臺北高等行政法院判決
110年度簡上字第16號上 訴 人 陳炯榮被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國109年11月10日臺灣臺北地方法院109年度稅簡字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣上訴人民國（下同）106年度綜合所得稅結算申報，列報扶養（非婚生之未成年）女兒○○○免稅額計新臺幣（下同）88,000元，經被上訴人以系爭受扶養親屬實際上係與母親共同生活，並由母親照顧其生活起居，應由其母江廂羚列報系爭受扶養親屬，乃否准列報，核定上訴人當年度綜合所得總額3,011,271元，所得淨額1,687,507元，補徵應納稅額17,600元。上訴人不服，經申請復查未獲變更，上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）以109年度稅簡字第6號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：原判決既已審認其為納稅義務人，並於106年確有依家事法院判決提供○○○每月2萬元之扶養費作為「生活需求之經濟供給」，卻未適用所得稅法、民法、稅捐稽徵法及納稅者權利保護法等規定，准予申報系爭免稅額之任何部分，反以「毫無明文法律規定」之理由完全剔除系爭免稅額之列報，又司法院釋字第415號係就所得稅法第17條第1項第1款第4目所謂「納稅義務人之其他親屬或家屬」得否被認定為納稅義務人之扶養親屬而予以申報免稅額所為之解釋，原判決誤為同條款第2目規定之納稅義務人子女，資為其有無盡法定扶養義務之論述，有判決不適用法規或適用不當之違法；再者，江廂羚提出106年度對○○○之花費支出明細，惟原審無視其對證據法則之主張，即直接以上訴人給付扶養費並非與○○○有全面且密切日常生活關係，另原判決既採憑○○○106年度花費約40餘萬元，卻不依此計算上訴人給付24萬元扶養費比例分配系爭免稅額，即讓江廂羚全額列報，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按所得稅法第17條第1項第1款第2目所明文之「扶養」，其規範之本旨應由民事法來探詢。而民法親屬編，就父母對於未成年子女之扶養義務，可見於「親屬」編第三章「父母子女」之第1084條第2項：「父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務」；及同編第五章「扶養」之第1114條及第1116條之2：「左列親屬，互負扶養之義務：
一、直系血親相互間……。」、「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」又民法「親屬」編第五章所謂「扶養」，係指經濟上之供給（扶養費用）而言，然而，父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無上開民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質不同，且僅具提示作用。因所得稅法上未成年子女之「扶養」免稅額，其免稅金額通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，故所得稅法上之免稅金額事實上難以彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」之支出，故在有其他人亦支出扶養費用之情形，該免稅金額是要全數用來彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」（出錢又出力者）之支出，還是要依比例分給其他亦支出扶養費用（只出錢者）之支出，關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，是一個社會價值判斷的選擇。依照財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」，可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方比例申報，然若未經協議者，仍由實際盡有民法第1084條第2項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母（出錢又出力者）申報。除非父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分（均出錢又出力）時，始例外由雙方平均列報。
上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者（或非婚生子女經認領者）就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何處理所為釋示，經核符合母法之規範意旨，亦無違反憲法第7條規定之平等原則，行政機關自可參酌適用。
（二）上訴人雖主張：原判決審認其106年確有提供○○○每月2萬元之扶養費作為「生活需求之經濟供給」，卻未適用所得稅法、民法、稅捐稽徵法及納稅者權利保護法等規定，准予申報系爭免稅額之任何部分，顯然違反租稅法定主義，亦違反量能課稅原則、租稅平等原則而違憲法第7條平等權保障，又司法院釋字第415號係就所得稅法第17條第1項第1款第4目所謂「納稅義務人之其他親屬或家屬」得否申報免稅額所為之解釋，原判決誤資為本件有關同款第2目之納稅義務人子女有無盡法定扶養義務之論述，有判決不適用法規或適用不當之違法（見本院卷第26至34頁之上訴狀第四（一）點）；另，原判決既採憑○○○106年度花費約40餘萬元，卻不依此計算上訴人給付24萬元扶養費比例分配系爭免稅額，即讓江廂羚全額列報系爭免稅額，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法（見本院卷第34至36頁之上訴狀第四（二）點）等語。惟查：
１、民法第1055條，就離婚未成年子女保護教養之權義及變更有所規範，其中第3項更明文【行使、負擔權利義務之一方未盡「保護教養」之義務或對未成年子女有不利之情事者，他方、未成年子女、主管機關、社會福利機構或其他利害關係人得為「子女之利益」，請求法院改定之】，更是就父母對子女保護教養義務之實踐，作誡命規範，其目的在實現對子女之最佳利益。而子女之最佳利益之內涵，參見民法第1055條之1，應注意：「子女之年齡、性別、人數及健康情形。子女之意願及人格發展之需要。父母之年齡、職業、品行、健康情形、經濟能力及生活狀況。父母保護教養子女之意願及態度。父母子女間或未成年子女與其他共同生活之人間之感情狀況。父母之一方是否有妨礙他方對未成年子女權利義務行使負擔之行為。各族群之傳統習俗、文化及價值觀。」在在顯示扶養之真諦（乃出錢又出力）與受扶養人之間具有全面且密切日常生活關係，而非僅僅止於經濟供給及費用分擔（只出錢）。是以，所得稅法第17條第1項第1款第2目所稱「扶養」之意涵，原則上應由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母（出錢又出力者）申報，方符合所得稅法第17條之立法意旨。
２、本件未成年子女○○○為上訴人與江廂羚之非婚生子女，經臺北地方法院家事庭以100年度親字第95號家事判決，確認上訴人與○○○親子關係存在，上訴人應按月給付○○○扶養費2萬元（參原處分卷第50至58頁）。
嗣江廂羚請求法院選定○○○監護人，經臺北地方法院家事庭102年度家親聲字189號民事裁定認定：「……本院審酌上開訪視報告及雙方之陳述，認未成年子女○○○出生後迄今，主要由聲請人（○○○之母）獨自照顧……反觀相對人（○○○之父）……多年來未曾實際照顧未成年子女或與其相處，親子關係疏離，對未成年子女目前之生活狀況、身心發展及需求均不了解……」，乃依據民法第1069條之1（認領之準用）、第1055條及第1055條之1（離婚時應注意子女最佳利益之內涵）等規定，裁定對於上訴人與江廂羚所生之未成年子女○○○權利義務之行使負擔，由江廂羚單獨行使（參原處分卷第43-49頁），上訴人提起抗告經臺北地方法院103年度家聲抗字第66號民事裁定駁回（參原處分卷第38至42頁）確定。又○○○亦與其母江廂羚同一戶籍（參原處分卷第37頁），且○○○更曾於本件在原審審理時具狀表示僅在法庭見過上訴人，並不認識上訴人，其生活起居均由其母江廂羚與母之現今配偶照料等語（參原審卷外資料），故本件負擔該未成年子女○○○撫育教養之責，與其具有全面且密切日常生活關係之人應為江廂羚，而上訴人除經濟供給外，並未實際盡撫育教養之責任等情，為原判決認定明確，核與卷證相符，則原判決維持被上訴人原核定，認由有扶養事實之江廂羚申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額立法目的，而剔除上訴人列報扶養其女○○○之免稅額8萬8,000元，並無不合。
３、再參考臺北地方法院102年度家親聲字第189號民事裁定記載「……本院……難認相對人（○○○之父）有配合聲請人（○○○之母）行使監護權之意，是雙方既無良好之溝通方式或管道，對於有關未成年子女之重大事項難以達成共識或自行溝通協調以解決之，如未成年子女仍由兩造共同監護，恐有因兩造無法自行就未成年子女之重大或急迫事項迅速協議處理而須一再另行爭訟致拖累未成年子女成長之情形，故共同監護顯有事實上之困難，且考量兩造目前又各自有配偶、家庭，若仍由雙方共同監護未成年子女，亦容易引發不必要之糾紛、爭議，徒增雙方之困擾，進而對未成年子造成更多不利之影響，是本院認為關於未成年子女權利義務之行使或負擔，尚不宜由兩造共同為之，應由原告（按：應為聲請人之誤繕）一方任之，較符合子女之最佳利益……」（見該裁定第6至7頁，原處分卷第43至44頁），且至本件於原審進行時，○○○仍具狀表示其生活起居均由其母江廂羚與母之現今配偶照料（聲明書日期為109年3月25日，詳原審卷外資料），足認106年度間上訴人與其未成年子女○○○間，與江廂羚與其未成年子女○○○間相較，確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，本件自無從由上訴人及江廂羚兩人，按比例拆分申報扶養○○○之免稅額。從而，原判決認被上訴人剔除上訴人列報扶養○○○免稅額，與實質課稅公平原則無違，尚無上訴人所稱「判決不適用法規或適用不當，以及判決不備理由及理由矛盾等違背法令」之情形。
４、再者，按司法院釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實……」此號解釋雖係有關所得稅法第17條第1項第1款第4目所為，然細究其內容，亦可知先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，須以其有無共同生活之客觀事實，作為判斷是否具備家長家屬關係，及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬，足見稅法中所指之扶養仍係以全面且密切之日常生活關係（出錢又出力）作為基礎，尚難認有上訴人所稱原判決誤以司法院釋字第415號解釋資為論述而顯有適用法規錯誤之情形，並為說明。
五、綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原判決維持原處分、復查決定及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊得君
法 官 侯志融法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
書記官 李依穎