臺北高等行政法院判決
110年度簡上再字第17號再審原告 陳炯榮再審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國110 年
5 月20日110 年度簡上字第16號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國106 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其女即訴外人○○○（非婚生之未成年人）免稅額計新臺幣（下同）88,000元，經再審被告以上開受扶養親屬實際上係與其母親即訴外人○○○共同生活，並由○○○照顧其生活起居，故應由其母○○○列報該受扶養親屬，乃否准列報，並核定再審原告當年度綜合所得總額3,011,271 元，所得淨額1,687,507 元，補徵應納稅額17,600元。再審原告不服，申請復查，經再審被告108 年12月3 日財北國稅法二字第1080041364號復查決定（下稱原處分）維持，再審原告猶未甘服，提起訴願，遭財政部109 年3 月4 日台財法字第10913904
790 號訴願決定駁回後，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）以109 年度稅簡字第6 號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。再審原告對原判決不服，提起上訴，經本院110 年度簡上字第16號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告仍未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張略以：再審原告（受扶養者○○○之父）與○○○（受扶養者○○○之母）各有家庭，客觀上本無法同居，更不可能以家戶方式合併申報所得稅，2 人自得依法各自辦理結算申報及計算稅額，並就扶養事實舉證，各自列報○○○之扶養親屬免稅額，再經再審被告確認扶養事實後核定，而不應由與○○○同居之○○○優先申報，此觀最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨即明。又再審原告就○○○部分每月支付2 萬元之扶養費，1 年共計支付24萬元，再審被告應依稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項、納稅者權利保護法（下稱納保法）第4 條第1 項、第7 條第1 、2 項規定，以及最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨為衡量基礎，進行實質公平課稅，其他主觀形式，例如是否與受扶養人同居或是否施行撫育教養，固可列入參考，但仍不能取代法定之經濟事實。詎原確定判決卻消極不適用上開規定及實務判決，反執以民法親屬編有關扶養義務，卻無關稅捐稽徵扶養親屬免稅之方法，進行迂迴論述，衍生出無法同居之父母，應以「父母雙方對同一子女」需均「出錢又出力」等法律所沒有之規範，以資增加法律所未規定之租稅義務，限制人民依法享有減除扶養親屬免稅額之權利，顯然違反憲法第19條規定之租稅法律主義（司法院釋字第692 號參照）及實質課稅之公平原則，剝奪再審原告於租稅上之權益，此消極不適用應適用之法規，顯然影響判決甚明，依司法院釋字第177 號解釋文，應已構成行政訴訟法第273 條第1 項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由。再者，再審被告只許○○○列報扶養親屬免稅額，完全不許再審原告列報，此行政行為明顯損害再審原告之生存權、平等權、財產權，原確定判決又以其他民法等規定支持再審被告違法之行政行為，顯亦有消極不適用行政程序法第7 至10條之規定，並已構成行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由。此外，本件再審之訴應有理由，原確定判決如獲廢棄，依行政訴訟法第278 條第2 項規定，本件應就法律原則性事項進行言詞辯論等語。並聲明：（一）原確定判決廢棄，發回原審法院更為審理。（二）訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵綜合所得稅逾8,800 元部分均撤銷。
三、再審被告答辯略以：
（一）納保法第4 條關於基本生活費不得課稅之規定，與所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額規定之立法意旨不同，且與再審原告是否得認列○○○之免稅額，分屬二事。又原審法院及本院係審酌相關事證後，審認應由與受扶養人○○○具有全面且密切日常生活關係之○○○申報，此部分之事實認定，顯與納保法第7 條第1 、2 項及稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項等有關「實質課稅原則」之規定無涉。再者，最高行政法院98年度判字第1212號判決係屬個案認定，並非判例，且再審原告與該未成年子女確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，顯與上開判決之個案事實不同，自無從比附援用。
（二）原確定判決已論明其相關法律依據及見解，即認行為時（下同）所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目所規定之「扶養」，其規範之本旨應由民法來探詢。而民法親屬編，就父母對於未成年子女之扶養義務，係指經濟上之供給（扶養費用）而言。然而，父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2 項規定之保護及教養義務而當然發生，縱無民法第1114條及第1116條之2 規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2 與同法第1084條第2 項之規範性質不同，且僅具提示作用。因所得稅法上未成年子女之扶養免稅額，其免稅金額通常低於扶養實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，故所得稅法上之免稅金額事實上難以彌補實際盡有民法第1084條第2 項所定撫育教養之責之人之支出，故在有其他人亦支出扶養費用之情形，該免稅金額是要全數用來彌補「實際盡有民法第1084條第2 項所定撫育教養之責之人」（出錢又出力者）之支出，還是要依比例分給其他亦支出扶養費用（只出錢者）之支出，關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，是一個社會價值判斷的選擇。而依照財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋（下稱財政部66年9 月3 日函釋）意旨，可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方比例申報，然若未經協議者，仍由實際盡有民法第1084條第2 項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母（出錢又出力者）申報。除非父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分（均出錢又出力）時，始例外由雙方平均列報，如此方符所得稅法第17條規定之立法意旨由等語。並聲明：再審之訴駁回。
四、本院查：
（一）按「簡易訴訟程序之抗告、再審及重新審理，分別準用第
4 編至第6 編規定。」「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第236 條之2 第4 項、第275 條第
1 項分別定有明文。本件再審原告係對於本院原確定判決，依同法第273 條第1 項第1 款規定提起再審之訴，依上開說明，自專屬於本院管轄，先予敘明。
（二）次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」又所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。亦即，確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋顯然違反者。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由。至於確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，此亦經司法院釋字第177 號解釋在案。
（三）本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係以原確定判決消極不適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項、納保法第4 條第1 項、第7 條第1 、2 項及行政程序法第
7 至10條規定，暨最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨等節為據。惟查：
１、按「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項定有明文，而納保法第7條第1 項、第2 項亦有相同內容之規定。又上開稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及納保法第7 條第1 項、第
2 項有關「實質課稅原則」規定，係在闡述租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，此與原確定判決依據原判決所認定之事實並審酌相關事證後，依所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定及財政部66年9 月3 日函釋，認定應由與受扶養人○○○具有全面且密切日常生活關係之母親○○○申報之事實無涉，是原確定判決自無消極不適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項、納保法第7條第1 項、第2 項規定之情事。
２、次以，納保法第4 條第1 項固規定：「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」然而，所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415 號解釋參照），與納保法第4 條第1 項規定之基本生活費不得課稅，係為保障人民生存權及人性尊嚴之立法意旨不同，且基本生活費係以家戶申報內之納稅者、配偶及受扶養親屬為計算基礎，此與再審原告是否得認列○○○之免稅額，分屬二事。是以，再審原告以原確定判決消極未適用納保法第4 條第1 項規定為由，據以提起本件再審，亦無理由。
３、再者，所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定：「第14條至第14條之2 及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」又如前所述，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。至所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2 項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務。復參酌原確定判決所適用之財政部66年9 月3 日函釋略以：「說明：……二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，該函釋所謂「實際扶養」之意涵，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2 項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，經核符合上揭母法之規範意旨，亦無違反憲法第7 條規定之平等原則及納保法第7 條規定之租稅公平原則，再審被告辦理相關案件，自得據之援用。此外，再審原告與○○○間雖非前開函釋所闡述之離婚關係，但其等對○○○均負有扶養義務之關係則無二致，是上開函釋在本件自仍得援用。據此，原確定判決依原判決所認定之事實並審酌相關事證後，依所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定及財政部66年9 月3 日函釋暨民法關於「扶養」規定之意涵，認定原處分及原判決並無違誤，而為上訴駁回之判決，難認有何消極不適用行政程序法第7 條（比例原則）、第8 條（誠信原則及信賴保護原則）、第9 條（有利及不利應一併注意原則）、第10條（裁量不得逾越授權範圍）之規定。至最高行政法院98年度判字第1212號判決雖認：「……夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，對未成年子女仍負有扶養義務，子女雖成年但不能維持生活且無謀生能力者亦同，其如實際已對子女為扶養時，即使未與子女同居，仍得在綜合所得稅申報時，就該子女申報扶養親屬免稅額。就將子女申報扶養親屬免稅額，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。……準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報。……」【參該判決理由欄五、（二）】惟上開判決意旨僅係最高行政法院依該個案所表示之法律見解，尚不具有通案之效力，是其所表示之法律見解縱與原確定判決不同，然就此法律上見解之歧異，依前揭說明，亦難謂為適用法規顯有錯誤。
（四）綜上，再審原告上開所述原確定判決適用法規顯有錯誤之再審事由，無非係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」之要件有間。據此，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之適用法規顯有錯誤之再審事由，洵無可採，是其據以提起本件再審，顯無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真法 官 林秀圓上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 9 月 6 日
書記官 張正清