01臺北高等行政法院判決臺北高等行政法院判決109年度訴字第685號0203 110年9月2日辯論終結04原 告 陳仲明05訴訟代理人 王健安 律師黃若清 律師0607被 告 財政部臺北國稅局08代 表 人 宋秀玲（局長）住同上訴訟代理人 孫培三0910 鍾盈蓁11 陳玫玫12上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年4月9日台財法字第10913908880號訴願決定（案號：第108008811314號），提起行政訴訟，本院判決如下：
15主 文16一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。1718 事實及理由19壹、程序方面：本件被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更20為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
2122貳、實體方面：
23一、爭訟概要：
24 原告於民國100年1月5日與訴外人陳炳堯（為實際出資人即25訴外人陳淞溉之姪子）就稅籍登記於原告名下之臺北市○○26區○○路000號0至0樓房屋（以下合稱系爭房屋）事實上處27分權簽訂買賣契約（下稱系爭買賣契約），買賣價金為新臺28幣（下同）1.2億元，原告並開立同額本票作為擔保。嗣被29告以原告所得價金係處理土地整合事宜之報酬，爰於105年1300月24日以第0360002568號100年度綜合所得稅核定通知書101（下稱105年核定通知書）核定原告100年度其他所得1.2億02元，併同查得漏報之執行業務所得45萬元，補徵100年度綜03合所得稅額4,785萬3,158元，並依漏報之所得是否屬已填報04扣免繳憑單之比例，於105年10月19日以裁處書（下稱系爭05裁處書，與105年核定通知書合稱前處分）分別處以0.2倍及
060.5倍之罰鍰，共計2,389萬7,905元；原告就其他所得及罰07鍰部分不服，申經被告106年6月27日財北國稅法二字第106008025752號復查決定（下稱前復查決定），將所得類別轉正為09執行業務所得，追減執行業務所得2,400萬元及罰鍰477萬7,10486元；原告續提起訴願，經財政部以前復查決定於106年711月4日送達，原告遲至106年8月7日始提起訴願，已逾法定不12變期間（106年8月3日屆滿），程序不合為由，乃以106年913月20日台財法字第1061393990號訴願決定書（下稱前訴願決14定）為訴願不受理之決定。其後，原告於108年3月4日及同15年5月10日具文，依行政程序法第128條第1項第2款、第117條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請行政程序重開，並1617撤銷前處分暨申請退還溢繳之稅款（關於行政程序法第11718條部分，原告於本院審理時已表示不再主張，參本院卷一第19304頁），經被告以108年8月13日財北國稅北投綜所二字第1080553293號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，2021提起訴願，經財政部109年4月9日台財法字第10913908880號22訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
23二、原告起訴主張及聲明：
24（一）主張要旨：
25 １、原告得依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重26 開：
27 陳淞溉前曾委任原告處理「中泰花園都更案」（下稱系爭都更案）之土地整合事務，並約定由陳淞溉提供20億元予2829原告作為原告執行受任事務之必要支出費用。又陳淞溉先30以其姪子陳炳堯名義於100年1月4日、同年月5日各匯款2,31000萬元合計4,000萬元至原告之帳戶，另再簽發面額共計2018,000萬元之支票予原告，合計陳淞溉共支付1.2億元予原02告，此為前開20億元整合費用之一部分。惟因陳淞溉表示03支付該1.2億元，必須有支出之名義及擔保品，遂要求原04告與陳炳堯就系爭房屋簽立系爭買賣契約，並要求原告於05收受上開1.2億元時，同時簽發同額之本票（下稱系爭本06票）予陳炳堯，以擔保原告依約履行受任事務，亦即作為07陳淞溉給付原告1.2億元之擔保。其後，原告因未能完成08受託土地整合事務，陳淞溉即於103年1月8日以陳炳堯名09義聲請本票裁定【即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）10103年度司票字第337號裁定，下稱系爭本票裁定】，請求11原告返還該1.2億元。準此，105年核定通知書誤認原告取12得之1.2億元係出售系爭房屋之「價金收入」，並核定原13告漏報「其他所得」1.2億元歸課原告綜合所得稅，洵有14違誤。原告不服，申請復查，被告僅援引臺灣臺北地方檢15察署（下稱臺北地檢署）101年度偵續字第291號不起訴處分書及102年度偵續一字第53號不起訴處分書（以下合稱1617系爭不起訴處分）作為認定該1.2億元屬原告之執行業務18所得之唯一證據，並據此而為前復查決定。惟系爭不起訴19處分既經後續刑事程序推翻，則嗣後臺北地檢署103年度偵續三字第6號起訴書（下稱103年起訴書）、臺灣臺北地2021方法院（下稱臺北地院）103年度金重易字第5號判決（下22稱系爭刑事判決）自屬足以動搖前復查決定認事用法合法23性之「新證據」，是原告即得依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序重開。
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25 ２、前復查決定及105年核定通知書關於1.2億元部分之認定有26所違誤，應予撤銷：
27 ⑴前復查決定違反不利益變更禁止原則：
105年核定通知書將原告取得之1.2億元認屬「其他所2829得」，即被告最初係認定該筆金額屬於「不動產之財產交30易所得」。然而，按100年度個人出售房屋未申報或已申31報而未能提出證明文件之財產交易所得標準之規定，本件301買賣不動產標的物既為系爭房屋，且因被告未能核實認定02所得額，是自應推計依房屋評定現值之42％計算出售所得03（即成本費用率為58％）。嗣後，前復查決定將上開所得04類別變更為「執行業務所得」，從而按100年度執行業務05者費用標準之規定，成本費用率降低為20％。是以，前復06查決定將原推計可扣除「成本費用率58％」之財產交易所07得，變更為「成本費用率20％」之執行業務所得，致原告08因救濟反遭受更不利處分，是前復查決定悖於訴願法第8109條第1條但書及行政訴訟法第195條第2項規定所揭示之不10利益變更禁止原則，應予撤銷。
11 ⑵前復查決定對於「原告仲介、居間何等內容」、「原告是12否履行此等仲介內容，從而得以取得報酬」、「陳淞溉透13過系爭房屋買賣價金給付之形式，實質上係給付仲介費14用」等課稅要件前提事實，均未舉證證明，且被告漏未審15酌103年起訴書、系爭刑事判決等推翻系爭不起訴處分認定事實之客觀證據。又系爭刑事判決乃認定原告收受1.21617億元，係出售系爭房屋之買賣價金，非如前復查決定所認18定之執行業務所得。況且，前復查決定無非僅以事後觀點19說明系爭本票裁定審理之方式，而未說明原告取得1.2億元之當時，何以原告須同時向陳淞溉開立同額之本票，且2021對於系爭本票、系爭本票裁定等證據，均隻字未提，違反22行政程序法第9條規定對人民有利、不利證據應一律注意23之義務。
⑶原告為處理陳淞溉欲購買之系爭都更案之土地整合事務，2425確實有支出相關土地整合費用，此有代為整合台北市○○26段1小段374、374-1、374-2地號土地（以下合稱系爭土27地）及坐落系爭都更案土地上之164戶建物，由訴外人羅富譯開立予原告之400萬元收據；針對中泰花園住宅之糾2829紛事宜，由訴外人周正輝開立予原告之切結書；代為處理30台北市○○段1小段374、374-2、374-4等房地整合處理費31用，由訴外人吳啟維（嗣更名為吳天澤）開立予原告之1,401000萬元收據等件足稽。由此足證，原告確實係因為處理02土地整合事務而有費用支出，益徵原告受領自陳淞概給付03之1.2億元之性質，非屬原告之「委任報酬」，而係屬民04法第545條、第546條第1項規定之「處理委任事務之必要05費用」。另該必要費用既非綜合所得稅之課徵對象，前復06查決定逕認原告受領之1.2億元屬「執行業務所得」，並07對原告補稅處罰，核屬違法處分，應予撤銷。
08 ３、原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告返還溢繳09之稅款2萬元：
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原告所收受之1.2億元既非綜合所得稅之課徵對象，則被11告所為之前復查決定及前處分即有違誤，然原告業已繳納12部分稅款，故原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請13求被告退還原告就該部分已繳納之稅款。
14（二）聲明：
15 １、原處分及訴願決定均撤銷。
２、被告應就原告108年3月4日及同年5月10日之申請，作成准1617予行政程序重開並撤銷前復查決定、前處分（以上經前復18查決定追減及非本件救濟程序爭執之執行業務所得45萬元19部分除外）暨退還原告2萬元溢繳稅款之行政處分。
三、被告答辯及聲明：2021
（一）答辯要旨：
22 １、原告申請程序重開已逾法定期間：23 ⑴原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資料，以原告漏報因處理土地整合事宜所收取之價金1.2億2425元，乃核定其他所得1.2億元，併同漏報執行業務所得4526萬元，歸課核定原告綜合所得總額1億2,458萬3,244元，27補徵應納稅額4,785萬3,158元，並處罰鍰2,389萬7,905元。嗣前復查決定將其他所得轉正為執行業務所得，並依2829100年度執行業務者費用標準所規定之成本費用率20％認30列成本及必要費用，變更核定補徵稅額3,825萬3,158元及31裁處罰鍰1,912萬419元。之後，因原告逾法定不變期間始501提起訴願，是前復查決定於106年8月4日即告確定，原告02遲至108年3月4日始申請重開行政程序，顯已逾行政程序03法第128條第2項規定法定救濟期間經過後3個月之申請期04限。
05 ⑵103年起訴書及系爭刑事判決固認定原告係將系爭房屋事06實上處分權出售予陳炳堯，惟此並不拘束被告。又行政程07序法第128條第1項第2款規定之「新證據」，係指於作成08行政處分時業已存在，因處分相對人或利害關係人不知或09因故不能使用，致未經斟酌，現始知之或得使用，且如經10斟酌可受較有利益之處分者而言。本件業經被告善盡職權11調查，前以104年10月23日財北國稅審三字第104003896112號書函，請原告於104年11月6日前提示相關資料及陳述13書，嗣原告於104年11月30日出具行政陳述意見書，自承14其自陳淞溉取得之1.2億元為處理地上物費用20億元之一15部分，且非因買賣系爭房屋而有1.2億元之款項往來，故16被告自得依查證之結果作成行政處分。是以，本件未有重17開程序事由知悉或發生在後之情事，難謂原告之主張符合18行政程序法第128條第1項第2款所定之「發現新證據」，19所訴自難採據。至於原告所稱系爭本票、系爭本票裁定等事證，原告於申請復查時即已提示並據以主張其並無所得2021發生云云，業經被告為復查決定時審酌並詳述原核定應予22維持之理由，本件原告執以主張為「新證據」，顯無可23採。
２、前復查決定認定原告自陳淞溉受領之1.2億元核屬行為時2425（下同）所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所26得，並無違誤，且未違反不利益變更禁止原則：
27 ⑴原告仲介陳淞溉購買系爭土地及辦理其地上物整合事宜，遂於100年1月5日與陳炳堯簽訂系爭買賣契約，並取得價2829金1.2億元。又本件經臺北地檢署依據證人證詞及相關事30證審認交易事實如下：原告仲介陳淞溉購買系爭土地，並31由原告負責辦理地上物整合事宜，而非僅仲介陳淞溉購買601系爭房屋，故陳淞溉利用其姪子陳炳堯名義與原告於10002年1月5日簽訂之系爭買賣契約，及委由原告以隱名代理陳03淞溉之方式於100年1月21日與訴外人周哲宇、林陳海（下04稱周哲宇等2人）簽訂包括系爭土地及系爭房屋在內之協05議書（合約總價70億元，下稱系爭協議書）係屬同一件06事。亦即，原告仲介陳淞溉購買系爭土地，是以陳淞溉簽07訂系爭買賣契約之形式，支付仲介勞務報酬予原告，故原08告提供居間仲介買賣土地之勞務而取得報酬之所得性質，09核屬所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。再10者，原告既已履行居間義務之事實並促成簽訂系爭協議11書，自有取得勞務報酬之正當理由，且原告亦未返還該1.122億元，故前復查決定核課原告執行業務所得1.2億元，並13無不合。
14 ⑵原告於110年4月14日行政準備二狀雖提出土地整合支出收15據，以證明原告自陳淞溉取得之1.2億元，係作為處理土16地整合之必要支出費用，而非原告之報酬。然而，上開收17據所顯示支出之時間或支出之原因，核與土地整合事務無18關，且前復查決定已扣減成本費用2,400萬元，已逾前開19收據合計之金額，故原告所提出之證明對於前復查決定所20認定之所得金額，並不會較為有利。至原告另於言詞辯論21期日所提出之付款資料，亦難證明與處理土地整合事務有22關，且原告所列之費用係自99年開始，但原告是在100年23才取得1.2億元，故時序上亦有問題。
⑶105年核定通知書原核定該所得類別為「其他所得」，嗣2425經前復查決定以原告提供居間仲介買賣土地之勞務而取得26報酬之所得性質，核屬所得稅法第14條第1項第2類規定之27執行業務所得，爰予轉正並扣減成本費用，而追減所得2,28400萬元，變更核定執行業務所得為9,600萬元，足認前復29查決定並未違反不利益變更禁止原則。
30 ３、原告並無溢繳稅款之情事：
701 原告100年度綜合所得稅結算申報，經前復查決定補徵應02納稅額3,825萬3,158元及裁處罰鍰1,912萬419元，惟原告03就該補徵之稅款及罰鍰，原並無繳納紀錄，直到原告提起04本件行政訴訟後，方於109年11月10日、110年4月23日、10510年7月27日始分別繳納稅款20,000元、80,000元、50,00060元，合計已納稅額150,000元，尚滯欠本稅3,810萬3,15807元及罰鍰1,912萬419元，是本件並無溢繳稅款之情事。是08以，原告請求退還溢繳稅款，並無理由。
09（二）聲明：原告之訴駁回。
10四、爭點：
11（一）原告申請程序再開是否已逾行政程序法第128條第2項規定12之申請期限？13（二）前復查決定認定原告自陳淞溉受領之1.2億元屬所得稅法14第14條第1項第2類之執行業務所得，有無違誤？15（三）原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款2萬16元，有無理由？17五、本院之判斷：
18（一）前提事實：
19 如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有105年核定通知書、系爭裁處書（本院卷一第43至51頁）、前復2021查決定（本院卷二第97至108頁）、前訴願決定（本院卷22二第87至93頁）、原告108年3月4日、同年5月10日申請書23（本院卷二第47至84頁）、原處分（本院卷一第85至91頁）、訴願決定（本院卷一第97至113頁）、系爭協議書2425（本院卷二第165至170頁）、系爭買賣契約（本院卷一第26151至153頁）、陳淞溉說明書（本院卷一第155頁）、系27爭本票（本院卷二第159頁）在卷可稽，自堪信為真實。
（二）本件不符行政程序法第128條第1項第2款規定程序重開之2829要件：
30 １、應適用之法令及法理說明：
801 ⑴110年1月20日修正公布之行政程序法第128條規定：
02「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列03各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請04撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失05而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此06限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生07有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或08發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為09限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以10影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期11間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，12自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年13者，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前14已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成15立之證據。」其修法理由為：「……二、現行實務適用行政程序法第128條規定（以下稱系爭規定），就該法文中1617之『新證據』應限於『作成行政處分之時業已存在，惟未18經斟酌之證據』，顯已增加法所未有之限制，並不合於該19法之立法目的。三、依民國（以下同）84年行政院函請立法院審議之『行政程序法草案』總說明，以及後續立法過2021程，立法者從未就系爭規定中第2款之『新證據』，是否22必須限於『作成行政處分之時業已存在，惟未經斟酌』之23情形有所討論或爭執，此有相關文書可稽。惟依現行實務適用系爭規定時，多以改制前行政法院69年判字第736號2425判例針對行政訴訟再審事由所闡釋之見解，將系爭規定中26之『發現新證據』，限縮於『作成行政處分之時業已存27在，但未經斟酌』之範圍，並不包括『作成行政處分後始發現之證據』，顯已增加法文所無之限制。四、鑑於系爭2829規定之立法目的既係為加強對人民權利之保護，確保行政30之合法性，是凡足以推翻或動搖原行政處分所據以作成事31實基礎之證據，皆應屬系爭規定『發現新證據』之適用範901圍，自應包括『於行政處分作成後始存在或成立之證據』02在內，此始合於前揭所敘之立法目的，然實務所增加法文03所無之限制，並無助於加強對人民權利之保護以及確保行04政之合法、正當，且導致諸多案件無法獲得法院救濟，實05有違反法律保留原則及憲法保障訴訟權之虞。是為落實立06法本旨，乃將系爭規定中『新證據』之範圍明示之，以求07杜絕爭議，確保人民權利之實現。」據此，行政程序法第08128條第1項第2款所稱之新證據，不以處分作成前已存在09或成立而未及調查斟酌之證據為限，亦包括處分作成後始10存在或成立之證據。被告作成原處分時，行政程序法第12118條第3項規定雖尚未修正施行，然於課予義務訴訟，行政12法院是針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機13關有無行為義務」之爭議作成法律上判斷，其判斷基準時14點，關於個案事實基礎，應以行政法院事實審言詞辯論終15結時；個案法律基礎，應以行政法院法律審裁判時，為裁判基準時點（最高行政法院108年度判字第492號、第4671617號、107年度判字第488號、106年度判字第744號判決意旨18參照）。因此，於本件原告請求被告重開行政程序，作成19准予行政程序重開並撤銷前復查決定、前處分（以上經復查決定追減部分及非本件救濟程序爭執之執行業務所得452021萬元除外）暨退還原告2萬元溢繳稅款之行政處分時，即22應將上述行政程序法第128條第3項規定之修正情形納入法23院審理時考量，作為裁判之基礎，先予敘明。
⑵揆諸前揭行政程序法第128條規定意旨，暨行政程序法第1242529條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤26銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始27程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」可知，所謂「行政程序之重新進行」或「行政程序之重2829開」，使當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定條件30下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢31止或變更原行政處分，以兼顧法的安定性及行政的合法1001性，類似訴訟法上的再審程序。準此，行政程序重開的要02件如下：1.處分相對人或利害關係人須向管轄行政機關提03出重新進行程序的申請；2.須具備行政程序法第128條第104項所列的各款事由；3.申請人須於行政程序或救濟程序中05非因重大過失而未主張此等事由；4.應自法定救濟期間經06過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。是07故，行政程序重新進行的決定可分為兩個階段，第一階段08應先審查申請重開行政程序是否符合法定要件，如不符合09重開行政程序的要件，就沒有進入第二階段審查該處分的10違法性，以決定將原處分撤銷、廢止或仍維持該處分的必11要（最高行政法院108年度判字第95號判決參照）。12 ２、本件原告申請程序重開，其申請之法令依據為行政程序法13第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」，而其所引據14為新證據者，無非為103年起訴書、陳淞溉於系爭刑事案15件104年12月1日審判期日所為之證詞、系爭刑事判決、系爭本票及系爭本票裁定（參本院卷一第25頁、本院卷二第1617217頁、第254頁）。惟查：
18 ⑴前復查決定業於106年7月4日合法送達原告，有卷附送達19證書在卷足稽（見原處分卷第152頁），原告如有不服，應於前復查決定達到次日起30日內為訴願之提起，但原告2021遲至106年8月7日始提起訴願（見前訴願決定卷二<可閱>22 第12頁），嗣經財政部於106年9月20日作成訴願不受理決23定後，原告未續行提起行政訴訟，是前復查決定業於106年8月4日（即申請訴願之法定不變期間屆滿日）已發生形2425式確定之效力。又原告所稱之新證據均係發生於被告為前26復查決定之前，原告亦為臺北地院103年度金重易字第5號27刑事案件（下稱系爭刑事案件）之被告及系爭本票裁定之相對人，故自無行政程序法第128條第2項後段所謂「事由2829發生在後或知悉在後」之情事。而原告遲至108年3月4日30（申請書見原處分卷第17頁）始向被告申請本件程序重31開，顯已逾越行政程序法第128條第2項前段「應自法定救1101濟期間經過後3個月內為之」規定之法定申請期限，於法02不合，被告否准其申請，難認有何違誤。
03 ⑵況且，行政程序法第128條第1條第2款所列「發現新證04據」事由，依行政程序法第128條第3項規定，係指處分作05成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在06或成立之證據而言。然而，原告在前處分核定階段時，於07104年11日30日陳述意見書中即已將其自陳淞溉受領1.2億08元款項同時簽發同額本票擔保之情事向被告說明，並隨函09提供系爭本票裁定為證，有原告之陳述意見書附卷可稽10（見原處分卷第240至242頁）。又原告就前處分所提出之11復查申請書，即已提供系爭刑事案件104年12月1日審判筆12錄，並主張其收取之1.2億元款項為陳淞溉預付土地整合13費用之一部分，此亦有復查申請書及原告提供之審判筆錄14在卷足憑（見原處分卷第167至177頁、第188至205頁）。
15再者，除上開原告所提供之證據外，原告因出售系爭房屋自陳淞溉收取1.2億元款項而涉犯背信、侵占、詐欺等罪1617嫌之103年起訴書、系爭刑事判決等證據，業經被告於前18處分核定階段時即均已查得並予以斟酌，亦有103年起訴19書及系爭刑事判決附卷可佐（見原處分卷第347至362頁）。職是，上揭原告所稱之「新證據」，或為原告於前2021處分之核定及復查時所提供，或為被告於前處分核定或復22查階段時查得，亦即該等證據均非被告作成前復查決定或23前處分當時原告所不知或未援用，亦非前復查決定或前處分作成後始存在或成立之證據，且未經被告所斟酌者，核2425與行政程序法第128條第1項第2款所稱「發現新證據」之26法定要件不符，故原告依該款規定據以申請重開，原處分27予以否准，於法尚無不合。
（三）前復查決定並無違誤，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規2829定請求退還溢繳之稅款，並無理由：
30 １、應適用之法令及法理說明：
1201 ⑴稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵02機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之03錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之04日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為05限。」又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成06課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。07事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第0828條第2項所稱之「適用法令錯誤」，含因事實認定錯誤09所致適用法令錯誤之情形。故稅捐稽徵機關之課稅處分認10定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第211項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份12第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法13官聯席會議修正前開決議意旨參照）。準此，稅捐稽徵法14第28條第2項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性15質，必須納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤（包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形）、計算錯誤或1617其他可歸責於政府機關之錯誤，因此「溢繳」稅款而受有18損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，方可依據該19條項規定申請退還溢繳稅款。
⑵所得稅法第14條第1項第2類及第10類前段分別規定：「個2021人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：22……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技23收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折24舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之25成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直26接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日27記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設2829置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定30之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之31折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列1301支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證02之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由03財政部定之。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之04所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得05額。……」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵06機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明07所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之08資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納09稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查10時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限11期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定12其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦13理。」14 ⑶行為時（下同）所得稅法施行細則第13條規定：「（第115項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵1617機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第218項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各19該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額2021之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務22人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利23潤標準核定其所得額。」又依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定而訂定之執行業務所得查核辦法第8條前段規2425定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證26明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳27載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定2829其所得額。」另財政部101年3月13日發布「100年度執行30業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申31報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得1401額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準02（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……七、經紀03人：……（二）一般經紀人：百分之20。」04 ⑷稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機05關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關06係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第074項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認08定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納09稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規10定而免除。」而納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條11亦有相同內容之明文。又司法院釋字第537號解釋明揭：
12「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則13而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得14支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課15稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是以，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證1617責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活18動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已19提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存2021在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以22動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法23課稅之目的。復參諸前揭執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，2425其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認定；倘未能提26供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依所得稅法第83條27及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。另納保法第14條第1至3項規定：「（第1項）稅捐稽2829徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅30時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明31推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課1501稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客02觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上03之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」04 ２、經查，周哲宇前於97年5月25日簽立委託書委任原告處理05系爭都更案之整合事宜，原告並出具切結書保證使用合法06之方式處理。嗣於98年4月13日，周哲宇向訴外人練成07瑜、張存偉購得坐落於系爭都更案土地上之其中20戶房08屋，並將系爭房屋稅籍登記至原告名下。其後，周哲宇於0999年12月間連續以3份存證信函向原告表明終止委託之10意，同時要求原告返還系爭房屋。之後，原告於100年1月115日與陳淞溉（以姪子陳炳堯名義）簽訂系爭買賣契約，12內載買賣不動產之標的物即為系爭房屋，價金為1.2億13元，陳淞溉並以陳炳堯名義分別於100年1月4日、100年114月5日各匯款2,000萬元予原告，並於100年1月5日交付面15額1,000萬元之支票1張，復分別於100年1月8日、同年月15日交付面額2,000萬元之支票1張、面額各1,000萬元之支1617票5張（總計匯款4,000萬元加支票8,000萬元共1.2億元）18等情，有周哲宇簽署之委託書、原告簽署之切結書、周哲19宇與練成瑜、張存偉簽署之房屋買賣契約書、99年房屋稅繳款書、存證信函、原告與陳炳堯簽署之系爭買賣契約、2021匯出匯款申請書2紙、支票7張等影本【參臺北地院103年22度金重易字第5號卷（下稱北院卷）一第142頁、第143至12344頁、第146至150頁、第151至153頁、第140頁、第137至139頁、臺灣臺北地方檢察署100年度偵字第11645號卷2425（下稱北檢11645號卷）第98頁】在卷可稽。
26 ３、次查，陳淞溉委由原告以隱名代理之方式於100年1月21日27與周哲宇等2人簽訂系爭協議書，買賣標的物除系爭土地外，尚包括系爭房屋在內之部分地上物之事實上處分權，2829暨周哲宇等2人與訴外人蔣炳正於98年10月14日簽訂之買30賣合約書及補充協議書之權利義務，買賣價款70億元，陳31淞溉並依系爭協議書第3條第1項約定給付周哲宇等2人3億1601元之簽約保證金。嗣原告復於100年1月28日、100年2月2102日仍隱名代理陳淞溉與周哲宇等2人就系爭協議書簽訂補03充協議書（以下合稱系爭3份協議書）。其後，經陳淞溉04評估後，並未依系爭3份協議書約定之期限內履行契約義05務，周哲宇等2人遂以存證信函通知原告，其等將依系爭06協議書第6條第4、6、7項之約定，向保管系爭房屋稅籍資07料之訴外人白淑貞取得房屋稅籍變更所需之文件逕行辦理08系爭房屋稅籍變更手續，嗣系爭房屋之稅籍確已變更為周09哲宇名下，陳淞溉並以存證信函終止其與原告間之隱名代10理關係等節，亦有系爭3份協議書、3億元支票、張睿文律11師出具之證明書、周哲宇等2人寄發之存證信函、系爭房12屋100年契稅繳款書、陳淞溉寄發之存信函信（參北院卷13一第119至127頁、第132至134頁、第136頁）附卷足憑。
14 ４、再查，原告於臺北地檢署103年度偵續三字第6號案件10315年8月18日偵查時陳稱：「當時99年我跟告訴人（即周哲宇）已解除委任，100年年初我跟陳淞溉講說我們用70億1617元來買都更案的現狀，用90億元的底金含稅金來遊說買18主，中間20億的差價由我來整合其餘的住戶及柏美股東，19所以才會有100.1.21的協議書（即系爭協議書）。」「……這5戶是我名下，但我需要1億2千萬周轉金來整合2021事務。」（臺北地檢署103年度偵續三字第6號卷第69頁）22又陳淞溉於100年11月14日向臺北地檢署提出之刑事陳報23狀記載：「……（一）查陳仲明先生於100年1月間與證人（即陳淞溉）接觸並告知林陳海先生與周哲宇先生有意以2425新臺幣（下同）70億元出售名下臺北市松山區敦化段1小26段374、374-1及374-2地號土地（下稱系爭土地），面積27共計約1680坪土地及其地上物予伊，因其上之地上物89戶係柏美建設股份有限公司（以下簡稱柏美公司）所有且未2829辦保存登記，且需購買柏美公司之股權方能處理，惟陳仲30明言明可於8個月內處理完成，證人鑑於上開地上物有人31佔用及股權之處理非易，同意以20億元之代價委請陳仲明1701處理地上物，並合意未來由陳仲明以隱名代理方式與林陳02海及周哲宇簽訂70億元之買賣契約。（二）同一時間，陳03仲明向證人出示其名下所有坐落系爭土地上5戶房屋即門04牌號碼臺北市松山區長春路435號1樓至5樓之房屋稅05籍……可先過戶移轉予證人……惟要求證人先支付1億200060萬作為對價，證人遂以親友陳炳堯名義與陳仲明於100年071月5日簽訂買賣契約……，並自100年1月4日起至同月1508日止，以匯款或支票方式付清1億2000萬元……予陳仲09明，惟迄今尚未辦理實際過戶。……」（臺北地檢署10110年度偵續一字第181號卷第46至47頁）另於系爭刑事案件11審理時證稱：「（問：認識陳仲明嗎？）認識。本來是一12般朋友，有一天他說有一個案子看我能不能做，……是在13長春路那邊有一個房地要買賣，陳仲明他跟我說他是處理14事情的仲介，說有塊土地要賣，他要找人買，我就買15了。」「……陳仲明說他跟另一個周哲宇買賣土地是70億16元，另外20億是要處理沒有保存登記的地上物，所以總共17加起來要90億元。」「……我有同意買，……後來陳仲明18來我公司說有些地上物可以處理了，然後我拿了1億2千萬19元的現金跟支票給陳仲明，他有簽收，這個就是剛剛我所說的20億元的其中一部分，……後來有簽90億元的買賣契2021約，拿1億2千萬之後就就約周哲宇來羅斯福路的律師事務22所簽約……。」「……現場付了3億元本票……。」「跟23周哲宇簽70億元，20億元是要處理地上物……。」「後來因為第一次簽約就付錢，第二次要付款時，變成我的股東2425內部有意見，這個約就沒有簽成，所以第二次付款就沒有26依約付錢。」「沒有付第二次款，因為我跟我的股東認為27案子落差很大。因為後面有一個沒有保存登記的是幾十戶，用20億元去處理我的股東認為這個難度很高，所以沒2829有往下付錢。」「當時買賣，陳仲明有跟我說他手上有登30記給他的幾戶先登記給我，目的是讓我有一個出帳的依31據，我再拿錢給他去處理其他的地上物。」「【問：所以1801陳炳堯名義跟陳仲明名義簽的100年1月5日的合約（即系02爭買賣契約）只是當作你要付給陳仲明1.2億元處理費的03一個形式上依據而已嗎？】對。」「（問：這份合約並不04是真的要把這5間房子事實上處分權過戶給陳炳堯，而只05是作為一個出帳依據？）我很單純，我出錢一定要有依06據，他能處理完，他身上有的東西我一定要過回來，我沒07有出帳依據怎麼給他錢。」（參北院卷一第209至220頁）08復有本院調閱之系爭刑事案件全卷可參。
09 ５、由上可知，周哲宇原係委由原告處理系爭都更案之整合事10宜，並將系爭房屋之稅籍登記予原告名下，嗣周哲宇因故11於99年12月間連續以3份存證信函向原告表明終止委託之12意。其後，原告於100年1月初轉而介紹陳淞溉購買系爭都13更案之整合現狀，並因需要1.2億元之周轉金來整合事14務，遂與陳淞溉之姪子陳炳堯以簽訂系爭買賣契約之形15式，由陳淞溉交付1.2億元予原告，嗣復由原告以隱名代理陳淞溉之方式，與周哲宇等2人簽訂系爭3份協議書。而1617依系爭協議書第1條約定，陳淞溉買受之標的物包括系爭18房屋之事實上處分權，亦即系爭協議書第2條約定之買賣19價金70億元包括系爭房屋之事實上處分權。準此，陳淞溉所給付之1.2億元並非系爭房屋之買賣價金，足堪認定。
2021又依陳淞溉所述，原告為處理系爭都更案之仲介，並介紹22陳淞溉購買系爭都更案之整合現狀（含系爭土地及已整合23部分地上物之現狀），陳淞溉復委由原告處理系爭都更案地上物之整合事宜。再參酌原告於系爭刑事案件審理時乃2425自承周哲宇委託其處理系爭都更案之整合事宜時，其曾與26周哲宇約定3億元之報酬，而其已先收取其中之5,000萬元27等情（參北院卷一第49至65頁之刑事準備書狀），足證原告處理系爭都更案之整合事宜，並非無償為之，則原告嗣2829後與周哲宇終止委任契約後，另將系爭都更案介紹予陳淞30溉購買時，自無可能沒有任何報酬之約定。是以，原告自31陳淞溉受領之1.2億元，既屬20億元之一部分，自屬原告1901執行其仲介並整合系爭都更案之收入（至於原告整合系爭02都更案地上物所支出之費用，雖可能從原約定之20億元扣03抵，惟並無事證證明果以支出，詳如後述）。另原告就上04開收入並未申報，且因原告未能提示記載業務收支之帳05冊，以供稽徵機關據以查核課稅基礎，足認原告未依稅法06規定履行其協力義務，被告欲經調查而確定其成本費用，07據以計算其課稅基礎，容有相當困難，即有推計課稅之必08要性。而財政部頒訂之100年度執行業務者費用標準，具09有推計之合理性，故前復查決定核算原告短漏報1.2億元10之執行業務收入，按前開執行業務成本費用率20％，核定11短漏報執行業務所得，並據以補徵稅額3,825萬3,158元12（原處分卷第161頁），堪認前復查決定並無違誤。
13 ６、原告雖稱：系爭都更案整合未果，系爭本票業經陳淞溉14（以陳炳堯之名義）聲請本票裁定強制執行，故原告就該
151.2億元有返還之義務，自無所得發生。況且，原告為處理陳淞溉欲購買之系爭都更案之土地整合事務，確實有支1617出相關土地整合費用，足徵原告受領自陳淞概之1.2億元18性質並非屬原告之「委任報酬」，而係屬民法第545條、19第546條第1項規定之「處理委任事務之必要費用」，並非綜合所得稅課徵對象，且原告為整合系爭都更案之地上物2021已支出逾1.2億元，是前復查決定逕認原告有1.2億元之執22行業務所得，並對原告補稅處罰，核屬違法處分等語，並23提出系爭本票、系爭本票裁定及羅富譯、周正輝、吳啟維（嗣更名為吳天澤）開立予原告之收據及切結書暨戶名為2425原告、帳號為00000000000號之臺灣中小企業銀行存摺自9269年1月起至101年1月間之交易明細（下稱系爭存摺交易明27細）及支出於土地整合處理費用項目之整理表（下稱費用28整理表）為證。惟查：
29 ⑴按執票人向本票發票人行使追索權時，得聲請法院裁定後30強制執行，票據法第123條定有明文。而本票執票人依上31開法條之規定，聲請法院裁定許可對發票人強制執行，係2001屬非訟事件程序，法院僅就形式上審查得否准許強制執02行，此項裁定並無確定實體上法律關係存否之效力。因03此，縱然陳淞溉以陳炳堯之名義向法院聲請裁定許可強制04執行，並經法院許可後為系爭本票裁定，惟此並非確定原05告即有返還該1.2億元予陳淞溉之實體法上義務。況且，06如前所述，系爭買賣契約係原告與陳淞溉基於通謀虛偽意07思表示而成立，故依系爭買賣契約而簽發之系爭本票自亦08屬通謀虛偽意思表示而為之，此觀原告就系爭本票裁定提09出抗告時亦敘明：「……抗告人（即原告）固曾簽發如裁10定主文所示本票（下稱系爭本票），惟簽發原因關係複11雜，且僅係通謀而為之保證票，實無任何應為給付之原因12事實存在；……」等語即明（參本院調閱之士林地院10313年度抗字第33號卷宗第9頁）。是以，系爭本票及系爭本14票裁定尚無從確認原告確有返還該1.2億元予陳淞溉之事15實。至陳淞溉雖於105年3月4日曾出具聲明書1紙（參本院卷一第155頁），並記載：「本人前曾參與松山區土地整1617合開發，曾有向陳仲明先生購買台北市松山區長春路43518號1樓至5樓之事實上處分權之需要，特借用陳炳堯名義與19陳仲明先生簽訂房屋買賣契約書，買賣價金亦由本人實際支付，同時並取得陳仲明先生開立之1.2億元本票作為擔2021保。惟陳仲明先生事後並無法協助完成相關土地整合，本22人遂向臺灣士林地方法院聲請1億2千萬元本票裁定……，23惟事後查詢陳仲明先生之財產清單並無可供有效執行者，考量執行費用之額外負擔而尚未執行，後續將與律師討論2425再持續追討……」等語。然如前所述，系爭買賣契約係原26告與陳淞溉基於通謀虛偽意思表示而成立，並非真實，故27陳淞溉上開陳述不僅與其於系爭刑事案件所為之證詞不符，且出具聲明書之時間係在原告104年11月30日向被告2829為陳述意見後、被告為105年核定通知書前，是該聲明書30是否有迴護原告之意，亦有可疑。何況，原告受領1.2億31元之課稅基礎的法律行為縱事後因故溯及既往失其效力，2101然因原告迄今並未返還該1.2億元，致使該經濟上效果仍02維持存在，基於實質課稅原則，該經濟上效果所發生之稅03捐債務自不受影響（最高行政法院107年度判字第106號判04決參照）。準此，原告主張其有返還1.2億元予陳淞溉之05義務，故自無1.2億之執行業務所得云云，洵無足採。
06 ⑵觀諸原告所提出由羅富譯、周正輝、吳啟維開立予原告之07收據、切結書及陳述書（參本院卷一第449至455頁），其08中羅富譯簽署之收據記載，其係於98年11月6日收取原告09給付400萬元之勞務費用；而周正輝簽署之切結書係於9910年8月12日開立，且並未敘明有無收取原告所交付之任何11費用或報酬；另吳啟維所簽署之收據及陳述書則敘明其於1298年間因幫忙處理原告與訴外人余金寶間之糾紛因而收受13原告交付之1,000萬元等情，可知原告所支付之上開費用14縱然係為了系爭都更案之整合事宜，惟上開整合事宜均係15發生在周哲宇99年12月間終止委託原告處理系爭都更案整合事宜之前，而非陳淞溉於100年1月間委託原告處理系爭1617都更案地上物整合事宜後，是原告所主張之前揭費用自非18陳淞溉於100年1月間委託原告處理委任事務之必要費用。
19至原告於言詞辯論終結期日固又提出原告自99年1月起至101年1月間之系爭存摺交易明細及費用整理表（參本院卷2021二第261至283頁）為據，主張其為整合事宜至少支出費用221億1,725萬8,000元，故1.2億元顯非原告所得云云。但23查，系爭存摺交易明細或能證明原告確有所列金額之支出，但用途是否為陳淞概委由原告處理整合事宜因而支出2425之費用，尚無從確認。況且，原告隱名代理陳淞溉與周哲26宇等2人簽署之系爭3份協議書，業因陳淞溉未依約履行而27於100年3月31日終止（解除），此觀周哲宇於100年4月15日出具之聲明書即明（參北院卷一第135頁），而陳淞溉2829因系爭3份協議書業經解除，故亦以存證信函終止其與原30告間之隱名代理關係（參北院卷一第136頁）。準此，陳31淞概委由原告處理整合事宜之委任事務自系爭3份協議書2201終止之日起自無再支出任何必要費用之理，惟依原告所提02出之系爭存摺交易明細及費用整理表所示，原告所主張其03支出之費用部分在陳淞溉委託原告處理系爭都更案整合事04宜前，部分則係在陳淞溉終止委託後，顯然原告所主張之05前揭支出確難認定係原告為執行委任事務而支出之必要費06用。況且，原告於104年11月30日所提出之陳述意見書乃07陳稱：其受託處理地上物之事物即將展開且因原告個人資08金短缺，乃與陳淞溉商議預支處理地上物費用20億元中之
091.2億元。嗣陳淞溉因故未能履行系爭3份協議書之約定，10周哲宇等2人遂解除系爭3份協議書，故陳淞溉委由原告處11理系爭都更案地上物之整合事宜亦因失所附麗而無從進12行，是原告向陳淞溉預支處理事務之費用，亦需如數返還13等語（原處分卷第241至242頁），並未提及原告業因該委14任事務而已支出相關費用，是原告臨訟主張其自陳淞溉受15領之1.2億元為民法第545條、第546條第1項規定之「處理委任事務之必要費用」，且支出之金額已逾1.2億元等1617節，尚非可採。
18 ７、原告另主張：前復查決定將該1.2億元款項自「不動產交19易所得」變更認定為「執行業務所得」，致推計課稅之成本費用率自58%降低為20%，構成更不利之處分，違反不利2021益變更禁止原則等語。然查，被告依檢舉及查得資料，以22原告100年間出售系爭5戶房屋之事實上處分權得款1.2億23元為由，認定原告於該年度有取自陳淞溉之「其他所得」
1.2億元，並經審理違章成立，乃通報被告所屬北投稽徵2425所除歸課原告綜合所得稅外，並依此筆所得占全部應罰短26漏稅所得之比例，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰。原告不27服，申請復查，經被告認定原告仲介陳淞溉購買系爭土地，陳淞溉係以簽訂系爭買賣契約之形式，支付仲介勞務2829報酬予原告，乃將前補稅處分核定「其他所得」，轉正為30「執行業務所得」，並以原告未能提供證明所得額之帳簿31文據，按財政部核定100年度執行業務者費用標準，依收2301入總額20%計算其必要費用，追減所得2,400萬元（即核定02執行業務所得9,600萬元）及罰鍰，此有105年核定通知03書、系爭裁處書（本院卷一第43至51頁）、前復查決定04（本院卷二第97至108頁）附卷可考。是以，前復查決定05係將原告所收取之1.2億元由「其他所得」轉正為執行業06務所得，而非由「不動產財產交易所得」轉正為「執行業07務所得」，並因此而追減所得2,400萬元，故對原告並無08不利，原告主張前復查決定將上開所得自「不動產之財產09交易所得」變更認定為執行業務所得，而有違反不利益變10更禁止原則云云，容有誤解，尚難採憑。
11（四）綜上所述，原告依行政程序法第128條第1項第2款規定申12請程序重開，已逾同條第2項規定法定救濟期間經過後3個13月之申請期限；另原告就前復查決定所核定之前揭稅額，14僅繳納稅款15萬元，足認原告並無溢繳之稅款存在。從15而，原告依行政程序法第128條第1項第2款規定申請程序再開，並請求撤銷前復查決定及前處分，另依稅捐稽徵法1617第28條第2項規定請求退款溢繳之稅款2萬元，均無理由，18被告以原處分駁回原告之申請，於法並無不合。訴願決定19遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩2021造其餘之攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，故無22逐一論述之必要，併此敘明。
23六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第241項前段，判決如主文。
25中 華 民 國 110 年 10 月 7 日26 臺北高等行政法院第一庭27 審判長法 官 許瑞助法 官 林麗真2829 法 官 林秀圓30一、上為正本係照原本作成。
31二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表2401 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判02 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
03三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴04 訟法第241條之1第1項前段）05四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同06 條第1項但書、第2項）07得不委任律師為訴訟所 需 要 件代理人之情形㈠符合右列情形之一1.上訴人或其法定代理人具備律師資格者，得不委任律師為或為教育部審定合格之大學或獨立學院訴訟代理人 公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二形之一，經最高行政親等內之姻親具備律師資格者。
法院認為適當者，亦2.稅務行政事件，具備會計師資格者。得為上訴審訴訟代理3.專利行政事件，具備專利師資格或依人法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
08中 華 民 國 110 年 10 月 18 日09 書記官 張正清25