臺北高等行政法院判決
109年度訴字第990號110年7月15日辯論終結原 告 江慧滿訴訟代理人 黃泰鋒 律師
黃立慈 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國109 年6 月30日臺財法字第10913910620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告於民國100 年11月16日訂約出售持有期間在2 年以內之臺南市○區○○段○○○○○號土地（下稱1889地號土地）應有部分26,905,390分之736,567 （下稱系爭土地），未依限於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），且無行為時（下同）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5 條排除課稅規定之適用，經通報被告所屬南港稽徵所核定違章成立，被告乃依系爭土地銷售價格新臺幣（下同）35,334,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額3,533,400 元，並按所漏稅額處0.25倍之罰鍰883,350 元。原告不服，申請復查，經被告以10
8 年12月13日財北國稅法二字第1080043282號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰530,010 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
１、系爭土地銷售時點應為101 年9 月24日：原告曾於100 年11月間，與1889地號土地其他共有人合計45人，共同委任訴外人陳拓雄、何忠讚、王朝元、吳炎輝、陳志賢、洪嫣紅、張森陽等7 人（下稱7 人小組），以每坪31萬元（全體一併出售）或每坪30萬2,000 元（分割後出售）之條件，與買方邱金發、陳慶飛（以下合稱買方）議約；依7 人小組與買方於100 年11月16日簽訂之土地買賣契約書（下稱第1 份契約）第2 條約定，買賣價金依實際出售過戶計算，每坪30萬2,000 元，顯見雙方就1889地號土地究係全體一併出售或分割後出售，仍在協商中，尚未確定，且因7 人小組遲未能整合全體共有人之意見，終由該筆土地應有部分與人數超過1/2 之地主共38人，以交付過戶文件之方式，重新委任7 人小組中，除張森陽以外之6 人（下稱陳拓雄等6 人），另於101 年9 月24日與買方簽訂土地買賣契約書（下稱第2 份契約），約定以每坪30萬2,000 元出售1889地號土地全部。而由該筆土地所有權買賣移轉契約書（即公契，下稱移轉契約）所載立約日期及出賣人，均與第2 份契約相符，足證買賣雙方係於
101 年9 月24日，始就當事人、買賣價金及出售條件等契約必要之點，達成意思表示合致，則特銷稅條例第5 條第
1 項所定之「銷售時」，即應為第2 份契約之簽約日，距伊於99年8 月12日持有系爭土地之始，已逾2 年，依法應免徵特銷稅。至於第1 份契約，因係受任人逾越原告授權範圍，在1889地號土地未分割之條件下，以每坪30萬2,00
0 元出售，且未經原告承認，依民法第170 條第1 項規定，對原告不生效力。復參諸買方係於第2 份契約成立後，始履行交付價金之義務，原告亦係於該契約簽約日及其後之102 年1 月25日、3 月22日、5 月2 日及10月11日，始陸續收受買方匯入之買賣價金，益證第2 份契約為一獨立有效之新契約，其標題雖為「土地買賣契約書（補充）」，惟與第1 份契約無相互補充關係，至於沿用原本簽訂之履約保證契約，僅為省卻麻煩，並不影響第2 份契約始為真正買賣契約之結論。
２、被告有違行政程序法第9條所揭示之有利不利事項一併注意原則及行政自我拘束原則：
⑴被告僅以檢舉人、買方所提供不利於原告之第1 份契約，
且未論及其附件委任書上所約定之條件等全部之事實及其相關證據，完全未附理由說明，即認定本件銷售時點為第
1 份契約之簽訂時點（即100 年11月16日），而對於原告代理人陳拓雄、何忠讚及買賣契約見證人裘佩恩律師有利於原告之論述一概視而不見，顯有違行政機關對於當事人有利不利一併注意之義務，業影響調查結果甚鉅，自屬違法。
⑵1889地號土地之其他共有人周慧玲、李佩珊，因被課徵與
原告相同之特銷稅而向被告申請復查，經被告認定上開案件出售時點為第2 份契約簽訂日101 年9 月24日。原告同為第1 、2 份契約之土地共有人及出賣人，亦未曾承認第
1 份契約，故被告應為相同之認定，始稱公平合理。然而，被告竟對原告為課稅及罰鍰之處分，實有違一貫性作為之義務，並違反行政自我拘束原則甚明。
３、本件罰鍰353,340 元部分，應予撤銷：原告未違反特銷稅條例第2 條及第5 條之規定，亦無漏報特銷稅之情事，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1 項規定，關於罰鍰353,340 元部分，即失所附麗，應予撤銷。
４、原告出售系爭土地僅獲利得23萬餘元，卻被課徵特銷稅及裁處罰鍰共計388 萬餘元，相較於現今之房地合一稅制，原告僅須被課徵4 萬6,000 元的稅額，堪認原處分顯然違法，且不公平，應予撤銷。
（二）聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
１、原告係於99年8 月12日買賣登記取得系爭土地，嗣由7 人小組以所代理之1889地號土地應有部分及人數均超過2 分之1 ，於100 年11月16日與買方簽訂第1 份契約出售1889地號土地，復於101 年9 月24日再簽訂第2 份契約，惟兩份契約之約定條款，關於買賣標的物、買賣價金（每坪單價及總價金）部分之約定均完全相同。又買方已依第1 份契約之第1 期款約定，於100 年11月16日簽約時交付2,00
0 萬元之定金支票，嗣於同年12月14日由陳拓雄將所兌領之款項存入履約保證專戶，買方並於100 年12月12日分別匯入履約保證專戶7,000 萬元及2 億1,000 萬元，合計3億元。是以，原告既收受買方依第1 份契約給付之定金，迄未返還，且第1 份契約未經買賣雙方合意解除、終止，或有何失效情事，是第1 份契約業已有效成立。再者，買方係於102 年1 月22日辦竣1889地號土地所有權移轉登記，原告則於同年月25日收受部分價金4,593,360 元，符合第1 份契約約定，即賣方於產權移轉登記予買方完成當日後即得領取價金之付款方式，與第2 份契約約定賣方於土地完成移轉登記60日後始得領取價金者，則有出入，足見買賣雙方履約亦係依第1 份契約為之。雖第1 份契約之賣方於第2 份契約簽訂時有部分退出，變更為38人，惟第1份契約之共有人數即達土地法第34條之1 所定可處分全部土地之成數，是未簽訂第2 份契約者，亦一併銷售；另依第1 份契約第4 條第4 項約定，雙方因契約約定共同處理該筆土地之爭議，屆期仍無法辦理過戶，可合意依原條件延長履約期，是第2 份契約實係雙方依第1 份契約之原條件延長履約期之合意，此觀第2 份契約之抬頭記載「土地買賣契約書（補充）」，益足明瞭。此外，1889地號土地地主委任7 人小組出售土地之價格條件【每坪31萬元（全體一併出售）或每坪30萬2,000 元（分割後出售）】，未經記載於第1 份契約內文，僅係對受任人之代理權加諸限制，依民法第107 條規定，不得以之對抗善意或無過失之第三人，原告既未證明買方有何惡意或過失之情形，則第
1 份契約仍生效力。從而，被告認定原告係於第1 份契約之立約日100 年11月16日，訂約銷售持有期間未滿2 年之系爭土地，核屬特銷稅課稅範圍，並無違誤。至於原告所主張之另案復查決定，乃因復查申請人係依土地法第34條之1 規定，以提存方式出售所持有1889地號土地持分，屬特銷稅條例第5 條第9 款所定「依其他法律規定處分」，非屬特銷稅課稅範圍，故決定免予補稅及裁罰，並非情節相異之本件所得比附援引。
２、原告出售持有期間在2 年以內之系爭土地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，致生漏稅情事，核有過失，無納保法第16條第1 項不予處罰規定之適用，自應論罰。被告審酌原告經輔導後，已於107 年10月
3 日辦理補申報，並於同年月8 日繳納補徵稅額，及買賣雙方前後簽訂2 份契約，原告因對銷售系爭土地之訂約日有所誤解，致未主動申報等情，依納保法第16條第3 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4 點規定，於復查決定按所漏稅額3,533,
400 元改處0.1 倍罰鍰353,340 元，已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告出售系爭土地而訂定銷售契約之日期係100 年11月16日或101 年9 月24日？
（二）被告核定原告應納特銷稅稅額3,533,400 元，並按所漏稅額裁處罰鍰353,340 元，是否適法有據？被告有無違反行政程序法第9 條規定以及行政自我拘束原則？
五、本院之判斷：
（一）前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，有第1 份契約暨委任書（本院卷第21至28頁）、第2 份契約（本院卷第29至32頁）、1889地號土地移轉契約（本院卷第35至41頁）、核定通知書暨裁處書（原處分卷第240 、248 頁）、系爭土地異動索引檔資料（原處分卷第85、116 頁）、原處分（本院卷第47至60頁）、訴願決定（本院卷第71至86頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。
（二）本稅部分：
１、按特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」第3 條第3 項規定：「前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第
4 條第1 項規定：「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7 條前段規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。」第16條第1 項規定：「納稅義務人銷售第2條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」104 年6 月24日修正增訂之該條例第6 條之1 規定：「自中華民國10
5 年1 月1 日起，訂定銷售契約銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，停止課徵特種貨物及勞務稅。」準此，都市土地之所有權人，如於完成移轉登記之日起2 年內，訂定銷售契約，將該土地出售他人，且訂約日係在100 年
6 月1 日（即特銷稅條例施行日）至105 年1 月1 日（即該條例第6 條之1 所定停徵特銷稅之始日）之間者，該都市土地即屬特銷稅條例第2 條第1 項第1 款所定特種貨物，應課徵特銷稅。次按民法第170 條第1 項規定：「無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力。」此所謂無代理權人，除完全未經本人授與代理權者外，有代理權而逾越其範圍者，亦包括在內。無權代理之法律行為，係屬效力未定，倘經本人承認，其授權行為之欠缺即獲得補正，該法律行為應溯及於成立時發生效力。
２、經查，1889地號土地為99年6 月30日變更台南市北區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案區域內之都市土地，原告於99年8 月12日以買賣為原因，經移轉登記為其中之系爭土地所有人，其嗣與該筆土地中，人數及應有部分比例合計均超過半數之其他46名共有人（下稱原告等47名共有人）出具委任書，共同委任7 人小組以每坪31萬元（全體一併出售）或每坪30萬2,000 元（分割後出售）之條件，出售1889地號土地，該7 人小組於100 年11月16日與買方簽訂之第1 份契約，其中第1 條約定買賣標的物為1889地號土地全部，第2 條約定買賣價金為每坪30萬2,000 元、總價1,290,667,970 元；第3 條就付款方式約定：「（一）雙方同意本件買賣價金……依本約約定之付款日交付臺灣銀行六甲頂分行辦理履約保證，除辦理本案產權移轉所必要之支出……，於履約保證帳戶內優先提領支付外，……其餘價金待產權無甲方（即原告等47名共有人）抵押權債務且移轉完成登記於乙方（即買方）或乙方選定人名下及完成買賣標的點交於乙方當日之後，甲方始得向履約保證銀行領取全部價金，乙方不得拒絕。履約保證細節由銀行與雙方另訂契約規範。（二）第1 期款：乙方應於共有人優先承買法定期限第10日期滿無人承買時，於期滿甲方通知乙方，乙方收到通知3 個工作日內支付第1 期款新臺幣3億元整。其中新臺幣2 億8 千萬元由乙方匯入履約保證專戶、新臺幣2 千萬元由簽約時乙方交付給甲方之訂金支票兌現後，由甲方匯入履約保證專戶。若乙方未依期匯入2億8 千萬元，則買賣契約不成立，甲方沒收訂金2 千萬元。……」又原告等47名共有人中之38人，於101 年9 月24日由陳拓雄等6 人代理，另與買方簽訂第2 份契約，第2份契約之第1 條買賣標的物（1889地號土地全部）、第2條之每坪買賣價金（30萬2,000 元）及總價（1,290,667,
970 元），與第1 份契約完全相同等情，有臺南市政府都市發展局105年3月24日105南市都管04111號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（參原處分卷第22頁）、系爭土地謄本資料（參原處分卷第114頁）、1889地號土地異動索引查詢資料（參原處分卷第173至135頁）、第1份契約暨委任書（參本院卷第21至28頁）、第2份契約（參本院卷第29至32頁）附卷可稽。另原告等47名共有人委任之7人小組與買方簽訂之第1份契約，既於第1、2條就標的物及價金達成合意，依民法第345條第2項規定：「當事人就標的及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」該第1份契約業已成立。再者，買受人之一之陳慶飛業依第1份契約第3條第1項約定，於臺銀六甲頂分行開立履約保證專戶，並與另名買受人邱金發於簽約當日，分別簽發面額為1,500萬元及500萬元之定金支票，交付賣方之受任人陳拓雄，繼而分別於100年12月12日將第1期款中之2億1,000萬元及7,000萬元存入履約保證專戶，陳拓雄復已兌領買方簽交之上述2,000萬元定金支票，於100年12月14日存入履約保證專戶等節，亦有臺銀六甲頂分行出具之不動產買賣價金履約保證書（參原處分卷第49至48頁）、支票（參原處分卷第56頁）及履約保證專戶之存摺存款歷史明細查詢（參原處分卷第44頁）在卷足憑。是以，第1份契約亦無第3條第2項所定因買方未依期匯入第1期款2億8,000萬元，致契約未能成立，且賣方得沒收定金之事由存在。
３、次查，第1 份契約約定1889地號土地全部以每坪30萬2,00
0 元之價格出售，與原告等47名共有人委任7 人小組與買方議約之條件（1889地號土地全部出售之價格應為每坪31萬元，分割出售之價格始為每坪30萬2,000 元）不符，則該契約因係賣方代理人逾越代理權而訂立，其效力如何，有待原告等47名共有人表示意見。嗣經被告發函詢問7 人小組中之何忠讚、陳拓雄關於第1 份契約與第2 份契約之買賣標的及買賣價金30萬2,000 元均一致相同，則簽立第
2 份契約之目的為何？第2 份契約有無再行委任授權之委託書？等問題時，何忠讚出具書面回復略以：第1 份契約並沒有成交，因為依賣方委任書所載條件，全部出售應該每坪31萬元，但是買方等賣方排除所有問題後，仍只願以每坪30萬2,000 元買，所以一定要簽第2 份契約；其已經忘記簽第2 份契約之人有無簽委任書，只記得有交出出賣資料就是同意簽約出售等語（參本院卷第195 頁）；陳拓雄則以說明函答稱：第1 份契約因共有土地上尚有假扣押、抵押權等問題，可能需要分割後將有問題之持分排除，才能出售，買方因此表示若無法全體一併出售，只願出價每坪30萬2,000 元，若可整合一併出售才願以每坪31萬元承買；之後時間經過，共有土地上之問題雖已由賣方委任律師及代書一一排除，惟買方仍不願依原先口頭承諾之每坪31萬元購買，導致部分共有人因而不願出售，加上時間延長，所以只能另立第2 份契約，讓無條件接受每坪30萬2,000 元的地主出售成交，故若無第2 份契約，第1 份契約因為委任條件的問題，買賣價金雙方沒有共識，根本無法履行。第2 份契約簽訂當時就決定若地主同意每坪30萬2,000 元出售，就交出相關資料（權狀及印鑑證明）視為同意委任。沒有交付出售資料之地主即是不願以每坪30萬2,000 萬元出售等情（參本院卷第201 、203 頁）。又第
1 、2 份契約之見證人裘佩恩律師於回覆被告函詢時亦陳述略以：賣方於簽訂第1 份契約時，希望買方如同意以現況立即成交，即願降價至每坪30萬2,000 元，如須待土地上諸多問題處理完畢，土地仍保持完整，則底價就是每坪31萬元，並將以上開委任條件載明於委任書；買方雖口頭同意賣方上述條件，惟堅持只願在第1 份契約上訂出每坪30萬2,000 元價金，並表示雙方共同努力處理共有土地上之疑難問題，7 人小組為爭取雙方可順利簽約，故不再堅持。其後，賣方雖積極排除各項障礙，惟已逾原簽約之1年期限，須另訂新約，此時買方抓住大多數共有人急於脫手之心理，堅持只願以每坪30萬2,000 元購買，引起賣方部分共有人不滿，退出不賣，故第2 份契約簽訂時，代理簽約之人只能暫以「之前授權7 人小組簽立買賣合約且如期交付過戶文件之地主」為授權人，完成第2 次簽約等語（參本院卷第207 至209 頁）。由此可知，原告等47名共有人中，確有拒絕同意以第1 份契約所訂條件出售土地者，僅第2 份契約附表：「之前授權7 人小組簽立買賣合約且如期交付過戶文件之地主」所示38名共有人，以交付權狀及印鑑證明予陳拓雄等6 人，委任其等與買方簽訂第2份契約之方式，表示願依第1 份契約約定，以每坪30萬2,
000 元出售1889地號整筆土地，原告亦為其中1 人（原告列名於第2 份契約附表之序號36，參本院卷第33頁）。從而，包括原告在內之該38名土地共有人，業已承認第1 份契約就1889地號整筆土地所約定買賣價金之效力，且該等共有人人數及應有部分比例，已達土地法第34條之1 第1項所定得處分全部土地之成數（參見第2 份契約第4 條第
1 項約定，本院卷第30頁），則第1 份契約出賣人授權行為之欠缺因而獲得補正，溯及於成立時發生效力。是以，原告主張第1 份契約因買賣雙方未就契約必要之點之價金達成合意，復未經其承認，故不生效力云云，並非可採。
４、再者，將第1 、2 份契約內容相互對照，兩者約定之買賣標的物與價金並無二致，其間最主要之差異，僅在第3 條付款方式部分，即第2 份契約第3 條第2 項約定買方應於訂約當日支付第1 期款3 億元，並分配予已交付完整過戶文件之地主，與第1 份契約第3 條第2 項約定，買方就第
1 期款3 億元中之2,000 萬元應簽交支票予賣方，另2 億8,000 萬元則應存入履約保證專戶者有別；另第2 份契約第3 條第3 項則將第1 份契約第3 條第3 項所定買方應支付之第2 期款，再細分為第2 、3 期（參第1 份契約第3條第2 項、第3 項約定；第2 份契約第3 條第2 至4 項約定，見本院卷第22頁、第30頁），且遍觀第2 份契約全文，並無任何以該契約取代第1 份契約之條款。又第2 份契約第3 條第1 項雖約定買賣價金之交付須透過臺銀六甲頂分行履約保證專戶為之，惟由原告對原處分（即復查決定）提起訴願時，自承臺銀六甲頂分行前為第1 份契約出具之不動產買賣價金履約保證書仍繼續沿用（參見可閱覽訴願卷第29頁），可知買方並未因簽訂第2 份契約而另向銀行辦理履約保證事宜；另第2 份契約第3 條第2 項固約定：「第1 期款：於簽訂本買賣合約書當日乙方（即買方）支付新台幣3 億元並分配給已完整過戶文件之地主……。」（參本院卷第30頁）然依上開履約保證專戶之存摺存款歷史明細查詢顯示，買方並無於第2 份契約簽約日（101年9 月24日）支付3 億元之紀錄；在該日以前存入履約保證專戶之款項，除2 筆利息12,389元、230,090 元外，僅有買受人邱金發、陳慶飛依第1 份契約第3 條第2 項約定，於100 年12月12日分別存入之7,000 萬元及2 億1,000萬元，與陳拓雄將該2 買受人交付之定金支票兌現後，於
100 年12月14日存入之2,000 萬元（參原處分卷第75頁），則原告自承於第2 份契約簽訂日收受價金7,066,800 元（參原處分卷第116 頁），應係買方於同日自履約保證專戶提領先前依第1 份契約所支付定金及期款中之115,993,
470 元（參原處分卷第75頁）後，匯予原告等47名共有人中已承認第1 份契約效力之38名共有人，由此可見買方依第1 份契約所為給付，未因第2 份契約之簽訂而失效。再參諸第1 份契約第4 條第4 項約定：「雙方同意上述問題之處理期限至民國101 年6 月30日止，若屆期仍無法辦理過戶及臺南市政府相關單位審查整體開發尚未通過，雙方可合議依原條件延長履約期。」（參本院卷第23頁）及第
2 份契約係於該條所定期限後訂立，就第1 份契約所訂買賣條件維持不變，復以「土地買賣契約書（補充）」為名（參本院卷第29頁）等情，足徵第2 份契約僅係補正第1份契約賣方受任人代理權限之欠缺，及就非屬買賣契約必要之點之付款期程事項予以補充約定，並非獨立之新契約。此外，依1889地號土地共有人之一即財政部國有財產署南區分署臺南辦事處曾於107 年7 月16日以台財產南南二字第10706098930 號函復被告之資料（參原處分卷第19至
7 頁）可知，1889地號土地共有人吳炎輝等人按土地法第34條之1 規定處分土地，前於101 年2 月4 日以存證信函方式，並檢附第1 份契約，徵詢該機關優先購買之意願，嗣經該機關於101 年2 月10日以台財產南南二字第10100013271 號函（參原處分卷第6 頁）回復吳炎輝等人表示，以每坪30萬2,000 元出售系爭土地，售價尚稱合理，其應受領金額為493 萬1,660 元，故財政部國有財產署南區分署臺南辦事處採認之買賣契約為第1 份契約，此與買方於
107 年7 月11日分別函復被告之土地買賣契約書，均為第
1 份契約不謀而同（參原處分卷第67頁、64至61頁、第95頁、第92至89頁）。而土地法第34條之1 第4 項規定之優先承購權利，係建構在買賣契約成立之情況下，則系爭土地真正之買賣契約，應以第1 份契約為準，益徵第2 份契約僅係補正第1 份契約賣方受任人代理權限之欠缺，及就非屬買賣契約必要之點之付款期程事項予以補充約定，並非獨立之新契約。從而，被告審認原告係於該日訂約出售系爭土地，時距其於99年8 月12日經移轉登記為系爭土地所有人時，未逾2 年，對其核定補徵按系爭土地銷售價格35,334,000元（參原處分卷第235 頁）之10％計算之特銷稅額3,533,400 元，並無違誤。
５、原告雖主張：第2 份契約之交易條件更改為土地全體一併出售，買賣價金為每坪30萬2,000 元，與第1 份契約委任書之約定顯有不同，且僅有第2 份契約附表所列38人同意第2 份契約之內容始出售其持分，並以交付過戶文件之方式，重新授權陳拓雄等6 人代理簽訂第2 份契約。又系爭土地之移轉契約所載之出賣人，亦為第2 份契約附表上所載之38人，訂約日亦載為第2 份契約之簽約日，且原告自第2 份契約簽約當日及其後之102 年1 月25日、3 月22日、5 月2 日及10月11日，始實際收受買方匯入之買賣價金，顯見買方於第2 份契約成立後始履行交付買賣價金之義務，則1889地號土地之銷售時點自應以第2 份契約簽訂日為準云云。惟依前述，都市土地是否屬特銷稅條例第2 條第1 項第1 款所定特種貨物，依同條例第3 條第3 項規定，係以所有人訂定銷售契約之日，距其完成移轉登記之日，是否在2 年以內為斷，與該銷售契約之相對人何時給付價金，及雙方何時締結物權契約，均無關聯，故原告以上開移轉契約所載立約日期為第2 份契約訂約日，及其係於第2 份契約簽訂後始取得買方交付之價金等情為據，主張應以第2 份契約之簽約日認定「銷售時」，均無足取，更遑論原告於第2 份契約簽訂當日，自買方收取之款項，係源自買方依第1 份契約交付之第1 期款，業經敘述如上，是其所稱買方於第2 份契約訂定後始履行交付買賣價金之義務，顯與事實不符，要無可採。再者，與買方簽訂移轉契約之原告等38名共有人，均係委任7 人小組訂定第1 份契約後，再以第2 份契約，同意以第1 份契約所訂條件出售1889地號土地之人，原告對其等已承認第1 份契約效力之事避而不提，僅以移轉契約所載出賣人與第2 份契約附表所列38人相同，即稱1889地號土地之銷售時點應以第2份契約簽訂時為準，委難憑採。
６、原告復主張：財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）108年3 月5 日財高國稅法二字第1080102925號及同年月7 日財高國稅法二字第1080103012號復查決定（以下合稱另案復查決定），對1889地號土地其他共有人因遭課徵特銷稅而申請復查案件，認為出賣人之受任人簽訂第1 份契約之出售條件，未經委任人承認，對其不生效力，決定免予課稅及處罰，惟伊亦未曾承認第1 份契約，被告自應為相同之認定，否則即有違行政機關對於當事人有利不利一併注意之義務與行政自我拘束原則云云。然查，上開另案復查決定之申請人周慧玲、李佩珊2 人，曾於第1 份契約後附委任書上用印，委任7 人小組訂立第1 份契約，惟未列名於第2 份契約附表中（參見本院卷第26、27、33頁），高雄國稅局乃因而核認其2 人並未承認第1 份契約之效力，亦未授權訂定第2 份契約，加以其2 人經同意出售土地之共有人依土地法第34條之1 規定發函詢問時，表示不願行使優先承購權，最終係依上開土地法條文規定以提存方式出售，故屬特銷稅條例第5 條第9 款所定「依其他法律規定處分」，應排除課稅之情形，且不應受罰為由，將原核定補稅及罰鍰處分撤銷，有該2 復查決定附本院卷第87至
105 頁可稽。是上開2 件另案復查決定所涉情節，與本件原告以授權他人訂定第2 份契約之形式，實質在承認第1份契約之效力者，顯有不同，自不得比附援引，原告執該等案情相異之另案復查決定，主張被告應比照辦理，撤銷對其補徵特銷稅及裁罰之處分，仍無足取。
（三）罰鍰部分：
１、按特銷稅條例第22條第1 項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」次按納保法第16條規定：「（第1 項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3 項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第1 項部分規定：「1 年內經第1次查獲：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰，如係特銷稅條例施行後經第1 次查獲者，處0.25倍之罰鍰；」該參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
２、原告於100 年11月16日與買方訂約，以35,334,000元之價格，銷售持有期間未滿2 年之系爭土地，乃銷售特銷稅條例第2 條第1 項第1 款所定特種貨物，且無同條例第5 條各款排除課稅規定之適用，依同條例第16條第1 項規定，即應於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，惟原告未依前揭規定申報納稅，致生漏稅情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，原告主張其無違反特銷稅條例第2 條及第5 條等規定，不應受罰等語，依前揭本稅部分之論述，並無可採。被告審酌原告已於107年10月3 日辦理補申報，並於同年月8 日繳納補徵稅額3,533,400 元（參見原處分卷第232 至229 頁、第234 頁），及本件係其於特銷稅條例施行後第1 次遭查獲，且其前後與買方簽訂2 份買賣契約，因誤解銷售系爭土地之訂約日應以第2 份契約為準，致未主動申報，應受責難程度較低等情，依納保法第16條第3 項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4 點，於復查決定就原核定裁處之罰鍰倍數（0.25倍）予以酌減，改按所漏稅額3,533,400 元處以
0.1 倍罰鍰353,340 元，追減罰鍰530,010 元，核已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、怠惰或濫用之違誤。
（四）原告雖於本件言詞辯論時主張其銷售系爭土地僅獲利23萬餘元，被告卻核課特銷稅3,533,400 元及裁處353,340 元之罰鍰，相較於現今之房地合一稅制，僅須課徵4 萬餘元，顯然違法，且不公平等語（參本院卷第308 頁）。然依前揭特銷稅條例規定可知，立法者衡酌當時土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2 年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5 條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15％（持有1 年以內）或10％（持有超過1 年、2 年以內）之特銷稅（特銷稅條例第2條第1 項第1 款立法理由參照）。因此，該特銷稅既有其立法當時之規範目的，原告自無從將該特銷稅與嗣後施行之房地合一稅制相較，而認被告核定之特銷稅顯然違法，且不公平。再者，原告自被告依系爭土地銷售價格35,334,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額3,533,400 元，並原按所漏稅額處0.25倍之罰鍰883,350 元開始，即循序申請復查、訴願，進而提起本件行政訴訟，惟原告在言詞辯論期日前均未主張其僅獲利23萬餘元，遲至本件言詞辯論期日方為上開主張，且於主張之同時並未提出明確可信之相關資料以為憑據，則原告是否確如其所主張僅獲利23萬餘元，本有疑問。況且，縱原告確僅獲利23萬餘元，惟被告原按裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額3,533,400元處0.25倍之罰鍰883,350 元，嗣因原告提起復查，經被告依納保法第16條第3 項規定，業已審酌原告情節輕微而改按所漏稅額3,533,400 元處以0.1 倍罰鍰353,340 元，追減罰鍰530,010 元，與特銷稅條例第22條第1 項所定「按所漏稅額處3 倍以下罰鍰」或裁罰倍數參考表所定之0.25倍相較，被告所裁罰之金額並無過苛，原告以被告核定之稅額加計罰鍰金額，再以現今之房地合一稅相較，而主張原處分有違法且不公平之處云云，要非可採。
六、綜上所述，被告認定原告於100 年11月16日訂約銷售持有期間未滿2 年之系爭土地，因過失而未依規定於訂約次日起30日內報繳特銷稅，對原告核定補徵按系爭土地銷售價格10％計算之特銷稅額3,533,400 元，及按所漏稅額處0.1 倍罰鍰353,340 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 8 月 16 日
書記官 張正清