臺北高等行政法院判決
109年度訴字第850號110年3月25日辯論終結原 告 余美玲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 錢玉玲（審核員）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年5月19日台財法字第10913911290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人即原告之母余李寶玉（下稱被繼承人）於民國107年2月19日死亡，包括原告在內之繼承人依限於107年8月15日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報被繼承人所遺柏瑞特別股息收益B等6筆信託利益（下稱系爭6筆信託利益）共新臺幣（下同）455萬4,591元，乃併計核定遺產總額1億6,786萬6,358元（訴願決定書誤載為167,886,358元），遺產淨額8,273萬2,084元，應納稅額990萬9,812元，並按所漏稅額34萬1,622元處0.8倍之罰鍰27萬3,297元。原告就直系血親卑親屬扣除額、未償債務扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追認直系血親卑親屬扣除額50萬元，其餘復查駁回。原告仍不服，再就未償債務扣除額及罰鍰處分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人年邁體力不及過往，配偶余欽銘亦於105年10月接受心導管手術住院，渠等原本居住在公寓4樓，出入實屬不便，出院後至原告家中居住休養，有意購置附近電梯住宅，因現金不足，乃向原告等4人借款，並簽訂借據。另被繼承人尚未看屋購置合適之電梯住宅，即於106年10、11月間與其配偶余欽銘相繼生病住院，嗣被繼承人於107年1月間跌倒住院開刀，嗣於107年2月19日過世。
（二）被繼承人於105年底向原告、戴誠志（原告之配偶）、戴頌偉（原告之子）、陳如舜（原告之媳）4人（下稱原告等4人）借款，渠等依被繼承人指示交付款項，金錢借貸契約即成立有效，是該筆借款於被繼承人過世時屬於未償債務，自應從遺產中扣除。而融資購置不動產於目前社會狀況應屬常態，被告僅以被繼承人本身持有相當財力而借款置產有違常態云云，顯屬臆測等語。
（三）聲明：訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件依查得資料，被繼承人於105年12月29日、106年1月4日自原告等4人取得系爭6筆款項共1,006萬0,029元（105年12月29日共匯款4筆，分別為原告150萬元、戴誠志100萬元、戴頌偉220萬元、陳如舜220萬元；106年1月4日共匯款2筆，分別為原告96萬0,029元、戴頌偉220萬元）後，旋於106年1月10日、11日轉作本人及配偶余欽銘之3筆定期存款，而所產生之利息均存入被繼承人夫妻之永豐銀行帳戶。又系爭3筆定期存款至被繼承人死亡日止，均未到期結清，已由繼承人自行列入遺產項目及被繼承人死亡前2年贈與配偶存款項目。又被繼承人於105年底，已高齡82歲，其名下持有4間1樓之房屋，迄死亡日止並無新購房屋，難認被繼承人有購屋資金需求而向原告等4人借款之必要性。原告雖持借據6紙主張確有借款情事，惟綜觀上開事證實尚難遽認原告之主張借款購屋為真，不符遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款之規定，原處分否准認列系爭未償債務扣除額1,006萬0,029元，並無不合。
（二）罰鍰部分：原告申報遺產時，漏報6筆信託利益共455萬4,591元，然其在被繼承人過世後，曾去永豐銀行申請基金庫存餘額查詢了，乃認定原告在申報遺產時就信託利益部分應是知情的，故就此部分處以漏稅額0.8倍之罰鍰。至於未償債務扣除額部分，因係有申報遭不允許認列，故就此部分並未裁罰等語，資為抗辯。
（三）聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有繼承人107年8月15日申報書（見原處分卷1第469至478頁）、借據6紙（見同上卷第283至288頁）、原核定通知書（見原處分卷2第517至521頁）、裁處書（見原處分卷1第525頁）、復查決定書（見同上卷第667至676頁）、訴願決定（見本院卷第21至32頁）附卷可稽，洵堪認定。
經核兩造之陳述，本件爭點厥為：⒈本件繼承人辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺有未償債務1,006萬0,029元，被告否准自遺產總額中予以扣除，是否適法？⒉本件繼承人漏報被繼承人所遺柏瑞特別股息收益B等6筆信託利益共455萬4,591元，被告按漏報該等遺產致所漏稅額34萬1,622元處0.8倍之罰鍰27萬3,297元，是否適法？
五、本院之判斷：
（一）未償債務扣除額本稅部分：⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：……」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」⒉查被繼承人即原告之母余李寶玉於105年12月29日取得匯
款4筆，分別為原告150萬元、戴誠志（原告之配偶）100萬、戴頌偉（原告之子）220萬元、陳如舜（原告之媳）220萬元；106年1月4日取得匯款2筆，分別為原告96萬0,029元、戴頌偉220萬元，前開6筆匯款合計為1,006萬0,029元（150萬元＋100萬元＋220萬元＋220萬元＋96萬0,029元＋220萬元）。嗣原告之母余李寶玉於107年2月19日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，將其列報為未償債務扣除額1,006萬0,029元等情，有原告遺產稅申報書（見原處分卷1第469至478頁）、借據及國泰世華銀行匯出匯款憑證（見同上卷1第283至288頁）等件附卷可稽，洵堪認定。
⒊原告就系爭款項1,006萬0,029元，雖主張係被繼承人生前
舉借自原告等4人，因此列報為被繼承人死亡前之未償債務，自遺產總額中扣除，並提出借據4紙為佐。惟原告等繼承人與被繼承人係血親1親等之至親，關係密切，原告上開主張是否屬實，自應有確切證據審認之。觀諸該等借據之借款人欄僅蓋有被繼承人余李寶玉同一式印章，並無其書立之任何字跡（見原處分卷1第283至288頁），是該等借據是否確為被繼承人所書立，尚有可疑（最高行政法院100年度判字第1997號判決意旨參照）。至於上開6筆匯款紀錄，僅能證明資金往來資料，仍不足以證明被繼承人取得系爭1,006萬0,029元果真係基於向原告等4人舉借而得。次查，被繼承人於收到系爭匯款後，隨即於106年1月10日將其中300萬元、200萬元轉作定期存款，其餘500萬元，則存入被繼承人配偶余欽銘之永豐銀行帳戶，又前揭定期存款於被繼承人死亡時皆未到期，有被繼承人永豐銀行帳戶往來明細可稽（見原處分卷1第330至368頁）。再者，繼承人余坤仁於108年5月13日亦以書面表明：余李寶玉於106年1月10日存入配偶余欽銘永豐銀行帳戶之該款項500萬元，係余李寶玉生前對配偶余欽銘為贈與所致（見原處分卷1第385、386頁）。而余欽銘之永豐銀行帳戶受贈該500萬元款項後，隨即於翌日即106年1月11日轉作定期存款，並且定期存款期限長達12個月（見原處分卷1第
385、372至370頁），足認當時應係有長期存儲該500萬元款項之意思。衡諸被繼承人及其配偶余欽銘均以定存方式長期持有之資金配置及存儲態樣觀之，實難認被繼承人有購屋資金需求而向原告等4人借款之必要性。
⒋原告雖又主張被繼承人生前以其自有之銀行存款4,600餘
萬元購屋，資力仍有短少，故向原告等4人借入系爭1,006萬0,029元現款，使購屋資力補充至約5,600餘萬元云云（見原處分卷1第367至369頁）。然被繼承人生前不僅擁有自己之銀行存款約4,677萬餘元（見原處分卷1第474頁），更擁有上市櫃公司之股票及基金等金融資產逾3,016萬元（見同上卷第473頁）。姑且不論被繼承人所有之臺北市精華區土地建物等12宗不動產（見同上卷第476頁），僅以其自有之銀行存款及集中交易市場股票投資等財產，顯見其可動支之資力已高達約7,693萬餘元（4,677萬元＋3,016萬元），遠高於原告前述所稱被繼承人購屋所需之資力5,600餘萬元，則被繼承人生前是否果真資力不足而有必要向原告等4人借入系爭1,006萬0,029元現款，尚有疑義，自難遽以採認。
⒌綜上，原告雖主張被繼承人生前自原告等4人借入系爭款
項1,006萬0,029元，因被繼承人生前未為清償，自屬其所遺未償債務云云。然依前揭說明，原告所提事證尚不足供認定被繼承人確有系爭債務乙情，尚難以此為其有利之認定。從而，被告否准未償債務1,006萬0,029元自遺產總額中扣除，於法尚無不合。
（二）漏報信託利益罰鍰部分：⒈按納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條規定：「（第
1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⒉次按遺贈稅法第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺
有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報……。」第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」⒊經查，本件原告等繼承人於107年8月15日辦理遺產稅申報
，漏報被繼承人所遺柏瑞特別股息收益B等6筆信託利益財產共455萬4,591元，為原告所不爭執，且有永豐銀行基準日庫存餘額查詢附卷可稽（見原處分卷1 第730 頁）。準此，被告將所查得之系爭信託利益遺產455萬4,591元，予以併計至遺產，並核定本件遺產總額1億6,786萬6,358元，連同免稅額1,200萬元及扣除額7,313萬4,274元，被告核定遺產淨額8,273萬2,084元（1億6,786萬6,358元－1,200萬元－7,313萬4,274元），應納稅額990萬9,812元（見原處分卷2第521頁之核定通知書）。相較於未納入系爭信託利益遺產455萬4,591元以前之遺產稅額956萬8,190元（見原處分卷2第498、524頁之計算表），則繼承人因漏報該等遺產455萬4,591元，致生短漏稅額34萬1,622元之結果（990萬9,812元－956萬8,190元），堪以認定。
⒋原告雖主張繼承人至原處分機關查詢被繼承人財產，遺產
稅財產參考清單並未列載系爭信託利益，實無從得知系爭信託利益財產，被告不應處罰云云。然查，遺產稅財產參考清單係稽徵機關基於便民，就平時所掌握之課稅資料提供納稅人參考，並非全然無誤之資料，此就財產參考清單附註所載「本清單之資料係由各稽徵機關、監理機關業務單位提供建檔，資料會因各資料提供機關不定期之資訊檔案異動通報而變更其財產稅籍內容，如有不符請向資料提供機關洽詢」、「稽徵機關蒐集之投資人資料……與財產查詢日期會產生2、3年落後情形」、「本件資料僅提供作為申報遺產稅之參考」等語自明（見原處分卷1第444至446頁）。原告若將上述記載綜合以觀，似不難判斷系爭財產參考清單僅係供參考之資料，尚非當然即屬真確之資料；原告自限於系爭財產參考清單之記載，即逕稱本件就被繼承人之全部遺產數額已盡注意義務云云，實難採據（最高行政法院103年度判字第234號判決意旨參照）。⒌原告又主張繼承人曾至永豐銀行查詢被繼承人財產資料，
並未提及被繼承人有信託基金相關財產，被告不應處罰云云。然查，繼承人即訴外人余美吟、余坤仁先後於107年7月2日、108年4月22日，至永豐銀行查詢被繼承人財產資料（見原處分卷1第725至722頁之申請書）。而原告更早於107年4月27日即向永豐銀行申請查詢被繼承人財產資料，原告當時並具體表明其所申請事項包含「107.2.19基金庫存餘額」之資料，永豐銀行應其申請，於107年4月27日將被繼承人死亡日（107年2月19日）之基金庫存餘額明細表列印提供予原告，已詳列被繼承人所遺柏瑞特別股息收益B等6筆信託利益之各項紀錄甚明（見原處分卷1第730至741頁之原告107年4月27日申請書、永豐銀行查詢資料等文件）。此情亦經永豐銀行作業處於109年5月5日函覆被告為具體說明及證實（見原處分卷1第742頁之永豐銀行金融資料查詢回覆函）。從而，原告於107年4月27日應知悉被繼承人遺有柏瑞特別股息收益B等6筆信託利益，及其等價值共4,554,591元等課稅事實無疑，原告主張其對於系爭信託利益遺產毫無所悉，故無故意過失云云，與上開事證顯然不符，委不足採。
⒍原告另主張繼承人經原處分機關通知後，立即於108年4月
23日補報，既已據實補報，被告不應處以罰鍰云云。惟按遺產稅採自行申報制，遺贈稅法第23條定有明文，被繼承人於死亡時遺有財產，納稅義務人即應依法於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。又按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐主管機關財政部以108年7月12日台財稅字第10804507200號令訂定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，就已申報遺產稅之查核案件，其作業步驟及基準日之認定原則：(一)申報期限屆滿，派查後調取具體違章事證資料或函查者，以調取日或函查日（即發文日）為調查基準日；(二)申報期限屆滿前已調取具體違章事證資料或函查者，以申報期限屆滿之次一辦公日為調查基準日。查本件遺產稅之申報期限為被繼承人死亡日（107年2月19日）起算6個月，即107年8月19日，該日適逢星期日，順延至107年8月20日。被告於107年8月27日始函請永豐銀行提示被繼承人遺產資料，經永豐銀行於107年9月3日回復被繼承人遺有系爭6筆信託利益（見原處分卷1第116至119頁）。是本件應以被告發函日107年8月27日為調查基準日；而本件繼承人在調查基準日後之108年4月23日，始補報系爭6筆財產共4,554,591元（繼承人誤植為4,882,027元，見原處分卷1第391至393頁之遺產稅申報書）。可知本件遺產稅申報就系爭6筆信託利益部分非屬自動補報，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款未經調查即自動補報補繳得為免罰之適用。再者，本件短漏報金額及漏稅額分別為4,554,591元及341,622元，亦不符行為時（109年11月16日修正前）稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款規定之免予處罰情形（短漏報遺產稅額在3萬5,000元以下或短漏報遺產淨額在60萬元以下）。從而，原告主張已補報系爭信託利益遺產，被告不應處以罰鍰云云，自不足採。
⒎從而，本件包括原告在內之繼承人漏報被繼承人所遺系爭
6筆信託利益4,554,591元，其所漏稅額為341,622元，違章事實明確。而原告知悉被繼承人之遺產有系爭信託利益存在，已如前述，卻未為申報，衡情應有故意責任；縱原告並無故意，然其未盡注意義務疏未申報，因無不能注意情事，竟疏未注意，亦難辭其過失漏報之責，自應論罰。則被告依遺贈稅法第45條規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本於法定裁量職權，按所漏稅額34萬1,622元處0.8倍之罰鍰計27萬3,297元（見原處分卷1第525頁之裁處書），未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
（三）綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷其不利部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
書記官 徐 偉 倫