臺北高等行政法院判決109年度訴字第755號112年4月27日辯論終結原 告 林忠男訴訟代理人 王東山 律師複 代理 人 江昭燕 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 柯郁芯
白靜淑曾瓈瑩上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年5月8日案號：第1098050160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠原告提起本件訴訟時，被告代表人原為黃育民，於訴訟進行
中變更為張世玢，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡原告起訴時，聲明為：「原處分(含復查決定)及訴願決定均
撤銷。」嗣於民國111年10月4日準備程序期日變更為：「訴願決定、原處分(即被告108年12月31日新北稅法字第1083088535號復查決定)不利部分均撤銷。」核原告係減縮聲明，其請求之基礎不變，且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，合於行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款之規定，原告所為訴之變更，本院認為尚屬適當，應予准許。
二、事實概要：㈠緣原告所有坐落新北市三重區(下同)幸福段2036、永安段252
1、2521-3、2521-5、2521-6、2521-7、2521-8、仁愛段41、1257-1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492及仁義段95地號等15筆土地，宗地面積依序為1,170、1,042、85、373、235、4、27、823、15、9、7、15、14、13及12平方公尺（下合稱系爭15筆土地；其中仁愛段1482、1492地號等3筆土地持分1/3，餘12筆土地持分為全部），原課徵田賦或按公共設施保留地稅率課徵或免徵地價稅在案。被告辦理108年度地價稅稅籍及使用清查，查得永安段2521地號土地部分面積及同段2521-3、2521-5、2521-6、仁愛段41地號等4筆土地全部面積，係屬新北市政府工務局使用執照範圍內建築基地，不符土地稅減免規則第9條規定，應按一般用地稅率課徵地價稅；另幸福段2036、仁義段95地號等2筆土地部分面積及仁義段2521-7、2521-8、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492地號等8筆土地全部面積，經會同三重區公所及地政機關人員現場勘查，並比對101年航照圖、98年至106年Google街景圖結果為建物占用，不符土地稅法第22條、土地稅減免規則第9條規定，應依其使用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭15筆土地核課期間內103年至107年地價稅之差額，依序新臺幣（下同）195萬1,119元、195萬1,567元、280萬6,690元、280萬6,690元、269萬2,829元，並續行開徵108年地價稅774萬3,524元。
㈡原告不服，申請復查，經被告審酌仁愛段1262地號土地前於1
04年間經其他共有人申請免徵地價稅，經被告以104年7月28日新北稅重一字第1043542493號函，認該地為公共使用之道路用地，准自104年起免徵地價稅，被告所屬三重分處派員於108年8月19日會勘，該地現況為「公共使用道路」之事實並未改變，原核定自104年起改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並補徵差額即有未洽，被告將原核定補徵仁愛段1262地號土地104年至108年改按公共設施保留地稅率課徵之地價稅依序449元、629元、629元、595元、595元部分，予以撤銷；另仁愛段1492地號土地建物占用面積應更正為10.32平方公尺，依原告持分1/3計算後更正後應按一般稅率課徵地價稅面積應為3.44平方公尺。綜上，原核定補徵103年至107年地價稅及108年地價稅經被告以復查決定變更，依序為195萬397元、195萬396元、280萬5,052元、280萬5,052元、269萬1,281元及774萬1,976元。原告不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢嗣被告於本件訴訟中再次勘查系爭15筆土地現況，重行審定
系爭15筆土地使用情形後，維持前揭仁愛段1262地號土地免徵地價稅；更正持分仁愛段1492地號及仁義段95地號遭建物占用面積較原核定增加0.08平方公尺及0.07平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍維持該2筆土地103年至108年補徵地價稅處分；幸福段2026地號改案一股用地稅率課徵面積應更正為28.36平方公尺。綜上，將本件對原告補徵之103年至107年地價稅及續行開徵之108年地價稅，依序變更為193萬4,467元、193萬4,464元、278萬1,499元、278萬1,499元、266萬8,576元及771萬9,271元(乙證9附表②「111年2月變更後稅額」欄所示)，被告並以111年3月22日新北稅重一字第1125290670號函通知原告（本院卷第337至340頁）。
三、原告起訴主張及聲明：㈠系爭15筆土地不應課徵地價稅，原處分有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
1.依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第9條規定，減免土地稅之目的在於鼓勵土地公共利用、補償人民財產權犧牲。本件遭被告認定係建築基地範圍內之土地，乃是「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
2.再則，土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念。土地稅減免規則所指涉之「法定空地」，其定義係規定於建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，至為灼然。此觀「建築基地法定空地分割辦法」第4條規定：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定面積者，其超過部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或分割建築使用者為限」，亦可明證。
3.財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋揭示：「土地稅減免規則第10條第2項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。」，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。亦即，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。基此，依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。再依財政部最新見解，凡供公眾通行之土地，應免徵地價稅，依財政部109年01月21日台財稅字第10804669140號令，即便是「建造房屋應保留之法定空地」（按：已享有建蔽率之利益），只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬於法定空地，然而，該等土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來該等土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，該等土地當然更應免除地價稅。
4.有諸多實務工作者亦提出相同意旨之文章，認為供公眾通行之土地，應予免稅。諸如：「薛翠香，既成巷道課稅問題之探討，稅務旬刊第1973期」、「高聰傑，無償供公共道路使用之土地仍被課徵地價稅之探討，稅務旬刊第1953期」。另立法院亦有針對「法定空地無償供公共道路使用是否應課徵地價稅」進行研析，並建議考量到所有權人實質上無法使用、收益，從稅捐負擔公平原則考量，自應給與私有土地所有權人一定比例的地價稅減免；陳清秀，「私地公用，應減免地價稅」，國家政策研究基金會，財金(評) 099-055 號，99年4月6日。」㈡被告向原告要求補徵系爭土地103年至107年及續開徵108年地價稅稅款，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則：
1.依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，法規範之所以對無償供公眾通行之道路土地給予免徵地價稅之處遇，並非給予稅捐優惠，而是為了「量能課稅原則」之實踐。蓋地價稅為財產稅，是對土地權利人課以土地財產稅，其課稅之正當性，表面看來是因為權利人擁有財產，但更深入一層之道理則是，該財產有潛在之獲利能力，因此權利人有使用該財產而獲得收益之可能。固然「可能」未必等同「存在」，但為了促進社會資源之有效利用以及衡平財產（主要指不動產）對地方公共事務所帶來之衝擊，對財產權利人之潛在收益課徵財產稅，在稅捐法制上即具正當性，而符合量能課稅原則之要求。
2.當財產權利人受實證或規範因素之限制，沒有「使用其財產而獲益」之可能時，原來課徵財產稅之規範正當性即行消失。因此土地稅減免規則第9條才會規定「無償供公眾通行之道路土地，全免地價稅」，而不問無償提供公眾通行的原因究竟是自願，還是被迫，一律不課地價稅。依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。私設通路若長期供公共使用，土地已無法使用收益，應無租稅實質負擔能力。
3.又騎樓走廊地除法定騎樓所占面積不記入基地面積及建築面積外，餘大多列入建築基地，依土地稅減免規則第9條但書規定，亦應屬建照房屋應保留之空地部分，是不應予以免徵。無償供公共道路使用之私有土地亦應可比照騎樓走廊地以及財政部前揭函示予以免徵地價稅，方屬公允。
㈢被告主張依建築法第11條第1項之規定，建築基地扣除建築物
本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地云云洵屬無據：
1.最高行政法院98年裁字第1161號行政裁定揭示：「由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質」。由該意旨以觀可知，未計入建蔽率之私設通路或類似道路，非屬建築法第11條所稱之法定空地。由建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）。由是以觀，私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
2.再則，由建管技術規則第1條第37款、38款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。更何況，所謂「類似通路視為法定空地」正可證明「類似通路」並非「法定空地」。私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。於本件中，內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函、內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函文，將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然於法無據。
㈣就系爭各筆土地不應補徵地價稅，再說明如下：
1.幸福段2036地號部分：被告表示現場履勘並比對100年街景圖，土地面積48.64平方公尺以柵欄圍用，為供公眾通行云云。惟該土地之現況是否為他人占用，被告未能偕同原告到場履勘，加以處分函文中亦無提出遭占用之客觀情事（如現場照片）以為佐證，是以被告徒以系爭土地遭他人占用云云即作成補徵地價稅之處分，容有理由不備之違法。
2.永安段2521地號部分：被告係依新北市政府工務局及三重地政事務所之函文，認定其中法定空地面積為318平方公尺、屬類似通路之面積為580平方公尺云云。惟從函文中，無法得知是如何計算出「法定空地面積為318平方公尺、屬類似通路之面積為580平方公尺」？又即便屬類似通路之面積為580平方公尺，其性質仍屬供公眾通行之用，既然於計算建蔽率時未計入空地比計算，原告即未享有任何利益，即不應課徵地價稅。此部分容有理由不備及適用法則違誤之缺憾。
3.永安段2521-3、2521-5、2521-6地號與仁愛段41地號部分：被告係依新北市政府工務局及三重地政事務所之函文，認定該土地中存有類似通路、私設巷路，屬建築範圍之建築基地為由進行課稅，惟此認定恐於法有違，如前所述。
4.永安段2521-7、2521-8地號部分：被告表示現場履勘並比對100年街景圖為建物占用、未供公眾通行，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅云云，惟該土地之現況是否為他人占用，被告未能偕同原告到場履勘，加以處分函文中亦無提出遭占用之客觀情事（如現場照片）以為佐證，是以被告徒以系爭土地遭他人占用云云即作成補徵地價稅之處分，容有理由不備之違法。
5.仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號部分：被告表示現場履勘並比對100年街景圖，為建物占用、未供公眾通行，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅云云，惟處分函文中亦無提出遭占用之客觀情事（如現場照片）以為佐證，似有理由不備之嫌。
6.仁愛段1482地號部分：被告表示現況雖為空地，但比對101年空拍圖則為建物占用，要改用公共設施保留地稅率課徵地價稅云云。惟該部分土地面積不大，被告如何從空拍圖即清楚確定遭建物占用？又即便101年度係遭建物占用（假設語氣，非自認！），但該處現今為空地，被告既無證據證明103年至108年仍係遭建物占用，則要求補徵地價稅，容有理由不備之違法。
7.仁愛段1492地號部分：被告表示現場履勘並比對100年街景圖為建物占用、未供公眾通行，改按一般用地稅率課徵地價稅云云，惟處分函文中亦無提出遭占用之客觀情事（如現場照片）以為佐證，似有理由不備之嫌。
8.仁義段95地號部分：被告表示現場履勘並比對100年街景圖，1/2為建物占用，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅云云，惟處分函文中亦無提出遭占用之客觀情事（如現場照片）以為佐證，似有理由不備之嫌。㈤原處分違反信賴保護原則：原處分機關就系爭土地先前均是
認定免徵地價稅，如今向原告補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。
㈥核課稅捐的面積應經過實際測量方能確定：
1.被告計算之面積仍非以現場實際測量之方式為之，難謂精確，容有誤差之可能性。查本件新北市政府工務局為建築物所在地主管建築機關，且被告於行政訴訟答辯書中亦引用新北市政府工務局108年4月22日新北工建字第1080661475號函、108年7月10日新北工建字第1081230206號函，以及109年7月
2 0日新北工建字第1091326582號函，進而肯認永安段2521、2521-3、2521-5、2521-6地號及仁愛段41地號等5筆土地應課徵地價稅，惟查，新北市工務局究竟是依照何種資料進行認定，又為何永安段2521地號土地可以同時供作66重使字第2756號、66重使字第2753號執照申請範圍之建築基地，以及如何認定永安段2521-3、2521-5、2521-6地號及仁愛段41地號土地為建築基地範圍內之土地，從前揭函文中仍無法得知。
2.被告雖稱「幸福段2036地號土地經現場勘查並經地政機關人員現場指界」云云，惟依被告110年1月27日準備程序所述，係「依地政機關人員於現場勘查後之口述面積及位置的方式，作粉紅色區塊標記，又粉紅色區塊長度為1.9、寬度為0.4，依地籍圖所載比例尺1/800放大計算後，就是48.64平方公尺」。換言之，被告所計算之面積系以估算方式為之，而非以測量方式為之，難謂精確。被告雖稱永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號5筆土地「經現場勘查並經地政機關人員現場指界」云云，惟依被告110年1月27日準備程序所述，充其量僅係於勘查人員透過肉眼進行指界之判斷，非以測量方式為之，難謂精確。被告雖稱仁愛段1482地號土地「經108年8月19日現場勘查現況為空地，惟以地政機關人員現場指界範圍比對98年、100年、101年、104年、105年、106年Google街景圖結果，其全部面積為鐵皮建物占用」云云，惟查，被告係以Google街景圖進行計算，顯係以估算方式為之，而非以測量方式為之，難謂精確。被告雖稱仁義段95地號土地「經現場勘查並經地政機關人員指界結果發現該土地全部面積2分之1遭建物占用、2分之1仍供道路使用，且其現況經比對Google 98年8月、104年10月街景圖結果相同」云云，惟查，被告係以Google街景圖進行計算，顯係以估算方式為之，而非以測量方式為之，難謂精確。
3.因課徵地價稅是採累進制，所以計算應課徵地價稅之土地面積應求精確，被告雖提出Google街景圖、地籍圖等事證作為面積計算依據，但充其量僅是估算，遠不及以測量方式來計算土地面積精準。
㈦聲明：訴願決定、原處分(即被告108年12月31日新北稅法字第1083088535號復查決定)不利部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠系爭15筆土地原免徵地價稅、課徵田賦或按公共設施保留地
稅率課徵地價稅在案，嗣經被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，永安段2521地號土地部分面積898平方公尺及永安段2521-3、2521-5、2521-6地號、仁愛段41地號等4筆土地全部面積屬新北市政府工務局核發使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符；另幸福段2036地號、仁義段95地號等2筆土地部分面積及永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地號等7筆土地全部面積，經會同三重區公所及地政機關人員於108年8月15日、108年8月19日2次現場勘查及比對查證資料結果，至遲自101年間即有建物占用，核與土地稅法第22條課徵田賦或土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符。
㈡再經被告於111年2月14日及2月16日再次派員會同新北市三重
地政事務所人員，現場勘查測量前開幸福段2036地號、仁義段95地號及永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地號等9筆土地，檢陳前開9筆土地改課及現勘明細表、試算更正後103年至108年地價稅課稅明細表、勘查紀錄表、地籍圖、新北市政府城鄉資訊查詢資料及內政部國土測繪中心航照圖資等資料(乙證9至乙證23)，除永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482地號等6筆土地使用情形與108年一致，餘3筆土地使用情形分述如下：原告所有持分仁義段95地號及仁愛段1492地號土地遭建物占用面積較原核定增加0.07平方公尺及0.08平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍予維持前開2筆土地補徵103年至107年及開徵108年地價稅稅額處分。另幸福段2036地號土地遭柵欄圍用部分，重新計算該地號土地課徵地價稅面積應更正為28.36平方公尺，補徵之103年至107年地價稅及續行開徵之108年地價稅，經試算變更後依序應為193萬4,467元、193萬4,464元、278萬1,499元、278萬1,499元、266萬8,576元及771萬9,271元。㈢本件系爭15筆土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留
設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，應以建築主管機關專業認定為準據，在主管機關變更其見解前，被告均應予以尊重並受其拘束。查本件永安段2521地號部分面積898平方公尺及永安段2521-3、2521-5、2521-6地號、仁愛段41地號等4筆土地全部面積確屬核發使用執照申請範圍內之建築基地，既經建築主管機關新北市政府工務局所確認，已如前述，是依建築法第11條第1項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築之法定空地，則縱如原告所陳上開土地現況乃無償供公眾使用通行之道路用地，未因設置而取得相應對償、未收取任何費用等語，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。至原告援引之財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋，係規範騎樓走廊地之行政函釋，與前揭土地稅減免規則第9條規定要件及本案系爭土地應課徵地價稅事實不同，自無以援用。
㈣本件永安段2521、2521-3、2521-5、2521-6地號及仁愛段41
地號等5筆土地是否屬公共設施保留地，經詢據新北市政府108年8月19日新北府城測字第1081507336號函復意旨，永安段2521、2521-3、2521-5、2521-6地號及仁愛段41地號等5筆土地於核發使用執照後，既非經依都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地，核無上揭財政部109年1月21日號令得申請免徵地價稅之適用，原告主張洵無可採。
㈤依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」尚無比
附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅及第10條減免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」無違。又本件永安段2521、2521-3、2521-5、2521-6地號及仁愛段41地號土地既經建築主管機關查復為建築基地之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，土地所有權人依法應負公法上納稅義務乃當然之理，從而，被告機關依法向原告補徵103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，並續按一般用地稅率核定108年地價稅，揆諸前揭法令，洵無不合。
㈥原告主張被告機關作成補徵地價稅之處分未能偕同現場履勘
，未提出土地遭占用之客觀情事(如現場照片)，容有理由不備之違法云云。查本件非屬建築基地部分有幸福段2036地號、仁義段95地號、永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地號等9筆土地，經被告機關派員於108年8月15日、108年8月19日及108年12月3日實施3次現地勘查，均會同新北市三重地政事務所人員到場，且勘查結果上開土地部分面積或全部面積現況為建物占用或圍用或為空地，其範圍係經地政事務所人員現場指界並確認坐落位置，又幸福段2036地號、仁義段95地號等2筆土地部分面積及永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地號等7筆土地全部面積，早於本案核課期間以前(即103年以前)已有未供公眾通行及作農業使用之事實，除有Google 98年8月、100年12月、101年12月、104年10月、105年8月、106年6月街景圖、地政機關之地形圖套繪地籍圖、會勘紀錄及採證照片等在卷為證如前述外，尚有卷附被告機關現存房屋稅籍資料(原卷第143頁至第187頁、第447頁至第518頁)可證，其中占用永安段2521-8、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492及仁義段95地號等8筆土地之建物均經設籍課徵房屋稅(1482地號土地占用建物拆除後未申請註銷房屋稅籍)在案，尤有甚者，仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號(分割前依序為仁愛段1257、1258、1259地號)等3筆土地其地上占用建物早於72年間申領建物測量成果圖已註有「佔用鄰地1257、1258地號之建物尚未登記」、「佔用鄰地1258、1259地號之建築尚未登記」字樣，是客觀上已明白並足以確認上開土地均與土地稅減免規則第9條免徵地價稅及土地稅法第22條課徵田賦規定不符，職是，被告機關依法從其使用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地價稅，實屬有據。
㈦被告機關前就系爭15筆土地核定免徵地價稅之處分，並未創
設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。是以被告機關先前就系爭土地原核定免徵地價稅或課徵田賦，嗣發現不符合地價稅免徵及課徵田賦法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。
㈧聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分即復查決定書（原處分卷第544頁至566頁）、訴願決定書（本院卷第31頁至41頁）、新北市政府工務局109年7月20日新北工建自第1091326582號函（本院卷第155頁至157頁）、被告112年3月28日新北稅法字第1123108903號函（本院卷第337頁至338頁）、被告112年3月22日新北稅重一字第1125290670號函（本院卷第339頁至340頁）等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。
本件爭點為：原處分以系爭15筆土地分別為建築基地或被建物占用，不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅，向原告補徵系爭15筆土地如乙證9附表②「111年2月變更後稅額」欄所示103年至108年地價稅，是否適法有據？
六、本院之判斷：㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：
「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，採累進稅率課徵。
㈡土地稅減免規則（依土地稅法第6條及平均地權條例第25五條
規定訂定）第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第11條規定：
「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」核上開規定立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。土地稅減免條規則第9條前段規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。
（最高行政法院109年度上字第1013號判決參照）。原告主張供公眾通行之土地，應免徵地價稅，土地只要無償供公眾使用，縱屬建造房屋應保留之法定空地，就應免徵地價稅，否則違反量能課稅、租稅公平，為其主觀之見解，自無可取。
㈢建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物
本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，旨在便於管理【依73年11月7日將建築法第11條第1項原規定之「保留之空地」，為期明確而修正為「應留設之法定空地」，所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍。（最高行政法院109年度上字第694號判決意旨參照）。而依64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」建築基地內之私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日刪除該規定而於同編增訂上述第2條之1有關私設通路得計入法定空地面積規定可明。內政部106年3月28日函謂：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。……」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈣建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條
第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：…………三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條所規定無償供公眾通行之道路土地。㈤經查，被告以系爭15筆土地其中永安段2521地號土地其中898
平方公尺，及同段永安段2521-3、2521-5、2521-6地號、仁愛段41地號等4筆土地全部面積，係新北市政府工務局核發使用執照申請範圍內建築基地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅；另幸福段2036地號土地其中28.36平方公尺、仁義段95地號土地其中6平方公尺，及永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492地號8筆土地土地全部面積，雖非法定空地但被建物占用，應依其使用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地價稅；仁愛段1262地號土地於104年間經其他共有人申請免徵地價稅，自104年起免徵地價稅。被告補徵各筆土地103至108年地價稅適法有據，說明如下：
1.永安段2521地號土地其中898平方公尺部分：⑴查永安段2521地號土地原免徵地價稅，惟經原告向新北市
政府工務局（下稱工務局）函詢，系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，新北市政府工務局以108年4月22日新北工建字第1080661475號函（下稱工務局108年4月22日函），復以：「說明：四、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：……㈢永安段2521地號土地，經調閱本局所核發66重使字第2756號使用執照(65重建字第3060號建造執照)、66重使字第2753號使用執照(65重建字第3019號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地分屬上開2張執照申請範圍之建築基地，部分依圖載示類似通路，查本案(私設通路)其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地；……」（原處分卷第294至296頁）即系爭土地有部分為已建築使用之土地。系爭永安段2521地號土地重測前為下竹圍子小段30地號，因分割增加永安段2521-1、2521-2、2521-3、2521-4、2521-5、2521-地號（原處分卷第327頁土地建物查詢資料），下竹圍子小段30地號土地面積7,341平方公尺，其中646.2平方公尺為66重使字第2756號使用執照(65重建字第3060號建造執照)建築基地，1,401.68平方公尺為66重使字第2753號使用執照(65重建字第3019號建造執照)。
⑵原告請新北市三重地政事務所估算面積，該地政事務所以108年8月20日新北重地測字第1085445177號函復，略以：
「說明：……二、本案係依檢附之66重使字第2756及2753號使用執照圖說辦理，估算結果永安段2521地號土地屬法定空地面積約為318平方公尺、屬類似通路面積約為580平方公尺。」有土地使用權同意書、建造執照、使用執照、地籍套繪圖、面積計算表（原處分卷第229至246頁、292頁）可稽。而類似通路視為法定空地（築技術規則建築設計施工編第1條第37款參照），法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍，是依前揭㈡㈢㈣之說明，系爭永安段2521地號土地部分面積898平方公尺即應自最早核發使用執照所載開工日期之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，則被告課徵103至108年地價稅，即無違誤。原告主張系爭永安段2521地號土地中存有類似通路、私設巷路，被告以屬建築範圍之建築基地為由進行課稅，此認定恐於法有違，提出論文及學者見解為證，惟本院不受學說見解之拘束；原告又主張未享有任何利益，不應課徵地價稅，此乃原告個人主觀之見解，其據以指摘原處分此部分有理由不備及適用法令錯誤之違法，為不可取。原告再主張內政部106年3月28日函違反建築法第11條第1項規範意旨，私設通路並不是法定空地，上開內政部106年3月28日函將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，於法無據，不應援用，亦無可取。
2.永安段2521-5地號土地：系爭永安段2521-5地號土地自永安段2521地號分割，2521地號土地重測前為下竹圍子小段30地號，其面積為7,341平方公尺，提供66重使字第2249號使用執照(65重建字第1443號建造執照)、66重使字第2250號使用執照(65重建字第1857號建造執照)之建築基地面積各為2,028平方公尺、1,643平方公尺，有土地使用權同意書、建造執照、使用執照、地籍套繪圖、面積計算表、土地建物查詢資料（原處分卷第204至227頁、325頁）可稽。查永安段2521-5地號土地面積373平方公尺，原免徵地價稅，惟經原告向工務局函詢，系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，工務局以108年4月22日函，復以：「說明：四、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：……㈣永安段2521-5地號土地，經調閱本局所核發66重使字第2249號使用執照(65重建字第1443號建造執照)、66重使字第2250號使用執照(65重建字第1857號建造執照)之建築基地，與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開2張執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為類似通路(已計入建築基地面積)。」（原處分卷第294頁及223頁圖說左下「類似通路」）。是系爭永安段2521-5地號土地為類似通路(已計入建築基地面積），而類似通路視為法定空地，法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍，依前揭㈡㈢㈣之說明，系爭永安段2521-5地號土地即應自最早核發使用執照所載開工日期之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，則被告課徵103至108年地價稅，自無違誤。原告主張被告以類似通路屬建築範圍之建築基地為由進行課稅，此認定恐於法有違，提出論文及學者見解為證，惟本院不受學說見解之拘束；原告又主張未享有任何利益，不應課徵地價稅，此乃原告個人主觀之見解，其據以指摘原處分此部分有理由不備及適用法令錯誤之違法，為不可取。
3.永安段2521-3及2521-6地號土地：查永安段2521-3地號土地面積85平方公尺，同段2521-6地號土地面積235平方公尺，系爭2筆土地分割自同段2521地號土地（重則前下竹圍子小段30地號），2筆土地均為新北市政府工務局所核發66重使字第2250號使用執照(65重建字第1857號建造執照)之建築基地，有新北市政府工務局108年7月10日新北工建字第1081230206號函（原處分卷第298頁。下稱工務局108年7月10日函）、建造執照申請書、建造執照、面積計算表、地籍套繪圖、土地使用權同意書、土地建物查詢資料（原處分卷第204至214頁、324及326頁）可稽。系爭永安段2521-3及2521-6地號土地為建築基地，不符合土地稅減免規則免課徵地價稅之土地，則被告課徵系爭2筆土地103至108年地價稅，並無違誤。原告主張未享有任何利益，不應課徵地價稅，此乃原告個人主觀之見解，其據以指摘原處分此部分有理由不備及適用法令錯誤之違法，為不可取。
4.仁愛段41地號土地：查仁愛段41地號土地面積823平方公尺（重則前溪尾小段6地號，原處分卷第321頁），原免徵地價稅，惟經原告向工務局函詢，系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，工務局以108年4月22日函，復以：「說明：四、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：……㈤仁愛段41地號土地，經調閱本局所核發72重使字第1263號使用執照(70重建字第1952號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依載示為私設巷路；查本案(私設巷路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」（原處分卷第294頁），並有建造執照申請書、建造執照、土地建物查詢資料（原處分卷第188至195頁、321頁）可稽。且系爭仁愛段41地號土地依建造執照面積計算表、地籍套繪圖載示為私設巷路（原處分卷第198至199頁），私設巷路不符合土地稅減免規則免課徵地價稅之土地，被告課徵系爭2筆土地103至108年地價稅，並無違誤。
5.幸福段2036地號土地：⑴查幸福段2036地號土地面積1,170平方公尺，坐落新北市三
重區三和路4段163巷65號建物旁，地目「道」（原處分卷第328頁土地建物查詢資料）原免徵地價稅在案，嗣於108年8月15日現場履勘，經地政機關人員指界結果發現，部分面積48.64平方公尺遭固定鐵柵欄圍用，並未無償供公眾通行之道路使用，且現況比對Google100年12月街景圖結果相同，有108年8月15日勘查紀錄表、街景圖、圍用部分現況圖可稽（原處分卷第255頁、257、258、309、328頁）可稽。系爭土地遭鐵柵欄圍用部分，不具土地稅減免規則免徵地價稅要件，被告補徵103至108年圍用部分地價稅，即無不合。又被告於111年2月16日現場履勘及測量，並依地籍圖測量，更正鐵絲圍用部分應為28.36平方公尺，並於111年2月更正103至108年非供公眾通行之被圍（占）用面積為28.36平方公尺（乙證11、12），各年變更差額依序為15,930元、15,932元、23,553元、23,553元、22,705元、22,705元，核無不合。
⑵查被告係於108年8月15日同區公所及地政機關人員到場，
實施現場勘查，勘查結果幸福段2036地號土地部分面積被圍用，且該範圍內土地早於本件核課期間以前(即103年以前)已有未供公眾通行及農業使用之事實，此有Google 100年12月街景圖、地政機關之地形圖套繪地籍圖等在卷為證已如前述，復查決定書第10頁已敘明系爭土地部分「遭固定鐵柵欄圍用，非無償供公眾通行之道路使用，其現況比對Google100年12月街景圖結果相同，是該圍用部分即與土地稅減免規則第9條規定不符，……應自101年起改按一般用地課徵地價稅。」等語，已敘明課徵地價稅之理由，原告主張被告徒以系爭土地遭他人占用，作成補徵地價稅之處分，有理由不備之違法，自無可採。
6.仁義段95地號土地：查仁義段95地號土地12平方公尺，為人行步道使用，原並未課徵地價稅。嗣被告於108年8月19日現場履勘，發現系爭仁義段95地號土地號有1/2即6平方公尺被新北市三重區富福街83號房屋增建占用，其餘面積則供道路使用，有108年8月19日勘查紀錄、圖片可稽（原處分卷第277、278頁），且經地政機關人員指界並比對地形圖套繪地籍圖及Google 98年8月、104年10月街景圖結果，仁義段95地號土地1/2（6平方公尺）被新北市三重區富福街83號房屋增建占用，不符合免徵地價稅之規定，被告就被遭占用部分面積6平方公尺至遲應自99年起改按公共設施保留地稅率6‰課徵地價稅，尚無不合。被告於111年2月14日再次現場勘查，系爭仁義段95地號土地被新北市三重區富福街83號房屋增建占用面積應為6.07平方公尺（乙證13、14及15），較原核定增加0.07平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍維持原103年至108年補徵地價稅額處分，並無不合。原告主張原處分並未提出遭占用之客觀情事（例如照片）以為佐證，有理由不備之嫌，亦非可採。
7.仁愛段1492地號土地：查仁愛段1492地號土地面積13平方公尺，原告持分1/3，原課徵地價稅面積為4.33平方公尺。惟被告於108年12月3日會同地政人員現場勘查，發現系爭仁愛段1492地號土地2.68平方公尺為排水溝，其餘被新北市三重區仁愛街469之1、471之1及473號房屋占用，經比對Google 98年8月、101年12月、104年10月街景圖及地形圖套繪地籍圖結果，系爭仁愛段1492地號土地部分面積為建物占用(新北市三重區仁愛街469號及中間公梯)、部分面積依98年8月街景圖所示即有新北市三重區仁愛街471號及473號面前騎樓占用(非建築基地騎樓地)，且騎樓右側(靠公梯側)有鐵捲門隔離及面前臨路側(即仁愛段1492地號土地)設有障礙物，被建物占用而未實際供公眾通行之道路使用，核與土地稅減免規則免徵地價稅規定不符，至遲應自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅。被告依原告持分1/3計算，占用面積為3.44平方（13-2.68=10.32平方公尺。10.32X1/3=3.44平方公尺），有108年12月3日勘查紀錄、土地建物查詢資料、城鄉資訊查詢、地籍圖（原處分卷第377至379頁、310、315、2626頁）可稽，被告核定改按3.44平方公尺課徵地價稅，103年至108年各年地價稅各減少722元、722元、1,009元、1,009元、953元、953元，變更後如各年地價稅額附表「第一次意見變更後稅額」，核屬有據。被告復於111年2月14日現場勘查及測量，更正系爭土地被占用面積為3.52平方公尺（乙證13、16及17），較原核定增加0.08平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍維持原103年至108年補徵地價稅額處分，尚無不合。原告主張原處分並未提出遭占用之客觀情事（例如照片）以為佐證，有理由不備之嫌，亦非可採。
8.永安段2521-7地號土地：⑴查永安段2521-7地號土地面積4平方公尺，使用分區為「道
路用地」，為公共設施保留地，原免徵地價稅。惟於108年8月15日及111年2月16日現場勘查，佐以100、108年Google街景圖，經比對發現系爭土地被新北市三重區永福街135巷32弄16號房屋增建占用，占用面積為4平方公尺之情，有108年8月15日及111年2月16日現場勘查紀錄、街景圖、土地建物查詢資料、建物測量成果圖、房屋平面圖、地籍圖可稽（原處分卷第257、258、180至186、476頁，乙證18、19）。系爭土地被建物占用顯非供作公眾通行之道路使用，核與土地稅減免規則第9條規定不符，被告依土地稅法第19條前段及土地稅減免規則第24條第1項後段規定補徵地價稅，即無不合。
⑵次查被告係於108年8月15日及19日同區公所及地政機關人
員到場，實施現場勘查永安段2521-7及2521-7地號、仁愛段1257-1、1258-1及1259-1地號等5筆土地，原處分（即復查決定書）載明此部分土地：「原免徵地價稅在案，惟經地政機關人員指界且經比對98年8月Google街景圖及地形圖套繪地籍圖結果，發現上開5筆土地全部面積有鄰地建物占用，非無償供公眾通行之道路使用，且仁愛段1257、1258、1259地號等3筆土地遭占用部分於106年12月7日依序分割出仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號(即本件系爭土地)，是上開5筆土地全部面積核與土地稅減免規則第9條規定均有未符，是依土地稅法第19條前段及土地稅減免規則第24條第1項後段規定，至遲應自99年起改按公共設施保留地稅率6‰課徵地價稅。」等語，並無不備理由之情形，且原告為土地所有權人，若主張未遭占用且供公眾使用，自可舉反證，推翻被告之認定，免徵地價稅，惟原告並未為之，其空言主張被告補徵此部分地價稅違法，為不足取。
9.永安段2521-8地號土地：查永安段2521-8地號土地面積27平方公尺，使用分區為「道路用地」，為公共設施保留地，原免徵地價稅。嗣發現系爭土地被新北市三重區永福街135巷32弄18號房屋增建占用，該房屋平面圖記載「騎樓圍用前加蓋」，經於108年8月15日及111年2月16日現場勘查，佐以100、108年Google街景圖，比對結果被前開房屋占用面積為27平方公尺，有108年8月15日及111年2月16日現場勘查紀錄、街景圖、土地建物查詢資料、建物測量成果圖、房屋平面圖、地籍圖可稽（原處分卷第257、258、180至186、476頁，乙證18、19）。系爭永安段2521-8地號土地被建物占用之27平方公尺並非供作公眾通行之道路使用，核與土地稅減免規則第9條規定不符，被告依土地稅法第19條前段及土地稅減免規則第24條第1項後段規定補徵地價稅，即無不合。
⒑仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號等3筆土地：
查仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號等3筆土地係於106年12月7日依序分割自1257、1258、1259地號等3筆土地，其面積依序為15、9及7平方公尺，使用分區為「道路用地」，為公共設施保留地，原免徵地價稅。次查系爭1257-1、1258-1、1259-1地號等3筆土地被新北市三重區分子尾街79巷10、12號房屋增建占用，觀諸分子尾街79巷10號房屋之建物測量成果圖記載「占用鄰地1258、1259地號之建物尚未登記」、分子尾街79巷12號房屋之建物測量成果圖記載「占用鄰地12
58、1257地號之建物尚未登記」自明。且被告於108年8月19日及111年2月14日會同地政機關現場勘查，系爭仁愛段1257-1、1258-1、1259-1地號等3筆土地面積依序15、9及7平方公尺，全部被前開2建物之增建占用，未供道路使用，有108年8月19日現場勘查紀錄、土地建物查詢資料、建物測量成果圖（原處分卷第278、173、177、318至320頁及乙證20）可稽。被告補徵103年至108年地價稅，即無不合。
⒒仁愛段1482地號土地：
查仁愛段1482地號土地面積14平方公尺，原告持分1/3，使用分區為「道路用地」，為公共設施保留地，原免徵地價稅。惟被告於108年8月19日及111年2月14日會同地政機關現場勘查，比對新北市三重區富華街3號房屋建物測量成果圖、房屋平面圖及地籍圖，發現該房屋增建鐵皮屋占用1482及1483地號土地增建30.6平方公尺，增建部分自79年7月起課房屋稅；比對98年、100年、101年、104年、105年、106年Google街景圖(原處分卷第268至270頁)，仁愛段1482地號土地全部面積被鐵皮建物占用（原告持分1/3即4.67平方公尺)，雖108年勘查時為碎石空地，惟依據土地稅法第40、41條規定，有關適用特別稅率，應由人民依規定提出申請，俟稅捐稽徵機關審核是否適用特別稅率，原告並無提出申請，綜上，被告依稅捐稽徵法第21條規定，就仁愛段1482地號土地，103至108年改按公共設施保留地稅率，課徵地價稅，並無違誤。嗣被告於111年2月14日勘查現場(乙證22)，系爭土地為碎石空地，其上未鋪設柏油，並停放車輛，依其現場狀態，顯非供公眾通行之用，併予敘明。
⒓仁愛段1462地號土地：
查仁愛段1262地號土地前於104年間經其他共有人申請免徵地價稅，經被告以104年7月28日新北稅重一字第1043542493號函（原處分卷第394頁），認該地為公共使用之道路用地，准自104年起免徵地價稅，被告所屬三重分處派員於108年8月19日會勘，該地現況為「公共使用道路」之事實並未改變，原核定自104年起改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並補徵差額即有未洽，被告將原核定補徵仁愛段1262地號土地104年至108年改按公共設施保留地稅率課徵之地價稅依序449元、629元、629元、595元、595元部分，予以撤銷，核無不合。
⒔綜上，對原告補徵之103年至108年地價稅依序變更為193萬4,
467元、193萬4,464元、278萬1,499元、278萬1,499元、266萬8,576元及771萬9,271元(如附表)，經被告以111年3月22日新北稅重一字第1125290670號函通知原告（本院卷第337至340頁）。
㈥原告主張係建築基地範圍內之土地關於已供公眾通行，本件
遭被告認定係建築基地範圍內之土地，乃是「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅云云。惟查，依前㈡㈢㈣所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合「無償供公眾通行」要件。當類似通路、私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。原告主張供公眾通行之土地，應免徵地價稅，土地只要無償供公眾使用，縱屬建造房屋應保留之法定空地，就應免徵地價稅，否則違反量能課稅、租稅公平，為其主觀之見解，自無可取。雖原告提出學者及實務工作者採與原告相同之見解，認為供公眾通行之土地，應予免稅之文章，惟本院判決於法不受學說及文章見解之拘束，該文章仍無從為原告有利之認定。
㈦原告主張被告作成補徵地價稅之處分未能偕同原告至現場履
勘，未提出土地遭占用如現場照片之客觀情事，違反行政程序法第9條規定；被告現場勘查經地政機關人員現場指界，充其量僅係於勘查人員透過肉眼進行指界之判斷，難謂精確，核課稅捐的面積應經過實際測量方能確定，原處分有應調查之證據未予調查及理由不備之違法云云。惟按：
1.被告前於108年8月15日及108年8月19日，就系爭15筆土地中非屬建築基地之幸福段2036地號、永安段2521-7、2521-8地號、仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1482、1492地號及仁義段95地號等9筆土地，實施現場勘查，勘查時偕同區公所及地政機關人員到場，就上開9筆土地持分部分面積或全部面積，其現況為建物占用或圍用或空地，其範圍均係經地政機關人員現場指界並確認坐落位置，並有勘查紀錄可憑。再佐以Google 98年8月、100年12月、101年12月、104年10月、105年8月、106年6月街景圖、地政機關之地形圖套繪地籍圖，可知上開9筆土地早於本件核課期間以前(即103年以前)已有未供公眾通行及農業使用之事實，足見該9筆土地不符土地稅減免規則第9條或土地稅法第22條所定要件，被告依法從其使用分區分別改按一般用地稅率或公共設施保留地稅率課徵地價稅，實屬有據。且法無明文規定被告勘查必須偕同納稅義務人到場，原告主張被告違反行政程序法第9條規定，為不可採。
2.按建築法之規定，起造人申請建造執照時，應備具申請書、土地權利證明文件、工程圖樣及說明書；工程圖樣及說明書應包括基地位置圖、地盤圖、建築物之平面、立面、剖面圖等（建築法第30、32條參照）。惟嗣後建築基地範圍內之土地可能發生分割、合併及重測等情形，會造成申請當時之地籍資料與現況大相逕異（例如本件相關建築執照基地為重測前下竹圍子小段30地號，嗣後下竹圍子小段30地號土地分割出系爭永安段2521、2521-3、2521-5、2521-6地號等土地）），為確認土地現今相關於當初申請建造執照之屬性（供作建築物、空地、騎樓、私設道路或類似通路）及管制是否存在（如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖「套繪」該建照造執照原始核定之基地配置圖，始得以認定該土地之相關屬性。本件經被告向新北市政府工務局函查本件土地是否屬建築法第11條規定，應留設之空地（土地屬性），新北市政府工務局依據其現有資料，以108年7月31日新北工建字第1081381782號函復原告，略以：仁愛段1257-1、1258-1、1259-1、1262、1482、1492地號土地均非屬建造執照申請範圍之建築基地；以仁義段95地號、永安段2521-7、2521-8地號土地均非屬建造執照申請範圍之建築基地；以108年7月10日新北工建字第1081230206號函復原告，略以：永安段2521-3、2521-6地號土地屬建照申請範圍內之建築基地；以108年4月22日新北工建字第1080661475號函復原告，略以：幸福段2036地號土地依該局使用執照存根聯系統及現有建築地籍套繪圖資料，均無建築執照可稽，永安段2521地號土地部分分屬2張建築執照申請範圍之建築基地，部分依圖截示類似通路，查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准之一，永安段2521-5地號土地經調閱建築執照與卷內原核准配置圖核對結果，屬申請範圍之建築基地，依圖說截示為類似通路（已計入建築基地面積），仁愛段41地號土地經調閱該局核發72重使字第1263號使用執照（70重建字第1952號建造執照）與與卷內原核准配置圖核對結果，屬申請範圍之建築基地，依依截示為私設巷路，查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准之一，是為已建築使用之土地等語（原處分卷第294至306頁）。原告並向新北市政府工務局施工科調閱影印相關圖說、系爭土地相關土地使用權同意書、建造執照、使用執照、地籍套繪圖、面積計算表，有各該資料附原處分可稽，被告據以判斷系爭15筆土地是否屬相關建築執照申請範圍之建築基地及其面積，核定地價稅，自屬有據。
3.被告並將取自工務局之相關資料，函請三重地政事務所估算永安段2521地號土地法定空地及類似通路面積。三重地政事務所以108年8月20日新北重地測字第1085445177號函復以：
「二、本案係依檢附之66重使字第2756及2753號使用執照圖說辦理，估算結果永安段2521地號土地屬法定空地面積約為318平方公尺、屬類似通路面積約為580平方公尺。」（原處分卷第292頁）。三重地政事務所函復本院，略稱：「說明
二、查新北市各地政事務所配合新北市政府財政局稅捐稽徵處及所屬分處辦理地價稅減稅及法定空地面積計算作業係依據改制前臺北縣政府地政局以99年9月30日北地測字第0990941562號函辦理，合先敘明。三、次查本案係依據新北市政府稅捐稽徵處三重分處……函附之基地配置圖套繪於地籍圖後以電子求積儀計算之，故無相關面積計算式可提供。」而改制前臺北縣政府地政局以99年9月30日北地測字第0990941562號函，內容為「說明二、……為辦理人民申請道路用地減免，及法定空地無償供公眾通行核課地價稅等案件，倘需貴所協助辦理法定空地面積計算事宜時，請配合依各案件所附之基地配置圖免費辦理估算，俾利該處及所屬分處辦理課稅事宜。……」等語（本院卷第295至297頁）。可見三重地政事務所係將基地配置圖套繪於地籍圖後以電子求積儀計算，估算法定空地面積約為318平方公尺、屬類似通路面積約為580平方公尺，即屬有據。又面積計算方法非僅原告所稱辦理現場測量複丈一種，三重地政事務所將基地配置圖套繪於地籍圖後以電子求積儀計算法定空地及類似通路也是計算面積方法之一，且法無明文規定核課地價稅必須辦理辦理現場測量複丈，法令亦規定測量容許誤差（地籍測量實施規則第73、75、90、127．153條參照）。原告為系爭土地之所有權人自得測量系爭土地被告核課地價稅面積是否錯誤及誤差逾法定容許範圍，惟原告並未為之，其空言主張被告核課面積有誤，不足以推翻被告之舉證之課稅面積，其主張難以㈨原處分機關就系爭土地先前均是認定免徵地價稅，如今向原
告補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定云云。惟按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。……（稅捐稽徵機關）發現原核課處分認定事實有誤，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補課本件房屋稅，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用」有最高行政法院99年度判字第84號判決、100年度判字第1092號判決、101年度判字第424號判決意旨，可資參照。則被告依系爭土地使用情形，將免徵處分變更為補徵核課處分，尚無信賴保護原則之適用，原告此部分主張，為不可採。
七、綜上，被告就系爭15筆土地補徵核課期間內103年至107年及開徵108年如附表「111年2月變更後稅額」欄所示地價稅之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 5 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 鄭 凱 文法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 5 月 18 日
書記官 李 建 德