊及黃騰奕，然原告並未提供渠等收受貨物之證明文件，亦未提出相關文件佐證，且余珊珊及黃騰奕均否認有簽收系爭貨物之情事。至原告稱持有余珊珊及黃騰奕進口貨物報稅資料部分，實則現行進口快遞貨物採簡易申報者，係由快遞業者以線上扣繳方式代為繳納各項稅費，貨物提領出倉後，即會發給快遞業者蓋有海關關防之「海關進口快遞貨物稅款繳納證明」，再由快遞業者持憑向納稅義務人收款，原告據以主張確受委任報關，容有誤解。
（四）報關業設置管理辦法第39條第2項規定，報關業者應確實受有合法委任並切實核對受任內容，向海關誠實申報，此為海關落實邊境管制並確保國課之必要前提。蓋進口人掌握國際貿易多數之資料，報關業者受託報關亦須配合提供、申報真實文件之內容，始得收以管制之效。為提供進出口人良好通關環境、維持報關順暢之行政管制目的，每筆報單納稅義務人身分之表明，除用以追查貨物流向、查核逃漏稅捐及逃避管制外，並為海關通關系統評估風險高低之重要指標。是以，報關業者具備誠實申報義務，且為避免不肖報關業者刻意集中於同一主提單或利用同一納稅義務人名義冒名申報，以圖減輕裁罰金額，故每一報單之申報均有獨立評價之必要，違反1次即應予處罰1次，為個別獨立之行為。原告分別向被告申報292筆進口快遞貨物簡易申報單，即具備292次之申報行為，均係出於不同之犯意，且違反誠實申報之義務，冒用納稅義務人名義向海關申報，爰依行政罰法第25條規定，數行為違反同一行政法上之義務，按每筆報單分別處罰，洵屬合法妥適，無違比例原則。
（五）原告為專業快遞報關業者，於受進口人委任辦理報關時，應事先取得進口人之委任授權並確實審核相關文件，再向海關誠實申報。若無收貨人資料或不知收貨人資料之真偽，亦應於報關前主動查明，惟其疏於詳查，逕依國外承攬業者提供之委任書影本報關，致生本件冒用進口人名義之違章，核有過失，原處分請予維持等語，資為抗辯。
（六）聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有委任清單附表（見本院卷第109 至118 頁）、原處分（見同上卷第23、33頁）、訴願決定（見同上卷第27至32、37至42頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告以原告106年3月至10月間共29 2筆報單涉有冒用進口人名義申報之違章，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，按每筆簡易申報單分別處罰鍰10,000元，總計2,920,000元，是否合法有據？而本件原處分以被告違反關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，對其科處罰鍰，無非係認原告辦理報關有冒用余珊珊、黃騰奕名義申報之行為。因此原告對於本件違章是否負有故意或過失責任，首應審究原告有無冒用余珊珊、黃騰奕名義進行報關此一事實。
五、本院之判斷：
（一）按關稅之課徵、貨物之通關，依關稅法之規定；其第22條規定：「（第1項）貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。（第2 項）前項報關業者，應經海關許可，始得辦理公司或商業登記；並應於登記後，檢附相關文件向海關申請核發報關業務證照。（第3 項）報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止報關業務證照。」另中央主管機關財政部依關稅法第22條第3項授權訂定之報關業設置管理辦法第2條規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦理進、出口貨物報關納稅等業務之營利事業。」第39條第2項規定：「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止其報關業務證照。」
（二）次按關稅係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，其徵收由海關為之；關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人（關稅法第2條、第4條、第6條參照）。有關報關程序，進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理（同法第16條第1項參照）。進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件（同法第17條第1項參照）。上開貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；中央主管機關財政部則依授權訂定之報關業設置管理辦法，規範報關業者之資格及應遵循事項（同法第22條參照）。又為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關（關稅法第27條第1項參照）。而財政部為辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項，依關稅法第27條第2項授權訂定之空運快遞貨物通關辦法，快遞業者受委託辦理報關手續，應檢附委任書，並依報關文件製作報單，如符合空運快遞貨物通關辦法第17條規定之貨物，並得以簡易申報方式通關。本件如附表所示系爭貨物均申報為X2報單類別（進口快遞貨物），以簡易方式申報方式通關（見本院調閱之桃園地檢署偵查卷2之簡易申報單）。而快遞貨物進出口應以電腦連線方式透過通關網路向海關申報；進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書；報關業者得向海關申請免逐案檢附委託書，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核；又快遞貨物應繳之各項稅費得依進口貨物先放後稅實施辦法規定辦理或預繳稅費保證金採線上扣繳方式辦理（空運快遞貨物通關辦法第11條第1項、第17條第1項、第3項、第20條規定參照）。
（三）經查，原告從事航空貨運承攬、進出口貨物報關等業務，有公司基本資料附卷可稽（見本院卷第9頁）；其負責人方惟琮於刑事偵查中否認有冒用納稅義務人名義向海關報運進口之情事，其陳述略以：進出口人之姓名、身分證字號等資料係由欣建公司提供，本公司平時執行報關業務不會事先跟進出口人聯繫，取得委任書，而是由欣建公司提供；欣建公司是本公司客戶，其提供之進出口人資料均有委任書，本公司取得資料才會進行報關程序；另運送單是由欣建公司自己找的配送公司所填製等語（見桃園地檢署偵查卷1第4、5頁）。另證人曾兆銘到庭結證稱略以：106年間任職於佳羿航空貨運承攬有限公司（下稱佳羿公司），當時進出口人委請原告公司進行報關，清關後的貨物我們拿回公司整理；而欣建公司是中國大陸的物流公司，負責在廣州集運，運送臺灣人在中國大陸訂購的貨物來臺灣；而客戶委請欣建公司進口貨物，進行報關手續，是欣建公司去找報關公司及派件業者，不是客戶自己去找，這就是所謂一條龍服務；我對余珊珊、黃騰奕這兩個名字沒有印象，因為我們整理貨物都是刷條碼去分貨給客戶，這個電腦系統是欣建公司建置的，且我們一天處理上千件貨物，也不太會去注意是送給哪些客戶；如果臺灣貨主反應說沒有收到貨物的話，欣建公司會跟我們反應，如果清查後我們也沒收到貨物，那欣建公司就會去追查報關公司，印象中欣建公司很少跟我反應臺灣的貨主沒有收到貨等語（見本院卷第189至195頁之109年9月22日準備程序筆錄）。
衡諸貨物順利進口並按時運送至收貨人，為進口業者之主要目的，至於其中過程，由何人辦理報關、倉儲、運送，應非其考慮之重點；因此業者在中國大陸委託物流公司進口貨物，若該公司有認識合作之報關業者及貨運行，其條件合宜，由該物流公司統籌連繫接洽，進口人無需分別連絡報關、貨運或倉儲業者，自可節省勞費，何樂而不為？是前開證人所述，符合常情及其行業慣例，堪以採認。從而，原告主張為方便貨主作業流程，現行實務採取一條龍服務，即貨主欲進口貨物，委託在中國大陸之物流公司即欣建公司辦理進口貨物業務，欣建公司會去找報關、倉儲及運送業者，從事貨物通關及運送作業；有關辦理通關手續部分，貨主係將委託書及身分證影本交給欣建公司，欣建公司再交給原告去辦理，至運送貨物部分，則由欣建公司委請貨運行運送給收貨人之情，堪以認定。因此，依前揭關稅法及報關業設置管理辦法之規定，辦理報關程序雖由進出口人委託報關業者為之，但在一條龍服務之實務運作下，報關業者往往未與進出口人實際接洽，其接受委託之客戶來源來自中國大陸之物流公司，且獲取進出口人之資料（委託書及姓名年籍資料），亦由該物流公司（如本件之欣建公司）所提供。而本件以簡易方式申報方式通關，其快遞貨物進出口係以電腦連線方式透過通關網路向海關申報，在此作業運作下，究竟有何證據足證原告有冒用余珊珊、黃騰奕名義進行報關之行為？被告原處分對原告裁罰，無非僅以余珊珊、黃騰奕之談話筆錄內容為憑據（見本院卷第23、33頁）。
（四）訴外人余珊珊、黃騰奕雖均否認於106年3月至10月間有委託進口如附表所示之貨物，其中余珊珊雖主張略以：在100至105年間擔任永澤鑫有限公司（下稱永澤鑫公司）負責人，有請原告及欣建等公司辦理報關，從中國大陸進口鞋子來台販售；其流程是我只把原告或欣建公司的電話給中國大陸賣鞋子的廠商後，請廠商與其等聯絡，那我就可以在臺灣收到貨物了，其間我只要負擔運費及稅金就好，至於貨運行處理進口貨物的程序我沒有參與；公司於106年1月時就停業了，所以106年間沒有委請原告或欣建公司辦理進口業務；卷附個案委任書是我寫的，身分證影本也是我的，因為當時每2、3天就有1 批貨，所以我寫1 份委託書，他們就可以用好幾次，委託書上地址○○○區○○路，為何106年間送貨地址○○○區○○街；100年至105年間是用公司名義報關的，因為還要報稅，進口的貨物一定先寄到公司，因為我們還要整理並貼標，不可能寄送到其他地方等語（見本院卷第195至202頁之109年9月22日準備程序筆錄；本院卷第290至294頁之109年12月8日準備程序筆錄）。另訴外人黃騰奕主張略以：我曾經自中國大陸汕頭地區進口兒童玩具及服飾，由汕頭一家玩具廠介紹欣建物流公司辦理進口事宜，我只與欣建公司接洽，不知道有原告公司；當時我將身分證正反面拍照後傳給欣建公司，委託書也是我寫好後拍照，再用微信傳給欣建公司，就我的印象，不是每批貨物都要寫1份個案委任書，第1次寫1張就好，之後就沒再寫過；從進口商品種類及送貨地址，確定106年間並未進口任何貨物等語（見本院卷第295至299頁之109年12月8日準備程序筆錄）。惟查，原告自始否認有前開冒用行為，而中國大陸之欣建公司負責人李文強與原告負責人方惟琮之通訊對話亦表示：「有出貨給吳佩樺、黃騰奕、余珊珊等人」「如果要求客人每出一次貨都提一次委任人，客人一定不會配合的，沒有可操作性」「如果沒有收到貨，客人早就跳腳了，貨沒到客人怎麼會付我錢來付您的清關費及代付稅金」等語（見本院卷第279至285頁）。查余珊珊、黃騰奕有無於106年3月至10月間有委託進口如附表所示之貨物，其等前開陳述是否實在，最直接明瞭之證據方法即檢視其收貨資料，藉以認定是否由余珊珊、黃騰奕收取貨物。然因本件事隔多年，當時由何運送業者送貨已不可考，另收貨紀錄資料亦已散失，無法藉此調查而查知收貨情形（見本院第342頁之原告陳述），符合常情。則本件尚難遽認余珊珊、黃騰奕並未訂貨、收貨，並以此認定原告有冒用其等名義報關之行為。
（五）承上，訴外人余珊珊、黃騰奕均曾從事自中國大陸進口貨物之業務，亦曾委託中國大陸之欣建公司辦理進口貨物事宜，而其交付身分證影本為真正，委託書亦為其等所書寫，並非全然與進口商品無涉之人。余珊珊於106 年以前，係以永澤鑫有限公司（下稱永澤鑫公司）名義委託欣建公司辦理貨物進口，此為余珊珊所自承（見本院卷第290 至
292 頁之109 年12月8 日準備程序）；則其當時交給欣建公司之委託書，其委託人理應為永澤鑫公司，何以卷附委託書之委託人為余珊珊個人，並無永澤鑫公司之大、小章（見本院卷第45頁）？余珊珊前開所言，容有瑕疵可指，尚難遽信。況且余珊珊為負責人之永澤鑫公司，出資額為
500 萬元，經營國際貿易業、各類商品批發玲售業，多年來從事進口貨物業務，有公司基本資料附卷可稽（見本院卷第237 頁）；原告主張永澤鑫公司停業後，余珊珊改以個人名義進口，非違反常情至巨，尚難排除其可能性。又余珊珊、黃騰奕雖均否認於106 年3 月至10月間有委託進口如附表所示之貨物，並主張送貨地址眾多，非其公司、住家，不可能進口該等商品云云。然此僅有余珊珊、黃騰奕單方面之陳述，並無其他事證足資佐證。且余珊珊、黃騰奕若於106 年間確有如附表所示之進口行為，因其等為進口貨物人之納稅義務人，須負擔關稅等稅捐債務，具有法律上、經濟上之利害關係，自應審慎斟酌其陳述之可信度，在無其他證據佐證下，自難僅以其等陳述，逕為不利於原告之認定。又原告業已繳納106年間海關進口快遞貨物稅費，有繳納證明附卷足憑（見本院卷第51至87頁），依前揭航空運快遞貨物通關辦法相關辦法，若由原告預先代繳，雖無法證明確受余珊珊、黃騰奕委託報關，然在前述一條龍服務之現實運作下，余珊珊、黃騰奕支付運費、報關費及稅捐等給欣建公司，原告報關費及先行代繳之稅捐則向欣建公司收取，衡諸系爭進口貨物均屬一般日常用品，欣建公司及原告實無隨意冒用余珊珊等人名義進口，而自行吸收費用之理。凡人之行為通常由其原因、動機所驅動，而有利可圖、趨吉避凶更深深影響商業活動之運行，從上開關係人之利益分析，在無其他積極證據證明下，實難逕採余珊珊、黃騰奕之證述而推論原告有冒用其等名義報關之行為。本件原處分既無法證明余珊珊、黃騰奕於106年3月至10月間確實未委請欣建公司進口、原告報關之事實，則原告及欣建公司對於進出口人委託書是否已盡審查義務，即無審究之必要，附此敘明。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分遽對原告裁罰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
書記官 徐 偉 倫