臺北高等行政法院判決
109年度訴字第851號109年11月12日辯論終結原 告 陳雅芳被 告 新竹縣政府稅務局代 表 人 彭惠珠（局長）訴訟代理人 許梨卿
李苡樺上列原告因與被告新竹縣政府稅務局間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國109年5月6日府行法字第1095510958號（案號：0000000-0）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國107年3月28日（移轉登記日）出售其所有新竹縣竹北市○○段464-2、464-12及464-15地號等3筆土地（下稱出售地）及建物，並繳納土地增值稅新臺幣（下同）681,872元；另於108年6月12日（移轉登記日）以買賣取得訴外人侯上勇（原告配偶，下稱侯君）、侯上智及侯上慧（以上2人為原告配偶之兄姊）所有臺北市○○區○○段三小段366地號土地（權利範圍10000分之440，下稱重購地）及建物。
108年8月14日（被告收文日期）原告檢附相關資料向被告申請依土地稅法第35條規定，就出售地已納土地增值稅額內，退還不足支付重購地地價之數額，經被告審認未符規定，以108年9月18日新縣稅土字第1080020074號函（下稱原處分1）否准所請。108年10月17日（被告收文日期）原告再次具函依土地稅法第35條規定向被告提出申請，被告審視後，復以108年11月22日新縣稅土字第1080026495號函（下稱原處分2，與原處分1以下合稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈重購退稅申請應著重於出售及再購買之事實，原告檢附出
售出售地及購入重購地之買賣契約與資金流程等相關資料，應得佐證本案確有交易事實。
⒉原告購買配偶侯君所有重購地之持分，與原告購買重購地
其他共有人持分無所區別，參照我國民法夫妻法定財產制、財政部76年12月4日台財稅第000000000號函（下稱財政部76年函）及89年6月3日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函）意旨，應准依土地稅法第35條規定退還原告已納土地增值稅：
⑴自用住宅用地重購退稅要件有三：①土地所有權人買賣
；②於2年內完成（不論先買後賣或先賣後買）；③皆辦竣自用住宅用地。符合上開要件，新購土地地價超過原出售土地地價，並扣除已繳納土地增值稅額後，如有不足支付新購土地地價之數額，即可依法申請退還已納之土地增值稅。又我國現行民法親屬編之夫妻法定財產制，係基於憲法男女平等原則及人格獨立之精神所訂立，因此原則上夫或妻不論婚前或婚後，在財產的所有、管理、使用、收益及處分層面上視為獨立個體，各自保有權利義務，互不干涉，故民法第1017條第1項前段規定，夫或妻之財產各保有其所有權。如夫妻間確有買賣土地事實，一方出售所擁有之自用住宅用地後，2年內向配偶重購土地，並仍作自用住宅用地，應准許依土地稅法第35條規定核退土地增值稅。
⑵原告於107年3月26日將所有之出售地出售第三人，並於
同年3月23日完納土地增值稅681,872元。嗣於2年內之108年6月12日重新購買重購地，作為自用住宅用地。故原告出售自身所有之自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購他處土地作為自用住宅用地，且重購地地價14,772,780元超過出售地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額9,965,128元，已符合土地稅法第35條規定，應得申請重購退稅。
⑶被告未考量我國現行民法親屬編規定，夫妻間雖有互相
扶持或同居義務，然夫妻法定財產制是在財產分離為架構下，承認夫妻在家庭中擁有相等之獨立人格及經濟自主權，夫妻之財產均各自保有其所有權權能，亦各負擔債務，配偶間之財產買賣應與一般人交易無異。
⒊被告以財政部88年9月7日台財稅第000000000號函（下稱
財政部88年函），認為購買配偶之自用住宅地不符土地稅法第35條立法意旨，似有誤解該函釋之旨趣：
被告援引財政部88年函，認原告向配偶侯君購買之自用住宅用地非屬「他處」自用住宅用地，不符合土地稅法第35條立法意旨，顯然誤解該函意旨，因細究該函釋所闡明之文義，並非限制配偶間買賣之情形，而係為解釋個案於適用土地稅法第35條重購退稅規定時，土地所有權人不論為先賣後買或先買後賣，應注意其持有售出或購入之土地皆須為「自用住宅用地」之意。又有關配偶間買賣可否適用土地稅法第35條規定乙節，除如前述外，原告於原申請重購退稅時，已說明按財政部76年函意旨，配偶間買賣應與一般人買賣適用土地稅法第35條規定無異，被告卻限縮財政部88年函之適用，遑論被告亦肯認原告係屬出售及新購繼續使用自用住宅用地之情形，實已符合財政部88年函之旨趣。
㈡聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告對於原告108年8月14日及108年10月17日之申請，應作成准予退還681,872元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告配偶侯君為重購地原所有人之一，侯君是於106年9月
18日與兄姊侯上智、侯上慧因繼承而共同取得重購地，並各持有應有部分1/3。侯君業於107年4月11日將戶籍遷入重購地，故侯君原持有重購地1/3部分，於108年6月12日出售予原告前，即已符合土地稅法第9條規定，屬原告及其配偶侯君居住使用之自用住宅用地。重購地既屬原告及配偶所有自用住宅用地，依民法第1001條規定，原告除有不能同居之正當理由外，自得隨同配偶遷入重購地履行同居義務。另依民法第1114條規定，原告與侯君之子女如有受扶養而居住重購地之需求，於侯君因繼承取得重購地後亦可將戶籍遷入居住。是以，原告與配偶侯君間買賣重購地1/3部分，並無因「住所遷移」需要而實際換屋之情形，原告亦無購入配偶持分之必要。如認重購地1/3部分不敷使用，依通常交易形式，應由侯君向其他共有人即其兄姊購入另外2/3，以取得完整持分；或原告有經濟能力，也僅需向其配偶兄姊購買渠等2/3重購地持分即可，至其配偶原持有1/3部分無須再購入；或為夫妻財產配置而為一般贈與（或申請配偶贈與不課徵土地增值稅），而非由原告既向侯上智、侯上慧又向配偶侯君購買仍可繼續使用之重購地。
⒉原告之所以購入配偶侯君所持重購地1/3部分，乃因原告
向侯上智及侯上慧2人購入之2/3重購地，其地價合計僅9,848,520元（重購地申報現值為14,772,780元，3人各為4,924,260元），小於出售地地價10,647,000元扣除繳納土地增值稅後之餘額〔9,848,520元＜9,965,128元（10,647,000元－681,872元）〕，原告須再向其配偶購入重購地1/3持分，始能構築符合「新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額」之形式要件，而合於因繳納出售地土地增值稅致不足支付新購土地地價，得予退還出售地土地增值稅規定之適用，進而達到規避其出售出售地繳納之土地增值稅目的。原告向配偶侯君購入重購地1/3部分，顯違背土地稅法第35條立法意旨，應不得依同法第36條規定計入重購地地價。
⒊綜觀本件重購地移轉方式及交易過程，原告購入配偶侯君
所持重購地1/3部分，顯係透過形式上合法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額」之重購退稅要件，藉以規避其出售出售地所繳納之土地增值稅681,872元。是以，原告向配偶侯君購入重購地1/3部分之行為屬租稅規避，而非合法節稅行為，與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅原則相違背。被告經計算原告向侯上智及侯上慧購入2/3重購地，其重購土地地價9,848,520元，未超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額9,965,128元（10,647,000元－681,872元）而否准原告申請，於法有據。至原告所引財政部76年函及89年函，前者未列入101年版「土地稅法令彙編」，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令，自102年1月1日起不再援引適用；後者則屬個案核示，於本案並不適用。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭議在於：被告以原告購入重購地非屬因「住所遷移」需要而實際換屋之情形，與土地稅法第35條立法意旨不合，且原告購入配偶侯君所有重購地1/3應有部分，係屬租稅規避行為，據以否准原告所請，於法有無違誤？
五、本院的判斷：㈠土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所
有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第35條規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。（第3項）第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」第36條規定：「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；該次移轉課徵契稅之土地，以該次移轉計徵契稅之地價為準。」㈡土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益
課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此稽之前揭土地稅法第28條規定即明。而土地稅法第35條第1項第1款規定之重購退稅，亦即土地所有權人於自用住宅用地出售後2年內，另行購買一定面積以內之都市土地仍作自用住宅用地者，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得申請就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，依該條規定揭示之立法理由：「我國社會逐漸趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如以出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還……」，可知其立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟此並非鼓勵或容任納稅義務人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。
㈢又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」為納稅者權利保護法第7條第1、2、3項所明定。蓋租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。雖然納稅義務人選擇的法律形式行為，是合法行為，但其行為安排異於常情，被評價為合法行為的濫用，為貫徹在租稅法領域所表現的租稅課徵平等原則，因此調整其租稅上的法律效果，賦予其所欲規避的租稅負擔。據此，納稅義務人有租稅規避情事者，法律效果是調整賦予其所欲規避之租稅負擔，亦即按交易常規或依查得資料予以調整課稅，而非使其更為不利益之負擔。
㈣經查，前揭爭訟概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告
戶籍資料（原處分卷第238頁）、原告於108年8月14日及同年10月17日依土地稅第35條規定向被告申請重購退稅之申請書（原處分卷第164、54頁）、原處分（原處分卷第29至32頁）及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。而原告是於107年3月28日（移轉登記日）將其所有自用住宅用地即出售地（地上建物門牌號碼：新竹縣○○市○○○路○○巷○號）出售他人，申報移轉現值總計10,647,000元（3筆土地申報移轉現值分別為2,750,000元、6,755,460元、1,141,540元），並繳納土地增值稅合計681,872元（3筆土地各為218,663元、394,780元、68,429元）；原告出售上開自用住宅用地後，復於108年6月12日（移轉登記日）向其配偶侯君、配偶之兄侯上智、配偶之姊侯上慧購入渠等共有（3人權利範圍各為30000分之440）之重購地（地上建物門牌號碼：臺北市○○區○○街○○○巷○○○○號2樓），作為自用住宅用地，並申報重購地現值總計14,772,780元（3人各4,924,260元）等情，有原告出售出售地（含地上建物）之買賣契約書（原處分卷第64至72頁）、出售地之土地建物登記資料（原處分卷第81至84頁）、土地增值稅繳款書（原處分卷第89至91頁）、原告向其配偶侯君及配偶兄姊侯上智、侯上慧購入重購地（含地上建物）之買賣契約（原處分卷第115至122頁）、重購地土地登記謄本（原處分卷第128至129頁）、重購地土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第152至154頁）、原所有權人侯君等3人土地增值稅免稅證明書（原處分卷第
138、139、144頁）各在卷可考。據此，原告於出售自用住宅用地即出售地後，2年內另行購買重購地仍作自用住宅用地使用，且新購之重購地，其地價超過出售地地價扣除原告已繳納土地增值稅後之餘額〔14,772,780元＞9,965,128元（10,647,000元－681,872元）〕，形式上符合土地稅法第35條第1項第1款重購退稅規定之要件，固堪認定。
㈤惟稽之卷附原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單可知，原告
名下所有之不動產，除已出售之出售地及其上建物，以及新購入之重購地及其上建物外，尚有原告目前住居之新竹縣○○市○○○路○○○號16樓建物及土地（原處分卷第172頁），且原告自陳其現仍住居在新竹縣，「是因為小孩在台北唸大學，需要另外一個居住地，所以才會買下系爭土地……」（本院卷第199至200頁），足見原告購買重購地及其建物，是為因應小孩在台北就學之需，亦即原告是為了小孩就學方便，因此在台北市再行增購房屋，並非是因住所實際遷移，以致必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地。況原告名下所有不動產不只一處，依上開財產查詢清單所示，原告目前住居之新竹縣○○市○○○路○○○號16樓，房屋面積高達369.93平方公尺，房、地現值分別為2,090,900元及5,577,894元，且原告尚有餘裕得以將所有之另一處不動產（即出售地及其建物）出售，再增購坐落台北市○○區○○街之重購地及其上建物，自難認原告有「因課徵土地增值稅，而降低其重購土地能力」之情事。是被告據以認定原告購入重購地非屬因「住所遷移」需要而實際換屋之情形，與土地稅法第35條所定重購退稅之立法意旨不合，即屬有據，並無違誤。
㈥再者，重購地是原告配偶侯君及其兄姊侯上智、侯上慧3人
於106年9月18日因繼承而取得，此有重購地異動索引查詢資料附卷可憑（原處分卷第226頁）。而在原告於108年6月12日購買重購地及其建物（臺北市○○區○○街○○○巷○○○○號2樓）之前，原告配偶侯君自107年4月11日起、原告之子侯德瑞自108年2月26日起即已設籍上址，亦有戶籍資料在卷可稽（原處分卷第92頁）。則原告配偶侯君既因繼承而取得重購地及其建物並偕子設籍該址，在其權利範圍內對重購地及其建物自有處分、收益及居住之權，倘不敷使用或容有不足之處，而有購入其餘共有人即其兄姊權利範圍之必要，考量重購地及其建物乃是原告配偶及其兄姊繼承取得，對於渠等應有情感上特殊意義，衡情理當是由原告配偶直接向其兄姊買受。何況依卷附綜合所得稅各類所得資料清單及全國財產稅總歸戶財產查詢清單所示，原告配偶侯君104至107年度所得總額均在1,000萬元以上（原處分卷第190至202頁）、名下有房屋土地5筆(原處分卷第188頁)，原告104、105年度所得總額則均未逾200,000元，106、107年度所得總額亦僅分別為425,621元及726,845元（原處分卷第174至182頁），相較之下，原告配偶侯君之財力顯然較原告為高，由財力較佳之原告配偶侯君出資向其兄姊購買另外2/ 3持分，亦符常情事理。惟本件交易非僅由資力較差之原告出面向侯上智、侯上慧買受其2人就重購地及其上建物所有權利範圍，甚且由原告向配偶侯君買受侯君就重購地及其上建物所有權利範圍，此行為安排已然異於常情，且經此安排結果，原告形式上可符合土地稅法第35條第1項第1款重購退稅規定之要件，得以申請退還因出售出售地所繳納之土地增值稅681,872元，已如前述；反之，如由原告配偶侯君直接向其兄姊購買另外2/3持分，或原告僅購買除配偶以外而屬其配偶兄姊所有之另外2/3持分，前者因原告配偶侯君未曾於2年內有出售自用住宅用地情事，後者因扣除原告配偶之1/3持分後，原告重購土地地價（14,772,780元÷3×2＝9,848,520元）未超過出售地土地地價（10,647,000元）扣除繳納土地增值稅（681,872元）後之餘額（9,965,128元），而均不符合土地稅法第35條第1項第1款重購退稅規定之要件，無從申請退還已繳納之土地增值稅。據此，被告審認原告乃是以購入其配偶侯君所持有重購地1/3部分，達成「新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額」的重購退稅形式要件，藉以免除土地增值稅所為之安排，並無違誤。原告前開交易安排，既係為免除土地增值稅之稅捐負擔，而濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，自屬租稅規避。從而，被告以原告向配偶侯君購入重購地1/3部分，屬租稅規避，該部分地價不得依土地稅法第36條規定計入新購土地地價，乃按其經濟實質計算原告向侯上智、侯上慧2人購入2/3重購地之地價為9,848,520元，未超過出售地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額9,965,128元，不符合土地稅法第35條第1項第1款重購退稅規定之要件而否准原告之申請，於法有據，並無違誤。㈦末以，租稅規避本是納稅義務人以合法行為即合於法律形式
行為所為安排，僅因其行為安排異於常情，且違背租稅法律之立法目的，而被認為是濫用法律形式，以獲取租稅利益，凡此均已詳述如前。原告主張重購退稅申請應著重於出售及再購買之事實，本件確有交易事實，且符合重購退稅要件，即應准其依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅云云，顯係對於納稅者權利保護法第7條有關租稅規避規定有所未明，所訴自不足採。至於原告所引財政部76年函及89年函，是分別就「售地後2年內向配偶購買自用住宅用地可否申請退稅」、「自配偶受贈土地後售予配偶再重購土地可否退稅」而為釋疑，與本件原告向配偶侯君購入重購地1/3部分屬租稅規避之情形不同，並無適用餘地。原告援引財政部上開函，資為應准許其依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅之依據，要無可採。
㈧本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料，經本院審酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷並判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
書記官 方偉皓