臺北高等行政法院判決
109年度訴字第860號109年12月24日辯論終結原 告 楊莊罔訴訟代理人 葉建浩 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 郭鑫鈺
蔡佩真黃敏琪上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國109年5月19日發文字號台財法字第10913914920號（案號：
第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告前於民國101年12月22日及102年1月24日銷售持有期間未滿1年之桃園市○○區○○段○○○○○段00000000號土地（權利範圍1/2，下稱系爭土地1○○○區○○○路○段○○○號房屋（權利範圍1/6）與坐落基地（新埔段911-9地號土地，權利範圍1/600，及同段911-10地號土地，權利範圍1/6，以下與上開房屋合稱系爭房地2），惟未於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），遲至103年1月16日及同年2月12日始行申報及繳納稅額新臺幣（下同）264萬元與自動補報加計利息34,184元，合計2,674,184元（下合稱系爭稅款），經被告依申報數核定，於103年4月1日送達核定通知書予原告，且原告未於法定期間內申請復查。原告嗣於108年12月11日及同年月27日（被告收文日）向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還系爭稅款，經被告以109年1月21日北區國稅中壢銷稽字第1090683538號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨⒈系爭土地1及系爭房地2係伊之配偶楊文溪因繼承而取得，嗣
再贈與伊，伊復出售予子楊金煌，交易總價款1,760萬元，與當時公告土地及房屋現值共14,155,850元相當，且遠低於當時市場交易行情，故伊並無短期投資炒作之主觀意圖，非屬短期投機行為，將此情形排除於特銷稅課稅範圍，符合特銷稅條例之修法目的。
⒉伊自動申報特銷稅後，接獲被告於103年1月16日及同年2月1
2日開立之4紙繳款書，相信被告所為核課無誤即繳納稅款，直至被告以103年3月31日北區國稅中壢銷稽字第1030594350號函（下稱103年3月31日函）檢附核定通知書，始知該4紙繳款書均未記載可申請復查之救濟教示條款，對伊之權益影響甚鉅且有程序上之不利益，顯已違反行政程序法第96條第1項第6款規定，依同法第98條第3項規定，應解釋為本件分別自103年1月16日及同年2月12日起算1年內，視為法定期間，故被告認定本件於103年5月2日已核課確定，顯有違誤。
是以，特銷稅條例第5條第1項第12款及財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱財政部104年10月12日令）第1款於000年0月0日生效時，本件尚未核課確定，依上開法令及函令，本件屬免徵特銷稅之範圍。另依財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號令（下稱財政部103年11月14日令）意旨，伊於102年1月出售系爭房地2時，持有期間已逾2年，亦非屬特銷稅課稅範圍。退步言之，本件縱不適用前揭法律條文及解釋函令，惟伊將系爭土地1及系爭房地2售予兒子之買賣行為，為實務常見之節稅規劃，通常不以獲利為目的，交易金額低於市價亦屬常態，不會形成房地產短期炒作，無違特銷稅條例之立法目的，被告未察逕予課徵，顯有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，伊依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳之系爭稅款，應屬有據。
㈡聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應作成退還特銷稅稅金2,674,184元予原告之核定處分。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨⒈原告於101年12月22日及102年1月24日銷售持有期間未滿1年
之系爭土地1及系爭房地2，核屬行為時特銷稅條例課稅範圍，其未於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，遲至103年1月16日及同年2月12日始申報特銷稅，同日並按適用稅率15%計算，繳納稅款及自動補報加計利息共2,674,184元，嗣經被告所屬中壢稽徵所依申報數核定應納稅額90萬元（600萬元×15%）及174萬元（1,160萬元×15%），係以行為時確定之事實，據以適用法令核定稅捐，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。
⒉被告依原告申報數核定，於103年3月31日函送2份核定通知
書，於同年4月1日送達，該函說明二及核定通知書備註欄均記載教示條款，詳細告知申請復查之期間，原告未於期限內申請復查，全案於同年5月2日確定，並無行政程序法第98條第3項規定之適用。又特銷稅條例於104年1月7日增訂第5條第1項第12款及第2項規定，財政部因應該增訂條文發布104年10月12日令釋，核釋確屬非短期投機之樣態，免徵特銷稅，惟本件既於103年5月2日確定在案，非屬修訂後特銷稅條例第5條第2項規定適用範圍，自無財政部104年10月12日令之適用。至財政部103年11月14日令亦在本件確定後始發布，依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦不得適用。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定及財政部103年11月14日令、104年10月12日令，向被告申請退還系爭稅款，是否有據？
五、本院之判斷：㈠如事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約（原處分卷第
223至230頁）、核定通知書（原處分卷第38至41頁）、繳款書（原處分卷第219至220頁）、原告108年12月11日所提申請書（原處分卷第88至89頁）、108年12月27日所提申請書（原處分卷第92至93頁）、原處分（原處分卷第94至97頁）及訴願決定（原處分卷第189至198頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈡應適用之法令：
⒈稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第28條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」第35條第1項第2款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查……
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。」⒉行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產
製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：
「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」㈢經查：
⒈原告配偶楊文溪於94年1月13日第一次登記取得桃園市○○
○○○路0段000號房屋（下稱大興西路房屋）權利範圍1/3，另於101年10月29日因遺囑繼承登記取得新埔段911-9、911-10等地號土地權利範圍各1/3，及911-11地號土地權利範圍全部，嗣於101年12月20日以夫妻贈與為原因，將新埔段911-9、911-10等地號土地權利範圍各1/6、同段911-11地號土地權利範圍1/2，及大興西路房屋權利範圍1/6，移轉登記為原告所有等情，有土地及建物登記謄本附可閱覽原處分卷第62至77頁足憑。又原告嗣先後於101年12月22日、102年1月24日銷售系爭土地1、系爭房地2予其子楊金煌，雙方於同日所訂不動產買賣契約書約定之價金，雖分別僅為380萬元、940萬元（參見同上卷第51、55頁），楊金煌並分別於101年12月24日、102年2月24日以其銀行帳戶內存款轉帳給付原告380萬元及940萬元（參見同上卷第22、24、5、6頁），惟其2人嗣就系爭土地1、系爭房地2辦理所有權移轉登記時，出具之土地所有權買賣移轉契約書，所載買賣價款總金額分別為5,753,500元、11,512,349元（參見同上卷第27、9頁），非僅380萬元及940萬元，且原告曾向被告申報系爭土地1及系爭房地2係以買賣方式移轉予二親等內親屬，價金分別為5,753,500元、11,512,349元，買受人楊金煌就該2買賣契約應負給付價款債務中，各有220萬元，經原告贈與而無償免除（參見同上卷第25、26、3、4頁）等節，有不動產買賣契約書、存摺、土地所有權買賣移轉契約書、非屬贈與財產同意移轉證明書及贈與稅免稅證明書附卷可稽。由此觀之，原告銷售系爭土地1及系爭房地2予楊金煌之實際價格，應分別為600萬元（380萬元+原告對楊金煌免除之220萬元買賣價金債務）及1,160萬元（940萬元+原告對楊金煌免除之220萬元買賣價金債務），亦即，上述楊金煌已支付價款及原告對其享有之買賣價金債權，均為原告銷售系爭土地1及系爭房地2所收取之代價，此與原告先於103年1月16日申報系爭土地1及系爭房地2之銷售價格為380萬元及940萬元，嗣於同年2月12日再補行申報各該不動產之銷售價格220萬元，並按二者合計銷售價格即600萬元及1,160萬元之15%繳納特銷稅及自動補報加計利息（參見同上卷第33至37頁之特銷稅申報書及自動補報繳款書）者，亦相符合。則被告依原告申報之銷售價格，核定原告銷售系爭土地1及系爭房地2應納之特銷稅額分別為90萬元（600萬元x15%）及174萬元（1,160萬元x15%）（參見同上卷第38、39頁之核定通知書），核與前引行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第7條、第8條第1項等規定，均無不合。
⒉次查，被告以103年3月31日函檢附核定通知書，於同年4月1
日送達原告；上開函文說明二及核定通知書備註第一項，均載明原告對核定通知書核定之稅捐如有不服，應於收受送達翌日起30日內，向被告申請復查（參見可閱覽原處分卷第41、38、39頁），然原告未依上開教示條款，於法定期間內對該核定通知書申請復查，為兩造所不爭，則被告以上開核定通知書所為課稅處分，於復查期間至103年5月1日屆滿時起即同年月2日，已生形式確定力，不得再以訴願及行政訴訟等通常救濟程序加以撤銷或變更。原告主張：被告未在伊於103年1月16日及同年2月12日繳納特銷稅之4紙繳款書上記載教示條款，伊迄至收受被告103年3月31日函及核定通知書時，始知得對該4紙繳款書申請復查，該等繳款書之記載顯違行政程序法第96條第1項第6款規定，依同法第98條第3項規定，本件申請復查期間應分別自103年1月16日及同年2月12日起算1年，非如被告所言於103年5月2日即確定云云，乃將非屬被告核定稅捐處分之繳款書，誤認為得申請復查之標的，且被告既於核定通知書上詳予教示法定申請復查期間，並無未告知救濟期間或告知錯誤未為更正之情事，自不適用行政程序法第98條第3項規定，故該核定通知書因原告未在103年4月1日收受次日起算30日內申請復查，於同年5月2日已告確定，原告主張上情，並非可採。
⒊原告雖於108年12月11日及同年月27日（被告收文日）出具
申請書，主張：系爭土地1及系爭房地2均受贈自其配偶，且係其配偶繼承取得，符合財政部104年10月12日令第1款：「所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者」所定情形，屬特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機」，應免徵特銷稅；另依財政部103年11月14日令：「夫妻之一方……因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」之意旨，其於102年1月出售系爭房地2，亦非屬特銷稅課稅範圍等語，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還已繳納之系爭稅款（參見原處分卷第89、92、93頁）。惟按特銷稅條例第5條第1項第12款：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」等規定，於104年1月7日始修正公布，依同條例第26條第2項：「本條例修正條文，自公布日施行。」及中央法規標準法第13條等規定，係自104年1月9日起施行；財政部雖基於稅捐稽徵主管機關之職權，以104年10月12日令，訂定屬特銷稅條例第5條第1項第12款所定「確屬非短期投機」案件類型，惟亦明定自000年0月0日生效。故前述法律條文之施行及財政部函令生效日期，均在被告就原告銷售系爭土地1及系爭房地2之特銷稅所為核課處分於103年5月2日確定以後，自非本件所得適用。又財政部103年11月14日令，對於夫妻之一方銷售因買賣以外原因自他方取得不動產之情形，准予將他方於婚姻關係存續中之持有期間，合併依特銷稅條例第3條第3項規定計算持有期間，係屬對納稅義務人有利之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，僅適用於尚未核課確定之案件；原告於101年12月20日自其配偶受贈取得大興西路房屋權利範圍1/6，嗣於102年1月24日出售，其於銷售前持有該房屋之期間，加計其配偶自94年1月13日起持有之期間，固超過2年，惟被告就原告銷售該房屋核課特銷稅之處分，於財政部103年11月14日令發布前之同年5月2日即告確定，故亦不適用該函令。是被告核定原告銷售系爭土地1及系爭房地2應納特銷稅之處分，既與行為時特銷稅條例相關規定相符，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情形，原告所援引該課稅處分確定後始施行之特銷稅條例第5條第1項第12款及財政部104年10月12日令、103年11月14日令，於本件復均無適用餘地，則被告以原處分否准原告申請退還系爭稅款，自屬有據。
㈣原告雖主張：本件縱不適用特銷稅條例第5條第1項第12款、
財政部104年10月12日令及103年11月14日令，惟伊將系爭土地1及系爭房地2售予伊之子，為實務常見之節稅規劃，不以獲利為目的，不會形成房地產短期炒作，無違特銷稅條例之立法目的，被告未察逕予課徵，顯有稅捐稽徵法第28條第2項所定情形，符合申請退稅要件云云。惟查，稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」；則依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，關於稅捐稽徵機關有無適用法令錯誤、計算錯誤，或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之判斷，原則上亦應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。原告出售持有期間未滿1年之系爭土地1及系爭房地2予其子，已合致行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅要件，復無第5條第1項第1至11款列舉之排除課稅事由，則被告依原告申報之銷售額核課特銷稅，合於原告持有及銷售上開不動產之事實經過，其課稅客體、納稅義務人、稅額計算方式及應適用稅率，亦與行為時特銷稅條例相關規定相符，並無對稅捐法規解釋錯誤，或就確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，抑或因事實認定錯誤，致援引錯誤之法令核課稅捐等適用法令錯誤之情事，亦查無有何計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。行為時之特銷稅條例，既無第5條第1項第12款之概括排除條款，被告對於已該當課稅要件之銷售房地行為，即無得自行認定非屬短期投機而不予課稅之權限，是原告主張被告應審酌其出售房地予其子，非短期炒作房地產，無違特銷稅條例之立法目的，准予退稅云云，並無可採。
六、結論：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定及財政部103年11月14日令、104年10月12日令，向被告申請退還系爭稅款，並非有據，被告以原處分予以否准退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，及被告應作成准予退還系爭稅款之處分，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 14 日
書記官 李 建 德