臺北高等行政法院判決
109年度訴字第840號110年2月4日辯論終結原 告 張菊英被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 徐慧茹
郭姿君羅鳳英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年5月18日台財法字第10913912460號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告之配偶徐明當（即被繼承人）於民國104年3月6日死亡，繼承人依限於104年8月27日申報遺產稅，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）112,752,935元，遺產淨額77,184,474元，應納遺產稅額7,718,447元，並按所漏稅額124,735元，處以0.8倍之罰鍰99,788元。繼承人對核定遺產稅之處分，未申請復查，而告確定，並於106年11月13日繳清遺產稅；原告則對罰鍰處分不服，申請復查，經復查決定駁回，原告未提起訴願，亦告確定。嗣原告於107年10月16日（被告收文日）提出「遺產稅案件更正申請書」，主張被繼承人徐明當所遺坐落新北市○○區○○○段○○○小段11-3、11-4、11-5、58、58-1及58-2地號6筆土地（下稱系爭土地），係參與「新北市○○江翠北側地區（發展單元FG地區）」自辦市地重劃土地，被告核定系爭土地之遺產價值有誤，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還被繼承人徐明當之遺產稅，經被告以108年12月11日北區國稅審二字第1080002923號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈被繼承人所有系爭土地參與市地重劃，被繼承人生前負有
交付移轉系爭土地之債務事實，即為消極遺產。同此又因被繼承人交付移轉系爭土地參與市地重劃所生之「積極遺產」債權，該債權可為領取現金補償地價或領回應分配權利面積（參平均地權條例第60-1條、市地重劃實施辦法第53條）。依最高行政法院108年大字第2號裁定之見解，透過法律概念架構而成之3筆遺產，即被繼承人所有系爭土地、系爭土地參與市地重劃所生「現金補償地價或應分配權利面積」（債權）之2筆積極遺產，與負擔交付移轉該系爭土地所有權予市地重劃會（債務）之消極遺產。論之經濟實質，則僅有一筆財富，即參與市地重劃所生之「現金補償地價或應分配權利面積」（債權），係該系爭土地參與市地重劃而生，系爭土地所有權移轉債務之依約履行市地重劃，乃是繼承人得保有現金補償地價或應分配權利面積並事後實現之合法原因。又因在遺產稅法制中，稅捐客體之稅基量化，不得扣除成本費用，因此參與市地重劃所生而可收取之對價全部，乃是被繼承人生前實際所遺留下來之唯一財富。至於備供履行市地重劃施行用途之土地，實質上已不是被繼承人生前所遺留下來之財富，故應與移轉系爭土地所有權債務相抵銷，如此方能精準呈現被繼承人死亡時遺留遺產之實際價值。而依此實際價值為稅基量化，才能符合量能課稅原則之精神。被告只考量到一般形式土地遺產，並未如實反應被繼承人死亡時之整體財產情況，有違上述最高行政法院裁定見解，顯有將該遺留之特定積極財產應依規約交付移轉第三人（市地重劃會），本應自該遺產中如實扣除之遺漏錯誤。
⒉系爭土地因參與市地重劃，所生之「積極遺產」即取得「
權利」（債權），亦應列入遺產稅之遺產總額之申報項目內：「遺產總額-債權」，該債權可為領取現金補償地價或應分配權利面積。是本件就系爭土地之遺產稅完整之申報項目內容如下：遺產總額-土地：81,662,666元（土地面積×土地公告現值）；債權：24,751,660元（現金補償地價或應分配權利面積）及扣除額-債務81,662,666元（土地面積×土地公告現值）。而其中「債權」之權利價值之計算，應依市地重劃實施辦法第53條第2項規定計算，故該權利價值為24,751,660元（按應分配權利面積287.81平方公尺評定重劃後地價-單價86,000元／平方公尺）。市地重劃原土地所有權人，固得請求依法分配重劃後土地，或請求現金地價補償，二者之價值應屬一致，亦即可分配土地之權利「價值」與現金地價補償之「價額」應屬相當，有鑑於此，重劃前後地價實為一評定標準價格，且亦為遺產及贈與稅法第10條第3項規定之「評定標準價格」。
⒊又租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合
實質課稅原則之意涵。依平均地權條例第60條規定可知，土地經市地重劃計畫書公告確定起，原土地所有權人（無論地主同意自願參加與否或是公、私有土地），皆至少減少45%之土地面積；換言之，即重劃完成後，地主最多只能領回55%以下的面積土地。更何況，本件市地重劃案公告只可分配領回51.46%的面積土地，減少近48.54%面積土地等語。
（二）聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依原告107年10月16日的申請作成准予退還溢繳稅款5,691,100元的行政處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈系爭市地重劃公告確定時間為104年8月28日，被繼承人徐
明當104年3月6日死亡時，市地重劃分配結果尚未確定，依平均地權條例第60條之2、第62條前段規定，無論土地重劃前後，被繼承人持有之財產均為土地，尚無因實施重劃而轉換權利價值之情事，被告依遺產及贈與稅法第1條第1項及第10條規定，按被繼承人死亡時（104年3月6日）系爭土地面積及公告土地現值，核定遺產價值81,662,666元，並無不合。
⒉原告主張被繼承人於重劃期間中死亡，系爭土地已變更為
可領取現金補償地價或應領回應分配權利面積，應以權利價值24,751,660元（應分配權利面積287.81平方公尺x評定重劃後地價86,000元）核課遺產稅，似有誤解。重劃前後地價在重劃事業開發完成前屬期約價值，並無法在不動產交易市場中實現，即非市場價值，自不得以其核課遺產稅。本件被繼承人徐明當生前係以系爭土地參與市地重劃，被繼承人並不因重劃而喪失其所有權，是尚無原告所稱系爭土地已由原形式上之土地，轉換成權利價值狀態情事。本件無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原告主張核不足採等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」又平均地權條例第60條之2規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。（第2項）土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。……。」第62條規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。……。」準此，被繼承人生前經市地重劃之遺產土地，於其死亡時重劃土地分配結果尚未確定者，該筆土地之遺產價值，自仍應依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，以被繼承人死亡時之時價即公告土地現值為準。
（二）查被繼承人徐明當於104年3月6日死亡，繼承人於104年8月27日申報遺產稅，嗣經被告核定遺產總額112,752,935元，遺產淨額77,184,474元，應納遺產稅額7,718,447元等情，有被繼承人除戶戶籍資料、遺產稅申報書及核定通知書等件在卷可稽（見原處分卷1第1頁、第12頁、第22頁）。又被繼承人所遺系爭土地參與「新北市○○江翠北側地區（發展單元FG地區）」自辦市地重劃土地，且系爭市地重劃公告確定時間為104年8月28日，並依法分配土地，未領取補償費一節，亦有新北市○○江翠北側地區（發展單元FG區）自辦市地重劃區土地分配計算表、重劃前後土地分配清冊及重劃會108年2月26日江翠自劃字第108022601號函等件附卷足憑（見原處分卷1第25頁、第26頁及原處分卷2第54頁），並為原告所不爭，堪認屬實。則依前揭說明，被繼承人生前經市地重劃之系爭土地，於其死亡時重劃土地分配結果尚未確定，自仍應依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值核定系爭土地遺產價值。
（三）原告主張本件市地重劃中之遺產土地價值實為應分配權利面積土地或現金補償地價之權利價值云云。惟被繼承人徐明當於重劃之分配結果公告確定前既已死亡，應以其死亡時之公告土地現值核定該遺產價值，業如前述，尚無原告所稱系爭土地已由原形式上之土地，轉換成權利價值狀態之情事，自不能以預期重劃後應分配權利面積土地或現金補償地價之權利價值，據以核課遺產稅，原告此等主張並不足採。
（四）從而，被告以被繼承人徐明當死亡時系爭土地之公告土地現值，核定系爭土地遺產價值81,662,666元（見原處分卷1第21頁核定通知書），併入被繼承人遺產課稅，自無不合，且與繼承人自行申報系爭土地價額合計81,662,666元（見原處分卷1第11頁申報書）亦無二致，被告所為核定即無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告退還溢繳稅款，難以憑採。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不逐一論列，附此敘明。
六、結論：被告以原處分否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
書記官 樓琬蓉