臺北高等行政法院判決110年度簡上字第148號上 訴 人 王林金蓮訴訟代理人 黃煒迪 律師
田芳綺 律師吳俐慧 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年9月15日臺灣臺北地方法院109年度稅簡字第7號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，列報其取得馬岡加油站股份有限公司（下稱馬岡公司）租賃所得新臺幣（下同）311,016元，被上訴人依據財政部中區國稅局豐原分局通報資料，以上訴人源自馬岡公司相當於租金利益之其他所得5,480,533元，歸課核定綜合所得總額6,583,335元，應補稅額1,602,498元。上訴人不服，提起復查，原經決定准予追減應補稅額1,223,389元。上訴人仍表不服，提起訴願，再經被上訴人以108年8月28日財北國稅法二字第1080032274號重審復查決定，將原復查決定撤銷，變更核定應補稅額為344,080元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯、原審判決理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決業已肯認上訴人與馬岡公司就臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處102年度司執字第3203號拆屋還地事件達成和解，並重新訂立租賃契約，由上訴人出租坐落臺中市大雅區三和段1451地號土地（下稱系爭土地）、門牌號碼臺中市○○區○○路0段000號建物(下稱系爭建物)及一切設施予馬岡公司，馬岡公司按月給付15萬元租金予上訴人；馬岡公司應於102年9月8日前將系爭建物移轉所有權予上訴人，上訴人則撤回上開強制執行事件。上訴人與馬岡公司間相互讓步，係包含臺中地院97年度重訴字第233號（臺中高分院101年度重上更㈡字第11號）民事判決
主文第3項關於馬岡公司應將加油站拆除，並將土地返還上訴人；以及第4項關於馬岡公司應自97年5月1日起，至返還前項土地之日止，按月給付上訴人89,868元部分之強制執行。上訴人與馬岡公司所訂立之經公證租賃契約，同時發生當事人拋棄權利致權利消滅，及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力，讓步條件相當複雜，種類、内容、事項多元，顯與債務人單純接受他種給付代替原定給付之代物清償有別。和解及代物清償二者要件及效果均有不同，上訴人與馬岡公司所訂定之租賃契約，產生多種權利之拋棄及取得，並無逐一對應之關係，而係就各自讓步内容，統一記載。原判決顯未敘明、釐清系爭租賃契約所載全部權利義務之關係，即逕行認定雙方所約定馬岡公司移轉系爭建物予上訴人為他種給付，以代原定馬岡公司應自97年5月1日起，至返還前項土地之日止，按月給付上訴人89,868元之給付，稍嫌速斷，而有判決不備理由之違誤；僅擷取部分條件為相應之原定給付、他種給付，其法律上見解亦難稱允當。
（二）上訴人已嚴正否認與馬岡公司達成代物清償合意，而證人王俊凱之證詞略為：「當時租約到期後，馬岡加油站要拆屋還地回復原狀，才會與原告協議達成和解……」等語，足徵證人王俊凱係為避免加油站遭拆除，而與上訴人達成和解合意，顯無就上訴人未受償債權2,404,470元部分，與上訴人達成代物清償合意。原判決顯未查明上訴人是否與馬岡公司成立代物清償合意，證據調查顯未完備。
（三）原判決逕依證人王俊凱證述馬岡公司單方面出具之發票、轉帳傳票等，認定雙方就馬岡公司之經營許可證、系爭建物及一切設施，達成以800萬元作價出售。然上訴人及證人王俊凱均不爭執且經公證之102年8月1日租賃契約書即和解契約，並未載明此等條件，且上訴人於原審審理時多次否認約定價金總額為800萬乙節。原判決採納有利害關係之證人證述及其單方面出具之書面文件，卻未說明理由，應構成判決不備理由之當然違背法令。又證人王俊凱與上訴人利益相反，其所為證述，顯係為自己利益臨訟編纂，且前後證述矛盾。本件唯一爭點為上訴人是否於102年間受償債權2,404,470元部分，此節核為上訴人重要之防禦方法，原判決未說明就此防禦方法之意見，亦未要求被上訴人促請證人王俊凱補正所述「會計師作帳資料」，顯有應調查而未調查，且未說明理由之判決違背法令等語。並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）按「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」「和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力。」民法第736條、第737條分別定有明文。次按同法第319條規定:
「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」即學說上所稱之代物清償。依此規定，代物清償係一種消滅債之方法，且為要物契約，其成立除當事人之合意外，必須現實為他種給付，始生消滅債務關係之效力。是代物清償本質上，係屬債權人與債務人合意以他種給付替代原定給付之要物性和解契約，債權人受領他種給付既係雙方相互讓步後之結果，則該他種給付與原定給付間是否價值相當，要非所問。
（二）觀之本件上訴人與馬岡公司於102年8月1日所簽契約（見原處分卷第73至77頁），雖名為租賃契約書，惟內容實包含兩個部分，即上訴人與馬岡公司於102年8月1日先完成和解之合意，雙方達成和解之後，再另洽定租賃之合意，此可由契約之「前言」第2項載明：「兩造間因……達成和解，再行訂立本租賃契約」等語即明（見原處分卷第76至77頁）。而就達成和解之內容部分，依「前言」第2項所載，上訴人與馬岡公司係因應臺中地院民事執行處102年度司執字第3203號（子股）拆屋還地執行事件（執行名義：臺中地院97年度重訴字第233號民事判決）之爭執，雙方於執行程序同意互為讓步達成和解。其和解內容係以：「乙方（按即馬岡公司）應於102年9月8日前將有保存登記之建物（門牌號碼：台中市○○區○○路0段000號）移轉過戶予甲方（按即上訴人）」，為一方之條件；相對條件係上訴人應於102年8月1日前具狀撤回上開102年度司執字第3203號強制執行事件，即必須撤回對馬岡公司拆屋還地之強制執行，以及撤回自97年5月1日起至返還土地前按月給付予上訴人89,868元之強制執行，此參上開契約「前言」第3項所載即明（見原處分卷第76頁）。換言之，雙方於102年8月1日達成和解之合意，並以系爭建物所有權之移轉過戶及強制執行之撤回，互為對價之給付約定。而強制執行之撤回部分，則又包含拆屋還地之撤回強制執行；以及無權占有土地之利益返還5,571,816元（共62月×每月89,868元）之撤回強制執行。關於返還利益部分之其中3,167,346元債權，上訴人已獲取馬岡公司提存款而清償完成（分配表見原處分卷第491頁）。是以，就上訴人對馬岡公司之債權5,571,816元而言，上訴人經強制執行取得馬岡公司提存款3,167,346元，致上訴人此部分債權3,167,346元因取得現金而獲滿足；就剩餘債權2,404,470元（5,571,816－3,167,346）雖未獲償，惟就此2,404,470元之部分，雙方達成和解合意，即由馬岡公司以系爭建物所有權之移轉過戶，換取上訴人拆除地上物及剩餘債權2,404,470元強制執行之撤回。嗣馬岡公司依約於102年9月2日完成系爭建物所有權之移轉登記（見原處分卷第481至482頁、第50至51頁），已現實履行他種給付。上訴人既受領系爭建物所有權之移轉登記，即生代物清償之效力，上訴人2,404,470元之債權亦因代物清償而消滅。是原判決認定上訴人實際收取相當於租金之利益共5,571,816元，連同其他項目，認被上訴人核定本件應補稅額344,080元並無不合等情，尚無違背法令之處。上訴意旨主張與馬岡公司並無達成代物清償之合意，上訴人尚有債權2,404,470元未獲清償，所得並未實現云云，自不足採。
（三）又上訴人與馬岡公司先行達成上述和解之合意後，上訴人再以系爭土地、前述受讓之系爭建物及加油站所附一切設施等為標的，與馬岡公司另行成立租賃之法律關係，馬岡公司依約可就上開承租物件為占有及使用，上訴人則依約享有每月15萬元之租金收益，計算租金期間為102年8月25日起至108年3月31日止等情，亦有上開租賃契約第1條、第2條及第3條約定可參（見原處分卷第75頁）。雖然上訴人與馬岡公司之租賃約定，將租賃標的從土地及建物擴張至加油站之其他設備等，並約定租期屆滿後，如不續約，上訴人應給付馬岡公司400萬元，同時馬岡公司應協同上訴人將加油站之經營許可執照移轉予上訴人；若上訴人未給付馬岡公司400萬元，則馬岡公司得請求就該租賃契約之條件再行要求續約等情(契約第6條參照)。惟此係就上開租約屆期後，關於出租人及承租人雙方權利義務之約定事項，並無礙上述先行達成之和解契約內容。至於雙方是否就加油站之經營許可證、系爭建物及一切設施等，達成以800萬元作價出售等情，則係另一問題，亦與本件課稅事項之爭執無涉，原判決就此部分引用證人王俊凱證述之內容所為論述，並不影響本件上訴人就債權2,404,470元部分，已因代物清償而所得已實現之課稅事實認定。上訴意旨主張上訴人與馬岡公司所訂之租賃契約，與債務人單純接受他種給付代替原定給付之代物清償有別，原判決未敘明、釐清系爭租賃契約所載全部權利義務之關係，而有判決不備理由之違誤；僅擷取部分條件為相應之原定給付、他種給付，其法律上見解亦難稱允當；採納有利害關係之證人王俊凱證述及其單方面出具之書面文件，卻未說明理由，亦有判決不備理由之違誤；未要求被上訴人促請證人王俊凱補正所述會計師作帳資料，亦有應調查而未調查，且未說明理由之違背法令云云，經核無非係就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘為不當；或以其主觀見解，就原審所為論斷及指駁不採者，仍執陳詞爭議，並泛言原判決有違背法令情事，尚不足採。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論:本件上訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 112 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 112 年 3 月 9 日
書記官 樓琬蓉