臺北高等行政法院判決
109年度訴字第736號109年9月18日辯論終結原 告 李崇仁被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 馬魏紫沂
簡佑珊上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國109年6月15日府訴一字第10961010232號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國108年12月16日檢附臺灣士林地方法院士林簡易庭101年度士調字第14 4號返還不動產所有權登記事件調解筆錄（下稱調解筆錄），以調解移轉為由，向被告所屬士林分處申報訴外人李○○所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（宗地面積711平方公尺，移轉權利範圍417/10000，下稱系爭土地）移轉現值。經被告審認前開調解筆錄記載原告願給付李○○新臺幣（下同）10萬元，李○○願將系爭土地移轉登記予原告；且原告於109年1月6日出具聲明書表示調解筆錄所載原告給付李○○10萬元，性質為賠償其造成不便之損失，非買賣價金等語；故被告審認系爭土地屬無償移轉，乃依土地稅法第5條第1項第2款規定，核定原告為納稅義務人，並以109年1月6日北市稽士林增字第1088001334號函（下稱原處分）核定系爭土地應納之土地增值稅計207萬2,466元。原告不服，申請復查，經被告109年2月27日北市稽法甲字第10930001391號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於72年因買賣有償取得臺北市○○區○○路○○號0樓及
系爭土地，依土地稅法第5條規定土地增值稅之納稅義務人為原所有權人即地主蘇讚鎰，其並已繳納，方交付所有權予原告。原告借名李○○所有權登記之契約，依民法第87條規定，屬通謀虛偽意思表示而無效，該契約因無真實交易付款，原告為因買賣有償取得為所有權人，並依民法第765條規定，以所有權人之意思使用並繳稅逾30年，原告與李○○間無任何移轉或贈與行為，自無土地稅法應納土地增值稅規定之適用。李○○為返還所有權登記，該不動產所有權移轉登記手續為程序，僅返還登記權非不動產實體所有權之移轉，系爭土地所有權無移轉，原告自非土地稅法第5條規定土地增值稅之納稅義務人，無同法第5條之1第1項應納土地增值稅規定之適用。原處分核定系爭土地應納之土地增值稅，於法不合等語。
㈡並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告於108年12月16日檢附系爭調解筆錄，以調解移轉為由
，向士林分處單獨申報系爭土地移轉現值，依該調解筆錄所載，原告願給付李○○10萬元，李○○願將系爭土地移轉登記予原告；原告嗣於109年1月6日出具聲明書表示，給付李○○10萬元部分，係為賠償造成其不便的損失，非買賣價金。依土地稅法第5條第1項第2款及第28條、財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋及最高行政法院104年度判字第495號判決意旨，系爭土地移轉仍應課徵土地增值稅，另士林分處審認該移轉係屬無償移轉，被告爰核定以原告為納稅義務人，課徵系爭土地之土地增值稅2,072,466元，且於行政救濟復查階段，依稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條規定，加計至復查決定日109年2月27日之利息1,001元，並無違誤。
㈡原告主張其72年系爭土地及房屋之買賣契約為虛偽無效云云
，查系爭調解筆錄並未記載前借名登記之土地及建物買賣契約有虛偽無效之情事，且與本案無涉，其主張殊難憑採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以系爭土地無償移轉，乃依土地稅法第5條第1項第2款規定，核定原告為納稅義務人，並以原處分核定系爭土地應納之土地增值稅計207萬2,466，是否合法有據？茲分述如下：
㈠按土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義
務人如左：……土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」同法第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。……。」同法第33條第1項及第7項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之30。」同法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」。
㈡民事訴訟法第380條第1項規定：「和解成立者，與確定判決
有同一之效力。」同法第416條第1項規定：「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋（下稱財政部72年函釋）規定：「主旨：○君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：……本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」另81年1月28日台財稅第000000000號函釋：「經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。」。
㈢查原告於108年12月16日檢附調解筆錄，以調解移轉為由，
向被告所屬士林分處申報系爭土地移轉現值。經被告審認該調解筆錄記載原告願給付李○○10萬元，李○○願將系爭土地移轉登記予原告；且原告於109年1月6日出具聲明書表示調解筆錄所載原告給付李○○10萬元，性質為賠償其造成不便之損失，非買賣價金等語；故系爭土地屬無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，應以原告為納稅義務人。又查前開調解案件聲請調解日為101年7月5日，依財政部81年1月28日台財稅第000000000號函釋意旨，應以聲請調解日當期即101年7月公告之土地現值為申報移轉現值，並依土地稅法第31條第1項第1款規定，按系爭土地前次移轉（72年8月）現值，計算漲價總數額；另因李○○持有系爭土地年限30年以上未滿40年，符合減徵土地增值稅要件，且其持有期間因重新規定地價，有增繳地價稅情形，被告乃依同法第31條第3項、第33條第1項及第7項等規定，課徵土地增值稅計207萬2,466元。有108年12月16日土地增值稅（土地現值）申報書、調解筆錄、原告109年1月6日聲明書、臺灣士林地方法院士林簡易庭108年12月26日士院彩士民群101士調字第144號函及所附民事聲請調解狀、土地所有權相關部別列印及土地公告現值查詢資料等影本附卷可稽，原處分經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：其購買系爭土地為原所有權人，僅借名登記於李
○○名下，借名契約屬通謀虛偽意思表示而無效，原告以所有權人之意思使用並繳稅逾30年，原告與李○○間無任何移轉或贈與行為，自無土地稅法應納土地增值稅規定之適用云云。惟查：
1.按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人；土地稅法第5條第1項第2款及第28條定有明文。
2.復按土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響借名登記土地所有權人之物權法上地位。原告稱系爭土地於72年間由其向蘇讚鎰購買而借名登記於李○○名下，縱屬實情，然李○○於完成登記後，已屬物權法上之所有權人，原告充其量僅得依借名登記之債權契約法律關係向李○○請求返還土地所有權。在李○○將系爭土地所有權移轉予原告前，尚不能認原告為系爭土地之所有權人。故原告透過民事法院之調解程序，合意由出名人(即李○○)將土地所有權移轉予借名人(即原告)，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件(最高行政法院104年度判字第495號判決參照)。是原告稱本件借名契約為通謀虛偽意思表示，無土地稅法應納土地增值稅規定之適用云云，要屬誤解。
3.又系爭調解筆錄雖記載，原告願給付李○○10萬元，李○○願將系爭土地移轉登記予原告，然究其10萬元之性質並非價金。蓋依原告於109年1月6日出具聲明書，已載明給付李○○10萬元部分，係為賠償造成其不便的損失，非買賣價金等語(參原處分卷第12頁)。故李○○將系爭土地所有權移轉予原告，顯屬無償，被告爰核定以原告為納稅義務人，課徵系爭土地之土地增值稅2,072,466元，且於行政救濟復查階段，依稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條規定，加計至復查決定日109年2月27日之利息1,001元，亦無違誤。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如其聲明，為無理由。應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 9 月 25 日
書記官 黃明和