臺北高等行政法院判決
109年度訴字第897號109年12月24日辯論終結原 告 王滋林被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）住同上訴訟代理人 楊詠絜
曾祥文江宛儒上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年6月4日新北府訴決字第1090425918號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）被告代表人原為黃育民，於訴訟進行中變更為張世玢，茲由其具狀（見本院卷第91、92頁）聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111 條第1 、2 項定有明文。查原告於民國109 年7 月31日起訴時，原係聲明：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」（見本院卷第17頁）。嗣於109 年10月13日準備程序期日，變更、追加聲明第2 項為：「被告應依原告108 年11月11日及108 年12月2 日之申請，作成准予分擔繳納108 年度地價稅之行政處分。」（見本院卷第123 、124 頁）。復於109 年10月28日、同年11月24日追加、變更聲明如本院卷第152、
164、165頁所示，並於109年12月24日審理期日追加、整理訴之聲明為：「一、訴願決定、原處分（即被告109年1月22日新北稅法字第1083093918號復查決定書、108年10月31日新北稅土字第1083086647號函、108年12月10日新北稅土字第1083094022號函及108年12月12日新北稅土字第1083096173號函）均撤銷。二、被告應作成下列之行政處分：⒈將已扣繳之新北市○○區○○段○○○號等71筆土地108年度地價稅新臺幣884萬3,818元退還至新北市政府地政局97年度第20號保管款專戶中；如不能退還到專戶，應該直接給付原告。⒉就新北市○○區○○段○○○號等71筆土地108年度地價稅部分，應按被繼承人王林木之繼承人各自之法定應繼分分單通知繳納。」（見本院卷第194、195頁）。經核原告為前開訴之變更、追加，衡諸其請求之基礎相同，無礙於訴訟終結，且被告就原告變更、追加之訴，無異議而為本案之言詞辯論，本院認為適當，爰予准許，先此敘明。
二、事實概要：緣訴外人王林木（已死亡）所遺坐落新北市○○區○○段○○○號等71筆應稅土地（下合稱系爭土地），由原告與另36人（下稱原告等37名繼承人）所繼承，為其等公同共有。系爭土地經被告核定108 年地價稅新臺幣（下同）884 萬3,818元。上述37名繼承人中之王泰基、王泰峰、王泰烈、呂舜正、呂佳慧、王麗榕、王麗坤、游王久代、王泰東、王泰欽、王泰宗、王淑惠、王淑芬、陳淑真、王美堅、陳遠斌、王淋、王仟金、王敬業、王淑芳、王淑玲、王美惠、王美容、王美君、王美滿、王麗麗、王泰鏈、王泰雄、王元明等29人（下稱王泰基等29人）於108年8月30日出具承諾切結書，申請以王林木所遺機場捷運徵收補償費保管款（保管專戶戶號為：新北市政府地政局97年度第20號保管款，下稱系爭補償款），扣抵系爭土地108年度之地價稅。被告以108年10月31日新北稅土字第1083086647號函（下稱系爭108年10月31日函）請新北市政府地政局就系爭土地108年度地價稅，以系爭補償費中抵繳，並副知原告等37名繼承人。嗣經新北市政府以108年11月11日新北府地徵字第1082059931號函（下稱108年11月11日函）請臺灣土地銀行（下稱土地銀行）板橋分行辦理抵繳作業，經該分行以108年11月21日板橋字第0000000000B號函（下稱108年11月21日函）通知被告完成抵繳，被告遂以108年12月12日新北稅土字第1083096173號函（下稱系爭108年12月12日函）通知全體公同共有人。而原告於108年11月11日繕具地價稅分單繳納申請書，申請自108年起依公同共有人之應繼分比例分別分單繳納地價稅，被告以108年12月10日新北稅土字第10983094022號函（下稱系爭108年12月10日函）通知原告王林木所遺系爭土地108年度地價稅，已於108年11月11日由新北市政府97年度第20號保管款項下抵繳完成，其可自109年起按其法定應繼分分單繳納地價稅，惟就公同共有土地之應納稅捐仍負連帶繳納責任等語。
原告不服，申請復查未獲變更（被告109年1月22日新北稅法字第1083093918號復查決定書，下稱109年1月22日復查決定），提起訴願仍遭駁回（新北市政府109年6月4日新北府訴決字第1090425918號訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告就系爭土地106年度之地價稅款，業已改按全體繼承人應繼分之比例進行分單通知繳納作業，原告在內之繼承人因此信賴被告而遵期繳納各自負擔之地價稅額。豈料，就同一應稅土地之地價稅核課程序，被告自107 年度起竟又突然改以全體繼承人均為全部地價稅額之連帶債務人，並通知繳納該年度地價稅，迄於108 年度亦同，造成各繼承人又須負擔各年度全部稅額之繳納義務。是被告就系爭土地107 年、108 年度地價稅之核課作業，顯已增加各繼承人之稅捐負擔，違反行政程序法明定之禁止恣意原則及行政自我拘束原則、誠實信用原則、信賴原則。
（二）被告於108 年11月11日函請土地銀行板橋分行以徵收補償款抵繳系爭稅款一節，乃係同意納稅義務人以渠等尚未受領之土地徵收補償費保管款抵繳地價稅，業已具備同意新債清償之意思表示效力，應屬行政處分。而依土地徵收條例第26條第3 項之規定，系爭補償款於新北市政府地政局依土地徵收條例第26條第1 項規定繳存於土地銀行板橋分行「臺北縣土地徵收補償費保管專戶」保管時，即視同已向應受補償人補（清）償完竣。此時，徵收補償款之所有權並已歸屬於被繼承人王林木之全體繼承人所有，而為渠等公同共有之財產。準此，系爭補償款是否「領取」或「用以抵繳地價稅款」，事涉公同共有物之處分及其他權利之行使，則被告僅憑部分繼承人之承諾切結書，未待王林木繼承人間之繼承權爭議案件判決確定（臺灣高等法院10
8 年度重家上更㈠字第10號確認繼承權存在事件），復未移送行政執行，即逕行同意新債清償而以系爭補償款抵充系爭稅款，違反民法第828 條第3 項、土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法7 條第1 項第1 款、行政執行法第11條第1 項等規定。
（三）被告系爭108 年10月31日函、108 年12月10日函、108 年12月12日函均屬行政處分：
⒈被告系爭108年10月31日函係同意王泰基等29人所出具承
諾切結書之申請，就本件108年度地價稅函請新北市政府地政局辦理抵繳作業；被告系爭108年12月12日函，係通知王泰基等37位全體繼承人，就108年度地價稅款業於108年11月21日自系爭保管款中扣繳完成。觀諸上開2函所載內容，被告顯係同意包含原告在內之納稅義務人得就系爭稅款債務，以渠等公同共有之系爭補償款抵付系爭稅款之方式，用以清償納稅義務人原負擔之舊系爭稅款債務。而上開被告所同意之「抵付稅款」關係，實乃王泰基等29人為清償舊系爭稅款債務，而另與新北市政府地政局就系爭補償款領取關係訂定「第三人利益契約條款」。換言之，即約定由第三人即被告得於系爭稅款額度範圍內就系爭補償款取得「直接請求新北市政府地政局給付」之權利，而自王泰基等29人為清償舊系爭稅款債務而負擔訂定上開利益第三人條款之新債務，並待嗣後自系爭補償款中實際抵付系爭稅款始消滅舊稅款債務等節以觀，自屬新債清償之關係。是上開2函及王泰基等29人所出具之承諾切結書，雙方間顯有成立此一新債清償行政契約之意思。惟該新債清償之合意並未依行政程序法第139條規定以書面之要式為之，自不發生行政契約之效力。
⒉王泰基等29人用印出具之承諾切結書亦無從發生債權讓與
之處分效力而屬無效之意思表示：王泰基等29人未經全體繼承人之同意，即片面自行決定出具承諾切結書，使被告先後依上開2 函向新北市政府地政局直接請求自系爭補償款內撥款抵扣系爭稅款，渠等所為之意思表示違背民法第
828 條第3 項之要式規定，依民法第73條規定，屬無效之意思表示。
⒊被告與王泰基等29人間之合意除並未以書面之法定要式締
結而不生行政契約之效力外，該部分納稅義務人所為之意思表示亦因違反民法第828 條第3 項之規定而無效。是本件顯然係被告同意以與系爭稅款等額之系爭補償款抵充之方式，用以消滅納稅義務人原負擔之稅捐債務之意思表示（即上開2 函），而成為被告所為之單方意思表示，自具有行政處分之規範屬性。
⒋被告系爭108 年12月10日函拒絕原告108 年11月11日所為
地價稅分單繳納之申請，而通知原告自109 年起按其法定應繼分分單繳納地價稅，自有違誤。
（四）原告訴之追加，係將本件訴訟類型更正為行政訴訟法第5條第2 項之課予義務訴訟，而請求被告應作成撤銷前開違誤之行政處分，並將違法扣繳之稅款金額退還至系爭補償款專戶中；並訴請被告應依禁止恣意原則及行政自我拘束原則，比照106 年度地價稅之分單通知繳納方式，而就10
8 年度地價稅部分，按被繼承人王林木之繼承人各自之法定應繼分分單通知繳納。從而，原告上開追加之訴，與原起訴請求之基礎相同，符合行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款之規定，應予准許。
（五）系爭補償款係臺灣桃園國際機場聯外捷運系統工程徵收被繼承人王林木所有坐落於新北市○○區○○段584 、585、587-1 、588-1 、590 、589 、591-1 、648-1 、658、658-1 地號等10筆土地所遺之徵收補償費，觀諸土地徵收法令補充規定第7 點之規定，權責機關就該補償費得依法扣繳之土地稅捐及滯納金，需以上開被徵收土地應納之地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金為限；被告竟同意將與上開被徵收土地無關之土地欠稅一概准予抵繳，足徵其系爭抵繳函所為處分違背法令等語。
（六）聲明：⒈訴願決定、原處分（即被告109年1月22日復查決定書、108年10月31日函、108年12月10日函及108年12月12日函）均撤銷。⒉被告應作成下列之行政處分：(1)將已扣繳之新北市○○區○○段○○○號等71筆土地108年度地價稅884萬3,818元退還至新北市政府地政局97年度第20號保管款專戶中，如不能退還到專戶，應該直接給付原告。(2)就新北市○○區○○段○○○號等71筆土地108年度地價稅部分，應按被繼承人王林木之繼承人各自之法定應繼分分單通知繳納。
四、被告則以：
（一）系爭土地依土地建物查詢資料所載，係由原告與其他繼承人分別於101年、102年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今亦未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，是被告據地政機關登載之資料，以原告與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，並無違誤。而王林木所遺系爭71筆土地在新北市歸戶後，被告即依土地稅法第15條、第16條規定計算地價稅總額，而108年地價稅部分，因土地地價已超過108年1月1日新北市累進起點地價634萬5,000元20倍以上，被告就該超過部分，課徵稅率千分之55並據以核定，自屬有據。又因其他公同共有人分別於102年10月24日及105年3月8日提出按應繼分分單繳納地價稅之申請，前經被告核准在案，並以105年3月17日新北稅土字第1053024673號函（下稱105 年3 月17日函）通知原告倘有意依應繼分分單繳納，請於105 年地價稅開徵2 個月前提出申請，然原告遲至108 年11月11日始繕具地價稅分單繳納申請書，向被告提出按應繼分分單繳納地價稅之申請，因108 年地價稅依其他部分公同共有人108 年8 月30日之申請，已於108 年11月21日由王林木所遺系爭補償款項下扣繳完成在案，是被告以108 年12月10日函復原告自
109 年起按潛在應有部分分單繳納。再者，原告與其他繼承人等全體公同共有人既為系爭土地之納稅義務人，其對於系爭土地地價稅自應負連帶繳納責任。
（二）被告系爭108年12月10日函復原告其108年地價稅已扣抵完成，原告對該函不服提起訴願部分，經新北市政府109年4月1日新北府訴決字第1090035177號訴願決定駁回，嗣原告未提起行政訴訟，已確定在案。
（三）原告另就系爭土地107 年地價稅由系爭補償款抵繳之他案，不服新北市政府108 年11月7 日新北府訴決字第1081907049號訴願決定，提起行政訴訟，業經本院109 年度訴字第15號判決駁回原告之訴。而依本院上開判決見解，被告函請新北市政府地政局以系爭補償款抵繳系爭土地108 年地價稅，並對原告及其他公同共有人說明該申請案件之處理方式與進度，自非行政處分。
（四）系爭土地之歷年地價稅都是從徵收補償費保管款中去扣繳未納的稅捐，但因透過行政執行署執行需加徵15％的滯納金，繼承人等乃向新北市政府地政局要求直接從系爭補償款內扣除，因不合法律規定而遭地政局否准，經協商後，
107、108年度的地價稅均係以公同共有人共同出具承諾切結書的方式，直接從系爭補償款扣抵地價稅。而被告並非從系爭補償款中扣抵地價稅之最終決定機關，原告需繳納之地價稅稅額亦無因此增加或減少，故被告發文給新北市政府地政局之108年10月31日函應非屬行政處分等語，資為抗辯。
（五）聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
甲、不合法部分：
（一）按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107條第1項第10款、第4條第1項分別定有明文。準此，未經合法訴願而提起撤銷訴訟，或對非行政處分提起撤銷訴訟，均屬不備起訴要件，且不能補正，行政法院應以裁定駁回原告之訴。又所謂行政處分，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，是行政機關之函文若僅為單純之事實敘述、理由說明或觀念通知，自非行政處分。
（二）依土地徵收條例第26條第1 、4 項規定：「（第1 項）直轄市或縣（市）主管機關應於國庫設立土地徵收補償費保管專戶，保管因受領遲延、拒絕受領或不能受領之補償費，不適用提存法之規定。直轄市或縣（市）主管機關應於本條例規定應發給補償費之期限屆滿次日起3 個月內存入專戶保管，並通知應受補償人。自通知送達發生效力之日起，逾15年未領取之補償費，歸屬國庫。……（第4 項）第1 項未受領補償費保管辦法，由中央主管機關定之。」及內政部依該條第4項授權訂定之土地徵收未受領補償費保管辦法第7條規定：「應受補償人請求領取未受領補償費時，應檢具有關證明文件，經直轄市或縣（市）主管機關審核無誤後填具領款單交應受補償人向保管處所具領，保管處所核對印鑑及保管清冊無誤後准予領取。」可知因土地徵收條例第26條第1項前段所定事由，致未經受領而存入保管專戶之補償費，應受補償人得否領取，係由直轄市或縣（市）土地徵收主管機關審核決定。是以，王泰基等29人提出承諾切結書（見原處分卷第161頁），申請以被繼承人王林木所遺、存放於地政局97年保管字第20號保管專戶之系爭補償款，抵繳系爭土地108年地價稅一事，應否准許，非屬被告之權責。則被告針對王泰基等人申請以系爭補償費扣繳地價稅乙事，對新北市地政局所發108年10月31日函：「檢送納稅義務人王滋林等37人公同共有坐落本市○○區○○段○○○號等94筆土地108年地價稅繳款書（稅款884萬3,818元）及課稅明細表各1份，請由被繼承人王林木所遺土地徵收補償費保管款（97年保管字第20號）中抵繳……」等語（見原處分卷第167頁）；核係被告請新北市政府地政局由被繼承人王林木所遺系爭補償款中抵繳，並以副本通知王泰基等29人，無非基於行政互助，促請地政局將其准發之保管款用為支付系爭土地108年地價稅，故為單純之事實敘述，自非行政處分，原告對其提起撤銷訴訟（原告於108年11月11日始提出分單之申請，被告108年10月31日函應非就其申請所為函文，原告對此部分應無提起課與義務訴訟之意），撥諸前開規定及說明，乃不備起訴要件，且無從補正，自有行政訴訟法第107條第1項第10款所定不合法之情形。
乙、無理由部分：
（一）相關法令規定：⒈按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」⒉次按土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條規定：「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價為準……」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅……」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……」土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」⒊另按民法第272條規定：「（第1項）數人負同一債務，明
示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。（第2項）無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」第273條規定：「（第1項）連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。（第2項）連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」第274條規定：「因連帶債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷或混同而債務消滅者，他債務人亦同免其責任。」第281條規定：
「連帶債務人中之1人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」⒋又按「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公
同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」（財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋參照）「……二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。……四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」（財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋參照）上開函釋，係財政部基於中央主管權責，就公同共同之納稅義務人如何繳納稅款等細節性、技術性事項所為之解釋，核與前揭民法、稽捐稽徵法有關公同共有之連帶債務相關規定意旨無違，自得予以援用。
（二）經查，系爭土地由原告等37名繼承人於101 年間辦竣繼承登記為公同共有，因期間未設管理人，被告遂依土地稅法第3 條、第15條、第16條、稅捐稽徵法第12條後段規定及前揭財政部函釋，以全體公同共有人為納稅義務人，分別按公共設施保留地千分之6稅率及一般用地稅率，核定108年度地價稅884萬3,818元；嗣系爭土地之其他公同共有人王泰基等29人於108年8月30日對被告及新北市政府地政局出具承諾切結書，申請以被繼承人王林木所遺系爭補償款抵繳108年地價稅，被告將其切結書併同108年地價稅繳款書、課稅明細表檢送新北市政府地政局，經該局同意並函請土地銀行板橋分行於108年11月21日扣繳完成，被告遂以108年12月12日函通知全體公同共有人等情，有系爭土地之土地建物查詢資料（見同上卷第200至265頁）、108年度地價稅課稅明細表（見同上卷第11至18頁）、王泰基等29人於108年8月30日簽立之承諾切結書（見原處分卷第161頁）、被告系爭108年10月31日函（見同上卷第167頁）、新北市政府108年11月11日函（見同上卷第169頁）、土地銀行板橋分行108年11月21日通知完成抵繳函（見同上卷第183頁）、原告108年11月11日申請書（見同上卷第170至172頁）、被告108年12月10日函（見同上卷第185至186頁）、被告108年12月12日扣繳完成函（見同上卷第188頁）等件附卷可稽，洵堪認定。又查，原告於108年11月11日繕具地價稅分單繳納申請書，申請自108年起依公同共有人之應繼分比例分別分單繳納地價稅，被告以系爭108年12月10日函通知原告：「三、……按臺端法定應繼分自109年起分單繳納地價稅，惟臺端就公同共有土地之應納稅捐仍負連帶繳納責任。四、至108年度地價稅業經其他共有人申請自被繼承人王林木所遺土地徵收補償保管款（97年保管字第20號）中抵繳，經本府地政局108年11月11日新北府地徵字第1082059931號函請臺灣土地銀行板橋分行辦理扣繳作業，業已辦畢，已無欠稅……」等語（見同上第185、186頁）。原告不服提起訴願，經新北市政府以109年4月1日新北訴決字第1090035177號決定駁回（下稱109年4月1日訴願決定，見同上卷第317至324頁），原告對此訴願決定並未提起行政訴訟而確定，復於109年4月23日再提合併訴願書，主張將該函併入處理（見訴願卷第27至31頁），固有未洽。然衡諸被告將其併案處理（見同上卷第24頁），且原告就108年12月10日函之主張，與後述被告108 年12月12日函之訟爭對象相同，本院從寬予以實體認定。至於被告系爭108 年12月12日函載明：「有關臺端等37人公同共有坐落本市○○區○○段○○○號等土地108年地價稅，稅額884萬3,818元（繳納期限108年11月1日至108年11月30日），已於108年11月21日由本府地政局97年第20號保管款項下扣繳完成……」等語（見本院卷第188頁），其內容雖僅為扣繳完成之通知。然原告在此之前所提復查內容，包含申請分單繳納（見原處分卷第274頁，其機關收文號碼為0000000000號）；被告於109年1月22日以新北稅法字第1083093918號決定駁回（見同上卷第305至310頁），原告對此不服提起訴願（載明對被告109年1月22日復查決定不服，見訴願卷第9至11頁），新北市政府嗣於109年6月4日訴願決定駁回（見本院卷第29至34頁）。因此被告系爭108年12月12日函部分，亦含否准原告申請分單之意，先予敘明。
（三）原告雖主張被告恣意更改107 年及108 年地價稅之核課方式，造成各繼承人需負擔各年度全部稅額之繳納義務，已增加各繼承人之稅捐負擔云云。惟查，系爭土地係由原告等37名繼承人分別於101 年、102 年間辦竣繼承登記為公同共有，迄今亦未辦妥分割繼承登記，且未依法選任管理人，是被告據地政機關登載之資料，以原告與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之納稅義務人，於法並無違誤。而被繼承人所遺系爭71筆土地在新北市歸戶後，被告即依土地稅法第15條、第16條等規定核定地價稅，核屬有據。原告雖主張本件用以扣繳地價稅之系爭徵收補償款，其所有權為全體繼承人所有，屬於公同共有之財產，被告僅憑部分繼承人之承諾切結書，未待原告等繼承人同意或確定判決意旨，復未移送行政執行，即逕行同意新債清償而以系爭補償款抵充系爭稅款，違反民法第828 條第3 項、土地或土地改良物徵收補償費核計核發對象及領取辦法
7 條第1 項第1 款、行政執行法第11條第1 項等規定云云。惟查，土地徵收條例第26條第1 項前段所定事由，致未經受領而存入保管專戶之補償費，應受補償人得否領取，係由直轄市或縣（市）土地徵收主管機關審核決定。是以，王泰基等29人提出承諾切結書，申請以被繼承人王林木所遺、存放於地政局97年保管字第20號保管專戶之系爭補償款，抵繳系爭土地108 年地價稅一事，應否准許，屬於新北市政府地政局之權責，非屬被告之權責，已如前述。因此，原告倘對系爭徵收補償費扣繳之合法性有所爭執，應以此為訟爭標的。本件在前述扣繳行為未經撤銷或失其效力前，被告據此審認108 年度地價稅業已繳納，所為系爭108 年12月12日函並無違誤，原告訴請撤銷，自無理由。原告另訴請被告應為如聲明第2 項第1 款所示之行政處分部分（訴請退還扣繳之稅款），亦無憑據。又查其他公同共有人即分別於102 年10月24日及105 年3 月8 日提出按應繼分分單繳納地價稅之申請，前經被告核准在案，並以105 年3 月17日函通知原告倘有意依應繼分分單繳納，請於105 年地價稅開徵2 個月前提出申請（見原處分卷第
142 、143 頁）。從而，原告應知悉於每年度地價開徵2個月前提出分單之申請，惟就本件108 年度地價稅，遲至
108 年11月11日始繕具地價稅分單繳納申請書向被告提出按應繼分分單繳納地價稅之申請，因108 年度地價稅依其他部分公同共有人即王泰基等29人於108 年8 月30日申請，已於108 年11月21日由王林木所遺系爭補償款項下扣繳完成在案，已如前述。是原告等37名繼承人108 年度地價稅之稅捐債務，業已扣繳完成而消滅，原告訴請被告應為如聲明第2 項第2 款所示之行政處分部分（訴請按應繼分分單繳納），即無實益，其請求亦無理由。再者，原告對於何等法律賦與其得對被告請求作成如第2 項聲明所示之公法上依據，亦未具體指明，從而原告聲明第2 項之請求，於法無據，不應准許。
六、綜上所述，原告以訴之聲明第1 項對被告系爭108 年10月31日函所提撤銷訴訟，為不合法；其餘部分則為無理由。就起訴不合法部分本應裁定駁回，惟本院考量該部分與無理由部分爭執相關，為期卷證齊一，並避免裁判矛盾，本院以程序上更為慎重之判決併予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 金 圍
法 官 畢 乃 俊法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
書記官 徐 偉 倫