臺北高等行政法院判決
109年度訴字第707號109年12月17日辯論終結原 告 陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師複代理人 許富雄 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 陳瀅年
薛伃汝輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
林正揚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年4月17日新北府訴決字第1090174485號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃育民，訴訟中變更為張世玢，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落○○市○○區○○段○○○○號土地部分面積6
28.5平方公尺（下稱系爭土地；全部宗地面積為1,138平方公尺，為原告單獨所有），前經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地屬輔助參加人核發之67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，以108年9月24日新北稅板一字第1084919378號函（下稱原處分）補徵系爭土地核課期間內103年至107年地價稅，分別各為新臺幣（下同）61萬4,966元、61萬4,966元、83萬6,183元、83萬6,183元及77萬7,384元，合計367萬9,682元。原告不服，申請復查，經被告108年12月18日新北稅法字第1083092553號復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原處分、復查決定及訴願決定，俱有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
減免土地稅之目的在於鼓勵土地公共利用、補償人民財產權犧牲。原告將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之現況已限制原告財產權之利用，已然符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。況原告並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。
㈡非法定空地而供公眾通行之土地，縱有建築執照核准，仍有
減免地價稅之適用。被告卻以系爭土地為「申請範圍之建築基地」為由課徵地價稅，顯有違誤：
⒈「法定空地」定義規定於建築法第11條第1項，為供建築
物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，此觀建築基地法定空地分割辦法第4條規定可證。
⒉依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋（下稱
財政部91年4月4日函釋）意旨，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。依體系與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用，更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
⒊建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率
得之。私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。
㈢被告就系爭土地補課徵103年至107年地價稅款，顯屬有誤：
⒈由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569
號函第4點可知，依「建築技術規則建築設計施工編」第2條之1的規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，換言之，超過35公尺部分者係不能計入法定空地面積。系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺；如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地；倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被告仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。
⒉系爭土地補課徵地價稅款乙節，應考量到其性質實屬不利
於人民之行政處分，應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則。⒊系爭土地根本未計入建蔽率（建築面積占基地面積之比率
）作為計算，且客觀上供公眾通行，原告並未因系爭土地而獲得任何利益，不應課徵地價稅。
㈣課稅應依租稅實質負擔能力且應符合租稅公平原則，被告補
徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅公平原則，並存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法：
⒈依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減
免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。
⒉為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，系爭土地既已無法
使用收益，應無租稅實質負擔能力，況有增進公眾利益之功能，是其供公共通行期間，免徵地價稅較符合社會正義及租稅公平原則。被告於作成補徵地價稅前，未至現場實地勘查，逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條於當事人有利及不利之情形一律注意之規定外，亦有應調查未予調查之違法。
⒊依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函釋（
下稱財政部109年1月21日函釋），即便是「建造房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。舉輕明重，該等土地當然更應免除地價稅。
㈤原告對於系爭土地免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，
亦有信賴表現，且該信賴值得保護，復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法：被告就系爭土地先前均認定免徵地價稅，今向原告補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條之規定等語。
㈥並聲明求為判決：
⒈原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據：
⒈系爭土地屬60年1月25日發布實施之「板橋擴大都市計劃
（埔墘及四汴頭地區）案」之「住宅區」，前經被告核定免徵地價稅，嗣被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查時，詢據輔助參加人108年4月11日新北工建字第1080594478號函復略以：「說明：有關旨揭案，是否為法定空地一節，本局再次補充說明如下：㈡信義段810地號土地，經調閱本局所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，另部分土地依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，此有前揭號函附卷可稽。
⒉經依卷附上開執照相關圖說（面積計算表，原處分卷第17
6頁）所示，該執照「私設通路」面積為509.5平方公尺，前經被告另案補徵102年至106年地價稅，原告不服，已另案提起行政訴訟中。至該810地號其餘部分面積628.5平方公尺為本案系爭土地，屬該執照申請範圍內之建築基地。
⒊系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發67板使字第
693號使用執照申請範圍之建築基地，則系爭土地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，依法應恢復按一般用地稅率課徵。
㈡系爭土地屬67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號
建造執照）申請範圍之建築基地，屬建築法第11條所稱之「法定空地」，縱為無償供公眾使用通行之道路用地，未因設置而取得相應對償、未收取任何費用，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。
㈢被告補徵地價稅之決定與量能課稅原則並無牴觸，亦與租稅公平原則、信賴保護原則無違。
㈣系爭土地於核發使用執照後既非經依都市計畫法指定為公共
設施保留地之道路用地，核無財政部109年1月21日函釋得免徵地價稅之適用。
㈤爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、輔助參加人則以：㈠系爭土地原所有權人等人於65年間同意將重測前四汴頭段14
1-3地號土地由起造人申請65板建字第2220號建造執照，建築完竣後領得67板使字第693號使用執照，重測前四汴頭段141-3地號全筆土地已納入建築基地範圍。
㈡嗣於81年12月9日重測前四汴頭段141-3地號土地經地政機關
逕為分割出該810地號（謄本登記面積1,138平方公尺），分割後之該810地號全部土地，仍屬前開執照之基地範圍，扣除該土地屬私設通路面積395.5㎡後即為本案被告核課地價稅之系爭土地面積628.5平方公尺。
㈢該810地號土地全筆土地已計入建築基地範圍，依土地建物
查詢資料所示，土地標示部地上建物建號為0棟，再以地籍圖比對配置圖結果，該810地號土地部分屬私設通路面積為
509.5平方公尺，土地謄本面積1,138平方公尺扣除私設通路面積509.5平方公尺，即為本件課稅之法定空地面積628.5平方公尺無誤。
六、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分（原處分卷第225-226頁）、103年至107年地價稅繳款書（原處分卷第220-224頁）、復查申請書（原處分第227-233頁）、復查決定書（原處分卷第328-339頁）、訴願書（原處分卷第359-365頁）、訴願決定書（本院卷第27-34頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第158-168頁）、使用執照（原處分卷第202頁）、地籍圖查詢資料（原處分卷第155頁）、地價稅課稅明細表（原處分卷第80-150頁）、新北市政府107年5月14日新北府城測字第1070885955號函、新北市政府工務局107年5月11日新北工建字第1070885627號函、107年7月4日新北工建字第1071262621號函、107年8月6日新北工建字第1071457128號函、108年4月11日新北工建字第1080594478號函（原處分卷第169-170頁、第171-173頁、第180-182頁、第183-185頁、第188-190頁）附本院卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
七、兩造主要爭點為：被告查系爭土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵103至107年度按一般用地稅率課徵地價稅，分別各為61萬4,966元、61萬4,966元、83萬6,183元、83萬6,183元及77萬7,384元，合計367萬9,682元，是否適法？
八、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
：依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」㈡土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…。」又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」及建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」㈢地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）（黃茂榮、葛克昌、陳清秀著稅法各論2015年3月一版第339至342頁參照）。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
㈣土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第
22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
㈤土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地
，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。至土地稅減免規則第9條但書規定「與建築物有連結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性在於：⒈從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。⒉「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。
㈥次按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本
身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）；又「由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，仍為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質……故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」（最高行政法院98年度裁字第1161號裁定意旨參照）㈦被告查得系爭土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價
稅之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，對原告補徵103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅，分別各為61萬4,966元、61萬4,966元、83萬6,183元、83萬6,183元及77萬7,384元，合計367萬9,682元，於法並無不合：
⒈系爭土地屬60年1月25日發布實施之「板橋擴大都市計劃
（埔墘及四汴頭地區）案」之「住宅區」，前經被告核定免徵地價稅。嗣被告辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查時，詢據輔助參加人新北市政府工務局108年4月11日新北工建字第1080594478號函復略以：「說明：有關旨揭案，是否為法定空地一節，本局再次補充說明如下：㈡信義段810地號土地，經調閱本局所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，另部分土地依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，此有前揭號函影本及上開執照相關圖說等附卷可稽（原處分卷第188-190頁及第174-176頁、202-206頁參照）。
⒉依卷附上開執照相關圖說（面積計算表，原處分卷第176
頁）所示，該執照私設通路面積為509.5平方公尺（即該面積計算○○○區○設○路114○○○區○設○路395.5㎡)，此部分（即該810地號土地屬私設通路，面積509.5平方公尺部分）前經被告於107年度清查時函詢輔助參加人新北市政府工務局，據該局107年8月6日新北工建字第1071457128號函復略以：「主旨：有關函○○○區○○段……810地號……是否屬法定空地一案……。說明：…有關旨揭地號查詢結果，說明如下：……信義段810地號土地，經調閱本局所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」(原處分卷第183至185頁參照)。被告乃就該810地號土地屬私設通路，面積509.5平方公尺部分，核定補徵核課期間內之地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於109年7月23日以108年度訴字第139號判決後，被告不服，提起上訴，現繫屬最高行政法院（本院卷第157-194頁及第113頁109年8月25日準備程序筆錄參照）。
⒊該810地號土地全部宗地面積1,138平方公尺（原處分卷第
158-168頁土地登記資料參照），扣除上開另案爭訟屬私設通路（面積509.5平方公尺）之部分後，其餘土地面積
628.5平方公尺部分（即系爭土地）則為本案爭訟之土地範圍。經查，系爭土地原所有權人等人於65年間同意將重測前四汴頭段141-3地號土地6,530平方公尺同意起造人申請65板建字第2220號建造執照，建築完竣後領得67板使字第693號使用執照，重測前四汴頭段141-3地號全筆土地已納入建築基地範圍，嗣於81年12月9日重測前四汴頭段141-3地號土地經地政機關逕為分割出該810地號（全部宗地面積1,138平方公尺），分割後之該810地號全部土地，仍屬前開執照之基地範圍，扣除該土地屬私設通路面積(依原處分卷第176頁面積計算表所載，私設通路面積為509.5平方公尺；即該面積計算○○○區○設○路114○○○區○設○路395.5㎡)後即為本案被告課稅之法定空地面積628.5平方公尺。上情業據輔助參加人新北市政府工務局陳明甚詳（參加陳報狀一、二；附本院卷第235-236頁及第255-257頁），並有其提出之土地使用權同意書、地籍圖謄本、配置圖（本院卷第263頁--標示私設通路面積計算及範圍）、土地與建物登記資料、地籍圖查詢資料等附本院卷第259頁至第271頁可稽。
⒋系爭土地（即該810地號全部土地扣除另案爭訟屬私設通
路面積509.5平方公尺部分，其餘之土地面積628.5平方公尺部分）既經建築主管機關認定確屬其所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍之建築基地，且為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告所有系爭土地核課期間內103年至107年地價稅，合計367萬9,682元，洵屬有據。
㈧原告雖主張私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅
，在法無明定之情況下，不應逕為課稅；系爭土地並非法定空地，且客觀上無償供不特定多數人通行，符合土地稅減免規則第9條之要件，有減免地價稅之適用；況私設通路長度，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺而不能計入法定空地者，被告仍予課徵地價稅，亦有錯誤云云。惟查：
⒈我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產
孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。依前開說明，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。
⒉依前揭輔助參加人復函及上開說明，該810地號土地屬「
私設通路」面積509.5平方公尺部分，經被告補徵地價稅後，已另案爭訟；其餘之土地面積628.5平方公尺部分即系爭土地，經輔助參加人調閱67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。原告將系爭土地與另案爭訟之私設通路部分，混淆而論，容有誤解。況私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。
⒊系爭土地之屬性，既經建築主管機關輔助參加人查明確屬
上開使用執照申請範圍建築基地之法定空地面積628.5平方公尺，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定。原告上揭主張，尚難採據。
㈨原告另主張系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，應當與
土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，被告補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅平等原則云云。惟按：土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；財政部91年4月4日函釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱騎樓走廊地，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」查系爭土地既經建築主管機關認定確屬67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍之建築基地，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，已如前述；揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。原告上揭主張，並非可採。
㈩原告復主張依財政部109年1月21日函釋可知，即便是「建造
房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅，至是否經地方政府依都市計畫法規定指定為公共設施保留地之道路用地應非問題核心，基於舉輕以明重法理，系爭土地當然更應免除地價稅云云。但查，系爭土地據新北市政府107年5月14日新北府城測字第1070885955號函復略以：「說明：經查……依60年1月25日發布實施之『板橋擴大都市計劃（埔墘及四汴頭地區）案』，信義段……810地號土地等3筆土地使用分區為『住宅區』……『住宅區』非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」（原處分卷第170頁參照），與財政部109年1月21日函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件，亦不相當。原告上揭主張，仍非可採。
原告續主張原告對於系爭土地免繳地價稅，存有信賴基礎，
亦有信賴表現，且該信賴值得保護，被告向原告補徵地價稅，有違行政程序法第8條之規定；又補徵地價稅實屬不利於人民之行政處分，應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則云云。查被告之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，並無信賴保護原則之適用。被告嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。又地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用之疑義。原告上開主張，並非可採。
原告又主張被告於作成補徵地價稅前，未至現場實地勘查，
逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條有利不利一律注意之規定外，亦存有應調查未予調查之違法云云。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年度判字第747號判決意旨參照）。查系爭土地是否屬使用執照申請範圍之建築基地及是否屬建築法第11條所稱之法定空地等情，已據建築主管機關即輔助參加人新北市政府工務局認定明確，並有使用執照相關圖說、地籍圖謄本、配置圖、面積計算表、地籍圖查詢資料等附原處分卷及本院卷可稽，均如前述。被告未至現場實地勘查，據以認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符等情，尚無不合。原告上揭主張，並無可採。
九、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭土地為系爭使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，認事用法均無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
書記官 黃倩鈺