臺北高等行政法院判決
109年度訴字第980號109年12月31日辯論終結原 告 鄭育人訴訟代理人 簡炎申 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國109年6月29日台財法字第10913912500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告前於民國100年5月13日將其所有之新北市○里區○○○段下罟子小段25-4地號○○區○○里○段○○段64-5、
119、185、185-1、188地號等6筆農地（下稱系爭6筆農地，原告於100年2月21日、同年3月16日向新北市八里區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該公所同年3月2日、同年3月29日核發）贈與其子鄭銘傑，又於同年6月23日將新北市○里區○○里○段○○段○○○○號農地（下稱系爭186地號農地，原告於100年2月21日向新北市八里區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該公所同年3月2日核發）贈與其女鄭瑜楨，分別經原告於100年5月31日、同年6月24日向被告申報，經被告依其申報發給贈與稅不計入贈與總額證明書，原告執以於100年6月13日及7月25日完成系爭農地贈與之所有權移轉登記。
（二）嗣被告以原告於贈與系爭農地前，即已知該農地屬新北市政府100年8月18日北府地區字第10011154151號公告「新北市臺北港特定區區段徵收開發案（下稱臺北港開發案）」徵收範圍內之土地，鄭銘傑、鄭瑜楨分別以系爭農地所有人身分申請發給抵價地抵付地價補償費，經新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函（下稱100年11月21日核定）核定照准發給抵價地，申請領回抵價地之補償地價總計為新臺幣（下同）45,271,200元（鄭銘傑39,321,200元、鄭瑜楨5,950,000元），迄102年3月28日鄭銘傑、鄭瑜楨經新北市政府囑託登記而領回抵價地，其權利價值經認定總計為67,741,805元（鄭銘傑58,838,490元、鄭瑜楨8,903,315元）為由，因認原告形式上贈與符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定之免徵贈與稅之農地，實質係贈與「應領抵價地權利」，於107年4月2日以北區國稅淡水營字第1070422565號函核定本案贈與總額為67,741,805元，加計100年度前案贈與額1,067,597元，合計該年度贈與總額為68,809,402元，扣除當年度免稅額2,200,000元，贈與淨額66,609,402元，應徵贈與稅額6,660,940元，應依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第6項規定加徵滯納金999,141元及利息533,650元。
（三）原告申請復查，經復查決定依臺北港開發案土地所有權人申領抵價地歸戶卡所示，以鄭銘傑、鄭瑜楨100年11月21日實際領取之抵價地價值應為45,271,200元，以此計算贈與金額，乃追減贈與金額22,470,605元，並認定本件為納保法施行前租稅規避案件，註銷滯納金及利息，並指明原告辦理系爭農地贈與時或後續稽徵機關調查時，未有隱匿或不如實揭露「系爭農地將很有可能被區段徵收」之事實，乃單純之租稅規避行為，不構成稅捐逃漏。原告就不利部分仍循序為本件行政訴訟之提起。
二、原告起訴主張：
（一）原告於100年5月13日及6月23日贈與系爭農地，即完成贈與稅申報，並無未申報情事，即使認有漏稅，亦應適用5年核課期間，原核定107年4月2日作成時早已罹於5年核課期間。至於被告指原告贈與客體實則為「應領抵價地權利」，應於新北市○○○區段徵收而以100年11月21日核定照准發給系爭農地之抵價地時，為第二次贈與申報，則為法令所未規定之義務。再者，原告完成贈與後，即已非系爭農地之所有權人，100年11月21日核定時系爭農地權利因區段徵收而生之「應領抵價地權利」，並非原告所有，無再為贈與申報之可能。
（二）原告贈與系爭農地，出於長期資產規劃，並非「以非常規交易規避租稅構成要件」，要無租稅規避可言。原告依法申報贈與稅，均無隱匿或未如實揭露系爭農地將很有可能被區段徵收之事實，此經被告依職權審核後，發給不計入贈與總額證明書。如被告認贈與標的價值幾何有疑義，此為被告應依職權調查核定之事項，與原告「有無申報」係屬二事。被告指原告租稅規避，又指原告未依法申報，均屬有誤等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利之部分。
三、被告則以：
（一）原告於申報贈與時，已知悉系爭農地將由新北市○○○○區段徵收，無法繼續作農業使用，而於100年8月18日區段徵收公告前，即分別將系爭農地於100年5月13日、100年6月23日贈與其子女，並於100年6月13日及7月25日完成所有權移轉登記，以使其子女得以土地所有權人身分向新北市政府申領現金補償或申請發給抵價地，其子女亦於100年9月14日向新北市政府申請發給抵價地，而經該府於100年11月21日核准其子鄭銘傑領回抵價地價值39,321,200元、核准其女鄭瑜楨領回抵價地價值5,950,000元，足認本件雖具農地贈與之形式，實則贈與客體為「應領抵價地權利」，蓋其農地贈與時，即已明知系爭農地於數月後即無再為農地使用之可能，原告之贈與行為除具稅賦節省效果外，欠缺合理經濟實質要件，有明顯稅賦規避動機及省稅實質效果，而為租稅規避行為。原告子女於100年11月21日獲准領取系爭農地區段徵收抵價地權利，原告實質上贈與行為於斯時始告成立，應以該日為贈與日，依核准發給系爭農地徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費45,271,200元（鄭銘傑39,321,200元+鄭瑜楨5,950,000元）申報贈與稅。
（二）原告實質上贈與行為於100年11月21日始告完成，依遺贈稅法第24條第1項規定，原告應於100年12月21日前就超過免稅額之贈與行為辦理贈與稅申報，原告未如期申報，被告依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，於7年核課期間內為本件贈與稅核定，並無罹於核課期間之問題等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，亦即繳納稅捐之經濟能力。是而，租稅法之解釋或課稅事實之定性，必須透過經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以掌握經濟上的給付能力，實現租稅課徵之平等性，此之謂經濟觀察法。納保法第7條第1項、第2項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即明揭此旨。目前多為稽徵機關所引用於租稅規避之防制上，將納稅義務人利用法律漏洞，濫用法律形成可能性予以變形之經濟活動，調整回復為租稅構成要件之原形，再對其適用原有規定課徵租稅，處理因納稅義務人取巧所造成法律上「應然」與經濟上「實然」相分離之情況，即納保法第7條第3項所規定：
「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以『非常規交易』規避租稅構成要件之該當，以達成與『交易常規』相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關根據與實質經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權。」但無論如何，必須承認的是，由於稅法本身存有違反平等原則的規定，以致可以達到相同經濟目的之不同的法律類型，依稅法即適用不同規定，負擔輕重不同的租稅，產生了所謂「租稅規劃」的可能性。要消除這種實質不平等，正確的方法乃立法修正相關規定，對於相同之經濟事實連結相同之租稅法效力，以維護租稅法之法律類型的中立性及其課徵結果之競爭中立性，使租稅規劃成為多餘。在立法階段如果辦不到這一點，行政及司法便必須先遵守租稅法定主義，維護租稅規劃之機會的平等，因此，並不適當因國民從事租稅規劃，而質疑其租稅道德，轉而以「租稅規避」繩之，逕而依國民感情予以調整，合先敘明。
（二）如事實欄所載，原告先後100年5月13日、同年6月23日將系爭農地贈與其子女，經向被告申報而取得贈與稅不計入贈與總額證明書，並辦畢所有權移轉登記。而系爭農地經新北市政府100年8月18日臺北港開發案徵收，原告子女以系爭農地所有人身份申請發給抵價地折抵補償費，經新北市政府100年11月21日核定照准發給抵價地，申請領回抵價地之補償地價總計為45,271,200元，迄102年3月28日原告子女經新北市政府囑託登記而領回抵價地，其權利價值總計67,741,805元等節，為兩造所不爭執，並有系爭農地土地登記謄本、農業用地作農業使用證明書、贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅農業用地管制清冊、新北市政府臺北港開發案徵收公告、原告子女申請發給抵價地申請書、新北市政府100年11月21日核定（附土地所有權人申領抵價地歸戶卡）、新北市政府105年7月15日新北府地區字第1051308590號函（附臺北港開發案囑託登記清冊、土地所有權人應領抵價地權利價值計算表）等件為憑，自堪信為真實。而系爭農地於經公告區段徵收前，舉辦說明會並進行協議價購，有新北市政府100年5月5日北府地區字第1000425300號開會通知在卷可稽，原告於贈與系爭農地前知悉（或可得而知悉）系爭農地位於區段徵收土地範圍，有申請以得供建築用之抵價地為系爭農地補償地價之可能，亦係毋庸置疑。據此，被告引為107年4月2日作成原核定課徵贈與稅之基礎，其合法性受原告質疑，而為本件訴訟之提起。核兩造爭議首在於：是否因原告贈與系爭農地前知悉該農地即將遭區段徵收，而認原告贈與客體之經濟實質為「應領抵價地權利」，得以租稅規避為法理，逕將贈與契約之客體由農地調整為「應領抵價地權利」，據以課徵贈與稅？繼之，原告是否因此於申報農地贈與外，有於「應領抵價地權利」實現日再次申報之義務，進而以其未申報為由，認其違反申報之協力義務，延長核課期間為7年（起算日為100年11月21日）？
（三）經查：
1.按，遺贈稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項、第5項：「（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。……（第5項）本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第7條第1項本文：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」第10條第1項前段、第3項：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第19條：「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依下列稅率課徵之：……。（第2項）1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」第20條第1項第5款：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第24條第1項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第按，稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款、第2款；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
2.基於上開遺贈稅法規定，參酌遺產及贈與稅以同一法律規定之體系可知，遺產稅是自然人死亡而發生繼承時，就其生前賸餘財產移轉予繼承人而課稅，贈與稅是在贈與財產移轉時，對於贈與之財產課稅（遺贈稅法第4條第2項參照），乃具有遺產稅之補充稅性質。而我國採「財產型」課稅模式，以贈與財產之人為納稅義務人，對之課徵贈與稅（遺贈稅法第3條第1項參照），對應於遺產稅之體系，其特色是對於贈與人所累積之財富，利用贈與機會，以累進稅率加以課稅，將其財富還原於社會，排除財富集中效果。是依遺贈稅法第10條第1項、第3項及第19條第1項之規定，農地之贈與，尤其是具有繼承關係者間之農地贈與，原應是贈與稅之稅捐客體，其稅基並應以贈與時之公告土地現值或評定標準價格計算。但，為貫徹國土規劃，並鼓勵農地農用之農業政策，遺贈稅法第20條第1項第5款本文前段復規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。核此，乃為基於農業政策所為之租稅優惠規定，本與租稅平等原則未合。
3.於農地農用政策下，農地移轉時所享之相關租稅優惠甚夥（免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅等，遺贈稅法第17條第1項第6款，第20條第1項第5款、農業發展條例第37條及第38條參照），為避免農地移轉時供為農業使用，享受相關租稅優惠後，即轉為非農業使用，致農地農用之國土規劃落空；是以，於農地贈與而免徵贈與稅之情形，依遺贈稅法第20條第1項第5款本文後段規定，受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦（農業發展條例第38條第2項有相同的規定）。而農業發展條例第40條並規定，作農業使用之農業用地，經核准免徵贈與稅者，直轄市或縣(市)主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定為行政裁罰。
4.承此而論，贈與農地免徵贈與稅，係出於鼓勵農地農用之租稅優惠政策，如受贈農地嗣後因情事變更以致無法繼續充為農用，租稅優惠之目的不復存在，本應依遺贈稅法第20條第1項本文後段規定，追徵贈與稅，其稅基當然為贈與時之農地時價，法文以5年期間為準據，核乃係配合核課期間之規定。但是，遺贈稅法第20條第1項但書就此，復設有例外，規定農地於贈與後5年內經徵收以致無法繼續供為農業使用時，仍無庸追繳贈與稅。蓋，受贈農地經徵收以致非充為農業使用，本質上也是廣義國土規劃之一環，與賦予農地贈與免徵贈與稅之目的相容，是受贈農地嗣後經徵收，該農地即使經換價為補償金，立法者評估無再追徵贈與稅之必要；而區段徵收為徵收之一種，如受贈農地嗣後經區段徵收，受贈人取得領回可供建築用之抵價地以為徵收對價，即使此等徵收對價之「市價」可能遠高於受贈農地市價，仍應適用遺贈稅法第20條第1項但書，令贈與人享有免徵贈與稅之租稅優惠，乃自明之理。
5.從而，原告將系爭農地贈與其子女後，系爭農地經區段徵收而不再繼續作為農業使用，即使原告子女申請發給抵價地折抵補償費，依遺贈稅法第20條第1項但書規定，原告贈與系爭農地時所享有免徵贈與稅之租稅優惠，仍不因此受影響。
（四）原處分以經濟觀察法為據，指原告出於租稅規避而贈與系爭農地，其實質贈與客體為「應領抵價地權利」，並指原告子女獲准發給抵價地時，贈與之客體才確定由原告子女允受而歸屬於原告子女，實質上之贈與行為始告成立，原告應就此為贈與申報，然原告未為申報，因此，核課期間應延長為7年，並自原告子女獲准發給抵價地時起算云云，容有其觀點。但於租稅法理未合：
1.租稅為法定之債，於租稅構成要件滿足時當然成立，不因納稅義務人或稅捐稽徵機關之意志而有所改變。而租稅規避之調整，係指將納稅義務人利用法律漏洞，濫用法律形成可能性予以「變形」之經濟活動（非常規交易），調整回復為租稅構成要件之原形（常規交易），再對其適用原有規定課徵租稅，處理因納稅義務人取巧所造成法律上「應然」與經濟上「實然」相分離之情況，此之實然，必然是指法律形式成立「當下」之經濟事實，而非納稅義務人作成法律形式時之「經濟預期」。亦即，租稅規避不可將納稅義務人基於「經濟預期」之動機，而依「現實」狀態從事經濟活動之常規交易，嗣後以經濟預期實現為由，而逕扭曲變形原經濟活動之法律形式或內涵，以符合課徵「經濟預期成果」之稅捐構成要件；例如股票之贈與，贈與人預期贈與後增值，其贈與之客體當然為「股票」，應依贈與當時之市價為稅基，課徵贈與稅；即使贈與後股票立即增值而符合贈與人之經濟預期，依租稅法定主義，仍無將贈與客體扭曲為「預期增值股票之價值」，並「延後」贈與時點為「增值時點」，而以增值時點之股票市價為稅基以課徵贈與稅之餘地。
2.徵諸事實欄所載原告贈與、區段徵收公告及核定准予發給抵價地各時點極為緊接此節以觀，原告贈與系爭農地時固然知悉（或可得而知悉）系爭農地將區段徵收，可高度預期區段徵收後獲有經濟利益，也確實擬將該經濟利益贈與予其子女享有，當然，也明知贈與農地與贈與後續經濟利益（可供建築之抵價地）所課徵贈與稅額之巨大差異；然而，這都是原告為系爭農地贈與時之「經濟預期」，而非「事實」，即使日後實現，也不可能作為贈與稅之構成要件評價，更不能因此將贈與稅申報時點往後延展至「經濟預期」實現時。蓋，租稅為法定之債，租稅構成要件滿足即必然發生，與納稅義務人或稅捐稽徵機關之意志無關，不容納稅義務人取巧規避，當然也不容稅捐稽徵機關以調整租稅規避之名，而將「常規交易」調整為「非常規交易」，藉以符合稅捐稽徵機關意志之租稅構成要件。
3.原告將系爭農地贈與予其子女，乃為常規交易至明，其以此向被告申報，被告亦發給贈與稅不計入贈與總額證明書，如何可以原告作成贈與行為之「經濟預期」成就，而認有租稅規避？且所謂經濟預期本為「無窮」，就本件而論，與其謂原告之經濟預期乃贈與「應領抵價地權利」，不如謂為乃贈與「抵價地」（原核定與復查決定就稅基之計算不同，本質上就是因此而不同），甚至可謂為贈與「領得可供建築抵價地出賣予建商之市價」，或許更貼切，除非出於「臆測」，被告何以擇定哪一個經濟預期為原告所擬規避之「經濟實質」？又如原告經濟預期不發生（如未公告區段徵收、或雖區段徵收但未能核定原告子女請領抵價地），是否就無租稅規避？被告指原告所贈與者並非「系爭農地」，而係系爭農地之「應領抵價地權利」，揆諸前揭說明，與租稅規避之法理全然不符。且原告將農地贈與其子女後，農地經區段徵收所生之請領抵價地之權利，並非歸屬於原告，實際上無從贈與該權利予其子女。被告將原告贈與農地之法律行為，解釋為贈與請領抵價地權利之法律行為，出於「虛擬」與「臆測」，無異強令原告與其子女締結一個主觀給付不能之贈與契約（贈與請領抵價地權利），這恐怕已是將常規交易扭曲為非常規交易，藉以符合稅捐稽徵機關意志之稅捐構成要件，全然誤解租稅規避調整之意旨。
4.誠然，原告於知悉（或可得知悉）系爭農地將區段徵收之際，旋將系爭農地贈與予其子女，不僅享有租稅優惠，得就以農地時價為稅基之贈與稅予以免徵，復因農○○○區段徵收而得以供建築之抵價地替代，市價不可同日而諭，其贈與農地無異於贈與建地予子女而竟免徵贈與稅，確實有違實質平等，也破壞了國民感情。然而，農地贈與免徵贈與稅，本身就未必與稅法平等原則相符；而區段徵收得就被徵收農地申請發給可供建築用抵價地以抵付地價補償費之制度，其合理性也非全無質疑，以致原告可以基於「幾近確定」相當於贈與建地之經濟預期，而得以現在常規贈與農地之模式為規劃，產生負擔輕重顯然不同之租稅債務，這就是前述因稅法本身未遵循平等原則所產生的「租稅規劃」，要消除這種實質不平等，務必予以立法修正，於法律修正前，並不適當因原告從事該等租稅規劃，即以「租稅規避」繩之，逕而依原告之「經濟預期」而扭曲其常規交易之法律形式及內涵，以致有失租稅法定主義。
（五）末查，原告前於100年5月13日、6月23日贈與系爭農地予其子女，並經原告分別於100年5月31日、同年6月24日持系爭農地之農業用地作農業使用證明書向被告為贈與稅申報，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，原告執以於100年6月13日及7月25日完成系爭農地贈與之所有權移轉登記等節，既為事實，則原告確實於規定期間內為系爭農地之贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款規定，自其申報日（100年5月31日、同年6月24日）起5年為核課期間，此後不得補課。而原核定（未經原處分撤銷部分，形成原處分之內容）遲至107年4月2日始作成，已逾核課期間至明，亦有違法。
（六）被告雖執詞原告有租稅規避，且「未申報」或「隱匿將被區段徵收資訊」，指其核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，自原告子女獲准發給抵價地（即被告所謂「應領抵價地權利」實現）30日後起算7年，抗辯原處分未逾核課期間云云。由於本事件並無租稅規避情事，詳如前述，實無從捨原告贈與農地時所為之申報不論，而替代以被告所「虛擬」之原告「贈與應領抵價地權利」未申報，進而指核課期間之起算應自所謂「應領抵價地權利」實現時起算7年，原已無庸贅論；但因本事件中關於原告就贈與稅之申報是否「隱匿系爭農地將被區段徵收資訊」，而影響核課期間，兩造亦非全無爭議，就此茲再論明如下：
1.基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，致增加正確核課稅捐之困難時，並不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21條第1項第3款，以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間由5年延長為7年，此2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因未盡協力義務及逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明租稅構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。
2.臺北港特定區計畫細部計畫一案，於98年12月31日即發布施行，而系爭農地屬臺北港開發案徵收範圍內之土地，於新北市政府公告前即曾召開說明會並協議價購，嗣後並確經公告而徵收，無法繼續為農業使用等情，不僅為原告所知悉，更為被告所應知悉。蓋被告乃為新北市政府之轄下機關，與同屬新北市政府轄下辦理公告及土地登記之機關必然有橫向聯繫；且系爭農地經核准免徵贈與稅後，被告應予列管，定期檢查或抽查，復為遺贈稅法第20條第1項第5款本文後段、農業發展條例第38條第2項及第40條所明文。是以，系爭農地是否受（或將受）區段徵收，是否得繼續供為農業使用，而應享有租稅優惠，其實是被告依職權可取得之政府資訊，而非置於原告管領下之租稅法律事實或證明法律事實之證據方法，原告申報時並未揭示，並非未盡租稅協力義務，也無涉於「隱匿重要課稅資訊」，更無礙被告於課稅事實之闡明，自不得以原告申報贈與稅時未就此揭明，而指核課期間應延長為7年。故此，即使原告所為之租稅規劃，如其他相同類型之案例（如最高行政法院108年度判字第93號判決），被評價為租稅規避，其核課期間仍為5年，附此敘明。
五、綜上，原處分以原告形式上贈與系爭農地，實質上為贈與「應領抵價地權利」，援引租稅規避之規定予以調整，以抵價地權利價值為稅基，核課贈與稅，違背租稅法定主義，誤解納保法第7條第3項意旨；又將核課期間延長為7年，亦與稅捐稽徵法第21條有違；訴願決定未查，予以維持，亦有違誤，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 秀 圓法 官 楊 得 君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 林 苑 珍